I SA/Wr 9/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom,, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Asesor WSA Iwona Solatycka, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 października 2021 r. sprawy ze skargi: A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od I kwartału 2015 r. do I kwartału 2016 r.: oddala skargę w całości. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi A s.c. W. R., J. W. z/s w Ś. (dalej jako: Zakład, Spółka, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako DIAS Organ odwoławczy) z 3 listopada 2020 r. nr 0201-IOV1.4103.35.2020, którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. (dalej jako: NUS, Organ I instancji) z 3 czerwca 2020 r. w części dotyczącej określenia rozliczenia w podatku od towarów i usług (kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 10.459,00 zł) i określenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. w wysokości 13.550,00 zł , a uchylająca w części dotyczącej: – I kwartału 2015 r. - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 135,00 zł i określająca na 285,00 zł; – II kwartał 2015 r. - kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 218.516,00 zł i określająca na 218.366,00 zł; – III kwartał 2015 r. - kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 35.109,00 zł i określająca na 34.025,00 zł; – I kwartał 2016 r. - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 19.520,00 zł i określająca na 19.828,00 zł. Realizując wynikający z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy Sąd wskazuje jak poniżej. Zadeklarowane przez Zakład rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy od 1 kwartału 2015 r. do I kwartału 2016 r. wskazywało: – w I kwartale 2015 r. – kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości: 69.713,00 zł, – w II kwartale 2015 r. – kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości: 75.430,00 zł, – w III kwartale 2015 r. – kwotę podatku do wpłaty w wysokości: 6.834,00 zł, – w IV kwartale 2015 r. – kwotę do wpłaty w wysokości: 13.550,00 zł, – w I kwartale 2016 r. – kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości: 10.781,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją NUS zostały zakwestionowane: 1) prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie punktów gazowych oraz punktów poboru gazów kriogenicznych od B P. P. z zarzutem: faktury puste - Spółka świadomie przyjmowała te faktury do rozliczenia. Faktury wystawione w miesiącach I – IV i X 2015 r (w sumie 84 szt.) na kwoty: 948.334,00 zł netto i 218.116,82 zł podatku VAT oznaczone jako zapłacone przelewem albo gotówką (dowód KP) 2) prawo do odliczenia podatku wykazanego na fakturach, dokumentujących nabycie towarów odnoszących się do poszczególnych okresów rozliczeniowych: Stół [...] (VAT 96,26), urządzenie mobilne [...] (VAT 1.252,84), Fotel (684,38), Kamera [...] (VAT 149,59) – I kwartał; Telewizor [...] (VAT 1084,37) – III kwartał; Telewizor [...] (VAT 308,16) – I kwartał 2016 z uwagi na brak związku z działalnością opodatkowaną; 3) podatek naliczonego (zawyżenie) przez rozliczenie go z faktur, które nie zostały uregulowane w terminie 150 dni od dnia terminu płatności – 9 faktur wystawionych w okresie III – VI i IX, z uwagi na brak korekty podatku naliczonego; 4) odliczenia wartości zakupów środków trwałych o kwotę 43,00 zł (netto) i podatku VAT o kwotę 10,00 zł z uwagi na błędne wypełnienie deklaracji VAT-7k za IV kwartał 2015 r; 5) rozliczenie dostawy nieruchomości (podatek należny) położonej w Ś. przy ul. [...], tj. niezgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego - ujęcie w rozliczeniu podatku związanego z otrzymanymi płatnościami w kwietniu, lipcu i październiku 2015 r., w oparciu o faktury zaliczkowe, gdy sprzedaż nieruchomości winna zostać udokumentowana fakturą wystawioną nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, czyli do 15.05.2015 r. Dostawa nastąpiła zgodnie z art. 19a i art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) w dniu podpisania umowy sprzedaży, a więc 30.04.2015 r. obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży nieruchomości powstał w II kwartale 2015 r., a więc zawyżenie za lipiec i październik i zaniżenie za II kwartał 2015 r. Opisane w fakturach tzw. zaliczki zostały zapłacone po dacie zwarcia umowy. W wyniku złożenia odwołania od decyzji NUS sprawa została rozpatrzona przez DIAS, który w swoim rozstrzygnięciu: 1) podtrzymał ustalenia Organu I instancji w zakresie pustych faktur wystawionych przez B P. P.; 2) uznał w rozliczeniu Strony podatek naliczony z zakupu: Kamery [...] (VAT 149,59), Telewizora [...] (VAT 1.084,37), Telewizora [...] (VAT 308,16) – w pozostałym zakresie potwierdził brak związku zakupów z działalnością opodatkowaną, 3) podtrzymał obowiązek korekty podatku naliczonego (in minus) z uwagi na brak płatności za faktury w okresie 150 dni od daty wymagalności, 4) potwierdził zawyżenie odliczenia zakupu środków trwałych o 10 zł podatku naliczonego 5) stwierdził błędne rozliczenie sprzedaży nieruchomości. Dodatkowo DIAS zauważył, że NUS wbrew obowiązkowi nie zastosował sankcji z art., 89b ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a miał taki obowiązek. Jako podstawę wniosków i konsekwencji podatkowych dla Zakładu DIAS przyjął ustalenia i zgromadzony materiał dowodowy wskazane poniżej. Ad 1. Z protokołu kontroli podatkowej u wystawcy faktur – B P. P. wynika brak kontaktu z kontrolowanym oraz przeprowadzenie postępowanie eksmisyjnego pod adresem działalności gospodarczej/zamieszkania P. P. Równocześnie w organie podatkowym składane były deklaracje na podatek od towarów i usług za okresy: I - IV 2016 r. tego podmiotu. Osoba składająca deklaracje oświadczyła, że spotkała przypadkiem P. P., który poprosił ją o dostarczenie dokumentów do organu podatkowego. Z dowodów przesłuchań wspólników Spółki wynikało, że: a. W. R. P. P. z własnej inicjatywy przyjechał do Spółki i zaoferował współpracę. Stał się dostawcą punktów gazowych (stacji redukcyjnych pierwszego i drugiego stopnia redukcji ciśnienia). Pan R., nie był w siedzibie dostawcy, nie były również zawierane z panem P. pisemne umowy. Przed nawiązaniem współpracy ww. punkty gazowe Spółka robiła we własnym zakresie, ale zajmowało to zbyt dużo czasu. Zamówienia do pana P. składano telefonicznie, a wystawca kwestionowanych faktur miął je przywozić własnym transportem. Nie posiadał przesłuchany informacji, czy dostawca zatrudniał pracowników. Weryfikacja B P. P. polegała na odbiorze prac i zapłacie, nie były natomiast sprawdzane kwalifikacje dostawcy, ani jego doświadczenie. Pan P. miał wykonywać punkt gazowy – zwane również stacjami redukcyjnymi według wskazanego przez Spółkę wzoru. Co do przedmiotu zamówień miały to być konstrukcje spawane montowane następnie u kontrahentów Spółki: C, D S.A. E. W. R. nie ma informacji czy konstrukcje te wykonywał sam P. P., czy też zlecał prace dalej. Przesłuchany wskazywał również, że nie ma wiedzy, gdzie przedmiot zamówienia był wykonywany, jego zdaniem pan P. mógł sam zrealizować zlecane mu urządzenia, które ważyły 20-80 kg miały, różne wymiary w zależności od liczby palników, a przywożone były do Spółki białym busem, Cena takiego urządzenia to 15-20 tysięcy złotych. Dodatkowo pan P. miał również realizować dla Zakładu punkty poboru gazów kriogenicznych - instalacje gazów kriogenicznych dla D S.A. i współpraca w tym zakresie miał wygląda podobnie jak w przypadku punktów gazowych. W odpowiedzi na pytanie o konieczne umiejętności dla wykonania zamówionych instalacji W. R. wskazał na uprawnienia spawalnicze, których u pana P. nie sprawdzano. Przy odbiorze instalacji/urządzeń wykonanych przez pana P. weryfikacji dokonywać miał Urząd Dozoru Technicznego, przy czym sprawdzano uprawnienia spawalnicze pana R., które je posiada. W kwestii współpracy wskazano, że to pan P. miał proponować cenę, zapłata była dokonywana po wykonaniu prac – gotówką bo taka forma płatności ma być wygodna. Po zakończeniu współpracy z panem P. te same elementy Spółka ponownie wykonywała we własnym zakresie. W. R. nie wie jaki był zakres działalności kontrahenta. b. J. W. Wspólnik potwierdził, że to pan P. sam przyjechał do firmy i pytał co jest potrzebne, bo może załatwić różne rzeczy. Jako atrakcyjną finansowo okazały się tylko punkty gazowe. Nie były zawierane pisemne umowy, a Spółka nie prowadziła poszukiwań podwykonawcy. Cena wykonywanych urządzeń przez pana P. to około 20.000,00 zł. Zakład nie weryfikował, czy pan P. zatrudnia pracowników. Płatność miała nastąpić po dostawie. Zdaniem J. W., B P. P. był jedynie pośrednikiem. Realizacja zleceń Spółki wymagała: spawania, cynkowania, malowania proszkowego – jedna osoba, by tego nie zrobiła. W kwestii współpracy wskazano, że pan P. otrzymywał projekt techniczny wyceniał go, przeprowadzano negocjacje i następnie realizowane było zlecenie. W kwestii przedmiotu zamówień wyjaśniono, że punkt gazowy składa się z zaworów, reduktorów w skrzyni lub nie. Pan W., nie wiedział gdzie rzeczywiście były wykonywane punkty. Pan P. miał sam przywozić to co wykonał do Spółki. Do wykonania punktów gazowych potrzebna jest specjalistyczna wiedza i doświadczenie z zakresu spawalnictwa, materiały to: tlen, acetylen, migomat, spawarka elektryczna lakiernia proszkowa. Przed nawiązaniem współpracy elementy zlecone wykonywał W. R., ale był to długi proces, a i tak zlecano proszkowanie na zewnątrz. Wszystko było dostarczona w komplecie. Elementy wykonane przez pana P. ważyły od 10 do 120 kg. na palecie i były przez tą osobę przywożone białym dostawczakiem osobiście przez pana P. Cena zrealizowanego urządzenia to 5-50 tysięcy złotych. Co do punktów poboru gazów kriogenicznych pan W. również nie posiada wiedzy, czy B P. P. samodzielnie realizował zlecenie – potrzebny był taki sam sprzęt, jak w przypadku punktu gazowego. Wykonane elementy były przywożone na ul. [...] (jedno albo dwa zamówienia), a do realizacji tego typu zamówienia potrzebny jest sprzęt tego samego rodzaju, jak przy wykonywaniu punktu gazowego. Dowody na zapłatę za zrealizowane instalacje/urządzenia (gotówką) zostały przekazane do Organu, a reszta uległa zniszczeniu. Po informacji telefonicznej o możliwości wypłaty pan P. przyjeżdżał po gotówkę. Współpraca z panem P. nagle się urwała. W przesłuchaniach świadków (sąsiadów pana P.) pojawiły się informacje, że nie posiadają jakiejkolwiek wiedzy o prowadzeniu działalności gospodarczej przez ich sąsiada – P. P. Przedstawiono pana P. jako osobę zaniedbaną, proszącą o pieniądze i przebywająca pod sklepem. W miejscu zamieszkania miał spać na podłodze, a całe wyposażenie mieszkania zostało sprzedane, celem uzyskania pieniędzy był alkohol. Z mieszkania pan P. miał zostać wyeksmitowany z uwagi na zaległości w opłacie czynszu. Jakkolwiek, miał dysponować samochodem osobowy, ale przed okresem lat 2015-2017. W konsekwencji podjętych ustaleń DIAS uznał, że o fikcyjności transakcji – pustych fakturach świadczy: – sposób nawiązania współpracy miedzy Spółką, a B P. P., – brak zaplecza sprzętu u P. P., by wykonać punkty gazowe/punktów poboru gazów kriogenicznych, – brak dowodów na dysponowanie przez P. P. środkiem transportu (biały bus) – również z informacji pozyskanych ze Starostwa wynika, że P. P. nie dysponował samochodem, – brak weryfikacji przez Spółkę miejsca działalność kontrahenta (P. P.) i sposobu realizacji przez kontrahenta zamówień – zlecenie wykonania specjalistycznego towaru bez weryfikacji możliwości, uprawnień czy referencji po stronie wykonawcy, a wskazano na konieczność sporządzenia protokołu szczelności gdzie podpisuje się właściciel budynku i wykonawca instalacji, który legitymować się ma stosownymi uprawnieniami, – ustalenie, że symbol urządzenia z faktury wystawionej przez B P. P. odpowiada urządzeniu produkowanym przez podmiot F z którym Zakład współpracuje i jest to cały zespól elementów: filtr gazu, manometry, zawór kołnierzowy, kurek, reduktor gazowy, szafka, kurek kulkowy (oznaczenie [...] a na fakturze [...]), – brak dowodów zapłaty poza, czterema gdzie na fakturach została wskazana gotówka, jako forma zapłaty, z tym że dowód KP (kasa przyjmie) powinien być w posiadaniu kontrahent – P. P., a nie u Spółki jako podmiotu płacącego, – ogólne zeznania wspólników Spółki, – ustalenie, że w 2015 r. pan P. był bezdomny, a mieszkanie – siedziba działalności gospodarczej B P. P. zostało wstawione na sprzedaż na internetowej stronie Urzędu Miejskiego w Ś. Konkluzja faktury puste, a punkty wykonywane przez samą Spółkę. Ad 2 W postępowaniu ustalono funkcjonalność towarów, których zakup dokumentowały faktury, losów tych urządzeń po nabyciu przez Spółkę i okoliczności dotyczące potencjalnego ich związku z działalnością Spółki: – urządzenie mobilne [...] – brak w Spółce, jest to urządzenie do zabiegów kosmetycznych w salonach lub z dojazdem do klienta. Spółka wzywana była o wyjaśnienia, gdzie urządzenie się znajduje i w jakim celu zostało nabyte. W pisemnych wyjaśnieniach Zakład wskazywał na planowane rozszerzeniu działalności o usługi kosmetologiczne lecz zaniechano realizacji tego pomysłu. Urządzenie to jako emitujące ultradźwięki miało być wykorzystywane do czyszczenia płytek elektronicznych w kotłach oraz parownicach gazowych. Urządzenie zostało sprzedane (stary model) w 2018 r. na rzecz gabinetu G M. W. – córka jednego ze wspólników Spółki, która działalność w zakresie fryzjerstwa i usług kosmetycznych prowadzi od 11.06.2015 r. (urządzenie nabyte 04.03.2015 r.) – fotel – fotel kosmetyczny o sterowaniu elektrycznym do zastosowaniu w gabinetach kosmetycznych tatuażu, salon masażu. W wyjaśnieniach Spółka podniosła, że czasowo wykorzystywany do celów rekreacyjno-wypoczynkowych przez pracowników. Został sprzedany w 2019 r., nie był ujęty w środkach trwałych i w spisie z natury – Stół [...] – brak w miejscu prowadzenia działalności Zastosowanie towaru to masaż klasyczny, sportowy refleksjologia zabiegi kosmetyczne. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki miał służyć za łóżko przenośne o drewnianej konstrukcji, a ze względu na możliwość składania, małe wymiary wykorzystywane jako miejsce chwilowego snu dla pracownika z chwilą wyjazdu w odległe teren kraju. Ad. 3 Brak zapłaty faktur w terminie 150 dni, a mimo to brak korekty podatku naliczonego – brak realizacji obowiązku z art. 89b ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej uVAT,. Ad. 4 Zawyżenie podatku naliczonego z tytułu zakupu środków trwałych – Strona nie uwzględniła korekty w rejestrze (zmniejszającej kwotę podatku naliczonego z zakupu) w złożonej deklaracji. Ad. 5 Sprzedaż aktem notarialnym z 30.04.2015 Repertorium [...] nr [...] działki zabudowanej budynkiem przemysłowym w stanie surowym zamkniętym i dotyczące tej transakcji faktury zaliczkowe z 30.04.2025, 27.07.2015 i z 31.10.2015 na kwoty: netto: 210.000,00 + 48.300 podatku od towarów i usług. Zdaniem organów przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomością nastąpiło 30.04.2015 r. i doliczając 15 dni obowiązek podatkowy powstaje obowiązek podatkowy, a więc to w drugim kwartale należało rozliczyć sprzedaż. W oparciu o przytoczone ustalenia, środki dowodowe, argumentację DIAS wydał decyzję z rozstrzygnięciem jak przytoczona na wstępie uzasadnienia, na którą Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, stawiając szereg zarzutów o naruszenia przepisów: – art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U z 2015r. poz.613.) – powoływanej dalej jako o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdy zastosowany winien być przepis art.233 § 1 pkt 2a o.p.; – art. 2a o.p. przez niezastosowanie tego przepisu; – art. 21 § 3 , § 3a o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, gdy zastosowany winien być art. 21 § 2 o.p. – art. 121 § 1 i art. 125 §1 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie - prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, błędne ustalenie stanu faktycznego i nie wyjaśnianie wszelkich wątpliwości na korzyść Strony skarżącej, oraz poprzez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania, które były zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy, co doprowadziło do jej przewlekłego, a nie szybkiego załatwienia zarówno w I jak i II instancji; – art. 122 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie – nie podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy; – art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1-3 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie - nie zapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, nie zebranie materiału dowodowego, który potwierdzałby racje organu i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia Strony, również przez nie przedstawienie żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu jak również nie przedstawienie stronie faktów, które były znane organowi z urzędu; – art. 191 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie - nie dokonanie należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku, także przez nie wskazanie w oparciu, o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione; – art. 192 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie - Strona nie miała możliwości wypowiedzieć się, co do przeprowadzonych dowodów w trakcie prowadzonych czynności dowodowych, organ oparł swe ustalenia na dowodach, do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, co powoduje, że okoliczności nie można uznać za udowodnioną; – art. 193 § 1-6 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie – brak podstaw do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg; – art.210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p przez niewłaściwe zastosowanie - nie podjęto działań ,które były niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, a w rezultacie: brak należytej oceny zebranych dowodów, brak wskazania w uzasadnieniu faktów, uznanych za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom - w tym wyjaśnieniom-dokumentom Skarżącej nie daje wiary, co doprowadziło do niewłaściwego określenia stanu faktycznego i niewłaściwego zastosowanie przepisów prawa materialnego; – art. 29 ust. 1 uVAT przez niewłaściwe zastosowanie - uznanie, że Spółka niewłaściwie ustaliła podstawę opodatkowania; – art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) w związku z art. 86 ust. 1 uVAT przez niewłaściwe zastosowanie i sprzeczne ze stanem faktycznym uznanie i pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego; – art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a uVAT przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i ustaleniu innych kwot podatku podlegających obniżeniu; – art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) uVAT przez zastosowanie tego przepisu "który nie powinien być stosowany"; – art. 167, 168 i 178 Dyrektywy VAT 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), w związku z art. 89b ust. 1 uVAT przez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego we wskazanych fakturach, których termin płatności wynosił dłużej niż 150 dni; – art. 103 ust. 1 uVAT przez niewłaściwe zastosowanie i określenie niewłaściwej kwoty podatku, która powinna być wpłacana w okresach rozliczeniowych, – art. 109 ust. 3 uVAT przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż Spółka prowadziła ewidencje zgodnie z tym przepisem. W uzasadnieniu skargi na wstępie wskazano na istotę sporu, którymi są kwestie: 1) odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych tytułem zakupu punktów gazowych i punktów poboru gazów kriogenicznych wystawionych przez B P. P., 2) nabycie towarów wobec których zakwestionowano związek z czynnościami opodatkowanymi, 3) rozliczenie podatku naliczonego z faktur, które nie zostały opłacone w terminie 150 dni od daty ich płatności 4) nieprawidłowego zaewidencjonowania i rozliczenia podatku należnego tytułem sprzedaży nieruchomości. Następnie poczyniono uwagi w zakresie: charakteru postępowania odwoławczego – ponowne rozpatrzenie sprawy w całości oraz wskazano na źródła prawa z uwzględnieniem Traktat o funkcjonowaniu UE i orzecznictwo TSUE, zasad postępowania podatkowego oraz elementów uzasadnienia decyzji podatkowej. W dalszej kolejności wskazano, że zaskarżone rozstrzygniecie jest dla Spółki niezrozumiałe jako zawierające wewnętrzne sprzeczności i wywiedziono, iż w uzasadnieniu decyzji nie wskazano dowodów w oparciu, o które pozbawiono Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zarzucono wybiórcze wykorzystywanie nieadekwatnych konstrukcji orzeczniczych zawartych w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Następnie zarzucono, że jedynymi ustaleniami wobec P. P. było: stwierdzenie, że wykonywał on działalność gospodarczą zgodnie z danymi z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, ustalenie miejsca jej wykonywania, adresu i rodzaju oraz daty wykreślenia z rejestru – ze wskazaniem, że wystawił on faktury na szeroki wachlarz towarów i usług, a także że w latach 2015-2016 nie zatrudniał pracowników, nie wpłacał zaliczek. Ustalenia te miały doprowadzić Organ do błędnego wniosku, że kontrahent Spółki nie prowadzi rzeczywistej działalności lecz tylko ją pozorował. Zdaniem autora skargi pan P. mógł prowadzić działalność zlecając wykonie usług innym podmiotom, a przeprowadzone dowody z przesłuchań sąsiadów P. P. nie mają wartości, gdy zaniedbano przesłuchania tej osoby, nie przeprowadzono czynności sprawdzających w stosunku do jej dokumentów, czy też kontroli ilościowej całości zakupionego i sprzedanego towaru i świadczonych usług. Zarzucono niemoc przeprowadzenia kontroli u P. P. i nadanie temu podmiotowi nr NIP, czym umożliwiono tej osobie prowadzenie działalności gospodarczej jako podatnika podatku od towarów i usług. Organ nie przedstawił niepodważalnych dowodów, że sporne transakcje nie miały miejsca, a Spółka nie może ponosić konsekwencji nieuczciwości swojego kontrahenta, nie może również takiego podmiotu inwigilować. W kwestii braku możliwości odliczenia podatku z tytułu zakupu towarów do salonu kosmetycznego/masażu podniesiono że związek z czynnościami opodatkowanymi nie jest kategorią ani zdefiniowaną ani jednorodna (może mieć charakter bezpośredni lub pośredni). To podatnik prowadzi działalność gospodarczą i decyduje jakie środki i wyposażenie są mu potrzebne do jej prowadzenia. Organ zaś nie znalazł żadnych dowodów na poparcie swojego stanowiska. Wobec braku zapłaty faktur w terminie 150 dni zarzucono, że art. 89b uVAT jest niezgodny z art. 167, art.. 168 i art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, albowiem przepisy Dyrektywy sprzeciwiają się stosowaniu przepisów prawa krajowego, które uzależniają prawo do odliczenia podatku naliczonego od zapłaty za fakturę i wpływają na konieczność przesunięcia w czasie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który nie uregulował należności z faktur w terminie 150 dni od daty upływu terminu płatności. Co do transakcji sprzedaży nieruchomości, dokumentowanej aktem notarialnym z 30 kwietnia 2015 r. Spółka zauważyła, że organy winny rozważyć, czy aby dostawa ta nie jest zwolniona z opodatkowania w oparciu o art. 43 ust. pkt 10 uVAT. Powołała również, że sprzedaż nastąpiła dopiero po zapłacie zaliczek zgodnie z art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego i dopiero wtedy kupujący mógł rozporządzać towarem jak właściciel. W treści skargi zarzucono również brak możliwości ustosunkowania się do dowodów zgromadzonych w postępowaniu, bo nie określono postanowieniem zakresu postępowania dowodowego, a włączając dowody nie przekazano odpisów tych dowodów Spółce. Możliwość zapoznania się z aktami sprawy nie ma nic wspólnego z zasadami czynnego udziału w postępowaniu. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w szczególności wskazując, że w akcie notarialnym dotyczącym sprzedaży nieruchomości wprost wskazano na rezygnację ze zwolnienia – ustalając kwotę należną z podatkiem od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi bowiem się do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.) oraz w oparciu o zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I z 25 sierpnia 2021 r. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jak już wskazano sąd administracyjny rozpoznając skargę nie jest związany jej zarzutami, wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.) lecz przedmiotem swej oceny winien objąć całość postępowania organu i wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa jakie miały miejsce w związku z zaskarżona decyzją. Równocześnie stosownie do treści art. 133 p.p.s.a. sądowoadministracyjna kontrola objętego skargą aktu opiera się o akta danej sprawy – akta administracyjne, które organ winien przedstawić sądowi wraz z odpowiedzią na skargę jako kompletne i uporządkowane (art. 54 § 2 p.p.s.a.), W rozpatrywanej sprawie Sąd dokonując kontroli legalności decyzji DIAS nie stwierdził wad wskazywanych w skardze jak i spoza zakresu skargi, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności Sąd ocenił kompletność zgromadzonego w aktach materiału dowodowego – podstawy dla możliwości zastosowania przepisów materialnych - regulujących wprost sferę praw i obowiązków podatkowych Spółki. W szczególności zaś zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) oraz zaufania do organu (art. 121 § 1 o.p.). Organy podatkowe winny podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 o.p.) – a więc takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy: "... co podkreśla Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie, że wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki NSA z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2038/16; z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1926/16; z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 133/17; z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1081/17). Powołany przepis art. 122 O.p. nie oznacza zatem obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego do momentu potwierdzenia tez podnoszonych przez podatnika. Granicę zasady prawdy obiektywnej wyznacza wyczerpanie możliwości gromadzenia dowodów. Innymi słowy, jeżeli organ podatkowy nie ma już podstaw do przeprowadzenia kolejnych dowodów, nie można mu czynić zarzutu naruszenia omawianej zasady. Jeżeli zatem o pewnych faktach wiedzę ma jedynie podatnik i w sposób przekonywujący ich nie poda, nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie ustalił. Podatnik nie jest bowiem uwolniony od współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy podatnik formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na podatnika także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego postępowania dowodowego. Podatnik powinien wówczas wskazać dowody, które potwierdzą podnoszone przez niego okoliczności. Jeżeli tego nie uczyni, zaś organ podatkowy nie ma podstaw, aby przeprowadzić dowody na okoliczności wskazywane przez podatnika, nie narusza zasady prawdy obiektywnej." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2019 r. o sygn. akt II FSK 2739/17 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - CBOSA). Odnosząc powyższe do akt administracyjnych przedstawionych Sądowi nie można zdaniem składu orzekającego zarzucić, by postepowanie dowodowe miało charakter, czy to wybiórczy, czy to tendencyjny, czy też niepełny. W odniesieniu do każdego z przedmiotu sporu który został zidentyfikowany (i potwierdzony w skardze przez Spółkę) tj. 1) odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych tytułem zakupu punktów gazowych i punktów poboru gazów kriogenicznych wystawionych przez B P. P., 2) nabycia towarów wobec których zakwestionowano związek z czynnościami opodatkowanymi, 3) rozliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie zostały opłacone w terminie 150 dni od daty ich płatności 4) nieprawidłowego zaewidencjonowania i rozliczenia podatku należnego tytułem sprzedaży nieruchomości oraz 5) zawyżenia kwoty odliczenia podatku naliczonego w związku z wartościami wynikającymi z korekty wartości zakupu w rejestrze zakupu środków trwałych, materiał dowodowy został zebrany staraniem organów o czym świadczą w szczególności: I. akta kontroli podatkowej (k.1-587) II. kierowane do Spółki wezwania: – o wyjaśnienia kwestii nabyć towarów – (k. 611) – na przesłuchania w charakterze strony wspólników Spółki – (k. 635 i k. 640) – o udzielenie wyjaśnień na piśmie – (k. 656) III. postępowanie w celu uzupełnienia dowodów trybie art. 229 Ordynacji podatkowej (k. 27) Pozyskany materiał, był przy tym dostępny dla Spółki w trakcie prowadzonego postępowania zakończonego wydaniem decyzji przez NUS jak i DIAS. Spółce zostało zapewnione prawo czynnego udziału w postępowaniu – w tym wyznaczono Spółce termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego (k. 686 – w postępowaniu przed Organem I instancji i k. 58 – w postępowaniu przed Organem odwoławczym). Sąd w tym miejscu podkreśla, iż stoi na stanowisku, że piętnowany w skardze brak wydania tzw. postanowień o przeprowadzeniu dowodów mających wskazywać w jakim celu przeprowadzany jest dowód oraz co ma on dowodzić nie ma uzasadnienia z uwagi na brak umocowania prawnego dla takiego rodzaju postanowień. Z orzecznictwa wynika, że postanowienie na podstawie art. 187 § 2 w zw. z art. 216 o.p. jest wydawane, gdy organ podatkowy z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), lecz nie wtedy, gdy włącza do materiału dowodowego (dopuszcza) już istniejący dowód (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 215/06 oraz z 24 maja 2016 r., II FSK 1217/14; CBOSA). Z przytoczonych przepisów nie wynika również obowiązek organów podatkowych informowania strony z wyprzedzeniem o tezach, na jakie organ zamierza przeprowadzić poszczególne dowody (tak w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 28 sierpnia 2020 r. o sygn. akt I FSK 1800/17 – CBOSA). Wskazać również należy na brak obowiązku prowadzenia za każdym razem bezpośredniego dowodu w konkretnym postępowaniu podatkowym, wobec dopuszczalnego w oparciu o dowody przeprowadzone w toku innych postępowań na co wskazuje art. 180 § 1 i art. 181 o.p. Stronie nie odmówiono prawa wypowiedzenia się wobec zebranego materiału dowodowego (w sprawie), miała zapewniony udział na każdym etapie postępowania, była informowana o podejmowanych czynnościach, miała zapewniony wgląd do akt sprawy. Odnosząc się do poszczególnych zagadnień materialnoprawnych powołanych wyżej kwestii spornych należy wskazać, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur (faktur korygujących) stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wyłącznie faktura dokumentująca rzeczywistą, realną sprzedaż jest gwarancją prawa rozliczenia podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 uVAT. Zasadnym również jest (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 października 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 117/19 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA) rozróżnienie pustych faktur na te, które nie dokumentują żadnych transakcji oraz te, w których tle jednak transakcja występuje, co jest istotne dla oceny wypracowanej w orzecznictwie TSUE przesłanki dobrej wiary/należytej staranności gwarantującej zachowanie prawa do rozliczenia podatku naliczonego mimo naruszenia przepisów uVAT. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19.05.2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16: "... w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że mająca swe źródło w orzecznictwie TSUE dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. także wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13)." W analizowanej przez Sąd sprawie spór dotyczy m.in. faktur wystawionych na rzecz Spółki przez B P. P., które DIAS jednoznacznie kwalifikuje jako nieodzwierciedlających żadnych transakcji: "Organ odwoławczy stwierdził, że A s.c. przyjęła do rozliczenia faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te dokumentowały bowiem czynności, które faktycznie nie miały miejsca. W sprawie mamy więc do czynienia z wiedzą Strony o uczestnictwie w oszustwie podatkowym. Gdy bowiem faktury nie dokumentują rzeczywistej dostawy okoliczność taka przesadza, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie." (str. 16 decyzji DIAS) Mając powyższe na uwadze Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oceniał, czy zacytowana konkluzja Organu odwoławczego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów z przepisu art. 191 o.p. Przyjmując zaś wynikające z akt administracyjnych dowody Sąd doszedł do przekonania, że stanowisko DIAS jest słuszne. I tak w pierwszej kolejności wskazać należy, że zakwestionowane faktury dotyczą towarów, które zgodnie z zeznaniami wspólników Skarżącej (k. 366-391 – fragmenty cytowane poniżej) miały postać punktów gazowych (stacje redukcyjne pierwszego i drugiego stopnia redukcji ciśnienia) oraz punktów poboru gazów kriogenicznych. Nie trzeba dysponować specjalną wiedzą żeby stwierdzić, iż zafakturowany towar ma charakter specjalistyczny, co potwierdzają zresztą w swych zeznaniach wspólnicy Spółki ("Nie był to towar, który mógł kupić w sklepie, musiał go sam wykonać." – k. 386; "Są też instalacje do domków jednorodzinnych i te elementy są już do kupienia w hurtowniach." k. 386 ), albowiem nie tylko dotyczy gazu pod ciśnieniem, ale i niebezpiecznego oraz schłodzonego do bardzo niskiej temperatury ("Co to są gazy kriogeniczne? Odp. Ciekły tlen, argon, acetylen, propan, dwutlenek węgla, te wszystkie instalacje wykonywaliśmy w tym zakładzie z montażem zbiorników kriogenicznych łącznie z punktami które dostarczyła firma B." – k. 371). Ponadto instalacje (towary) miały mieć charakterze przemysłowym ("Proszę wymienić firmy, na rzecz których wykonane zostały instalacje gazowe, w ramach których zamontowane zostały elementy wykonane przez firmę B w latach 2014-2015? Odp. Np. C, D SA z T., E, H, I. Rocznie kilkadziesiąt klientów, firm przemysłowych. Obsługujemy duże firmy przemysłowe oraz gospodarstwa rolne." k. 374), a więc o wyższych parametrach chociażby przepustowości. O specjalistycznym charakterze zafakturowanych przez elementów/urządzeń przez B P. P. i konieczności precyzji wykonania (z uwagi na wymogi bezpieczeństwa) świadczy również powoływana przez wspólnika Spółki (po montażu zafakturowanych urządzeń) próba szczelności, którą wykonywał Urząd Dozoru Technicznego (k. 385). Niewątpliwie więc były to elementy które musiały być precyzyjnie wykonane, z odpowiednich materiałów i spełniające określone normy. Zauważyć również należy, że te same elementy były wykonywane przez samą Spółkę ("Myśmy te elementy robili we własnym zakresie, ... k. 387; "Jakie firmy po zakończeniu współpracy z B świadczyły/świadczą usługi wykonywane wcześniej przez ww. firmę ? Odp. Znowu elementy te robimy sami. k. 380). Zestawiając powyższe z kompletnym brakiem wiedzy Spółki (oprócz tego że zafakturowany towar miął być dostarczany przez P. P. białym busem) o wystawcy kwestionowanych faktur - możliwościach realizacji zleceń, doświadczeniu, miejscu prowadzenia działalności, zapleczu technicznym - jako niewiarygodne Sąd ocenia powierzenie przez Zakład zleceń na wykonanie ww. towaru jak i samo jego wykonanie przez B P. P. Ową ocenę wzmacnia również brak jakichkolwiek umów zawartych między Spółką, a P. P. nie tylko mając na uwadze charakter towaru, z którym przecież musiała się wiązać odpowiedzialność Spółki, która montowała go w wykonywanych przez siebie przemysłowych instalacjach, ale również z uwagi na wartość ekonomiczną tego towaru, skoro kwestionowane faktury opiewają na kwoty od kilkunastu do kilkudziesięciu tysięcy złotych za kila sztuk punktu gazowego/punktu poboru gazów kriogenicznych (cena jednostkowa to np. 8.900,00 zł, 15.900,00 zł – k. 432-463). Trzecim elementem potwierdzającym, że wystawione przez B P. P. faktury są puste "sensu stricto" to ustalenia dotyczące samego wystawcy wynikające z zeznań świadków – sąsiadów pana P. oraz innych dowodów jak: – wyciąg z protokołu kontroli przeprowadzonej wobec Pana P. P. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (k. 776-779); – informacja Starostwa Powiatowego w Ś. o braku zarejestrowanych na P. P. pojazdów od roku 2012 (k. 753); – notatka służbowa na okoliczność złożenia przez M. N. deklaracji VAT-7 P. P. (k. 749); – pismo Prezydenta Miasta Ś. o eksmisji P. P. z miejsca zameldowania/prowadzenia działalności przez B P. P. w dniu 28.07.2015 r. (k. 748) Z dowodów tych jednoznacznie wynika brak znamion prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej/możliwości wykonania zafakturowanych towarów przez B P. P. oraz sytuacja osobista pana P. czyniąca go niezdolnym nie tylko do samodzielnego wykonania punktów gazowych/punktów poboru gazów kriogenicznych, ale i podzlecenia wykonania ich jakiemukolwiek innemu podmiotowi (okoliczności opisane na str. 3-5 niniejszego uzasadnienia). Podsumowując trafnym było przyjęcie jako podstawy wyłączenia rozliczenia przez Spółkę kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B P. P., w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT, albowiem dokumenty te nie odzwierciedlają jakiejkolwiek transakcji. W konsekwencji Spółka nie mogła nie mieć świadomości, że faktury te nie uprawniają do realizacji wynikającego z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) uVAT. Postępowanie przeprowadzone w tym zakresie Sąd ocenia za zgodne ze stawianymi przez przepisy o.p. wymogami, a w szczególności zasadami: legalizmu (art. 120 o.p.) i prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), z uwzględnieniem dowodów odpowiadających wymogom art. 180 § 1,w związku z art. 181 o.p. tj. zgodności z przepisami prawa. Ocena zaś tych dowodów nie wykracza poza ramy wskazanej zasady swobodnej oceny dowodów. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że ocena o której mowa w art. 191 o.p. oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają, więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA). Regułę tę mając na uwadze ustalenia dokonane w postępowaniu odnośnie charakterystyki: zafakturowanego towaru, wystawcy faktury oraz postawy Spółki wobec kontrahenta (wystawcy faktur) Sąd uznaje za zachowaną przez organy I i II instancji. Kolejną kwestią jest zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przez Spółkę: urządzenia mobilnego [...] – urządzenie do zabiegów i kosmetycznych w salonach lub z dojazdem do klienta; fotelu kosmetyczny o sterowaniu elektrycznym do zastosowaniu w gabinetach kosmetycznych tatuażu, salon masażu; Stół [...] – o zastosowaniu do masażu klasycznego, sportowego, refleksjologii, zabiegów kosmetycznych. Stosownie do art. 86 ust. 1 uVAT w zakresie w jakim nabywane towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup tych towarów z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Konfrontując charakter wymienionych, zakupionych przez Spółkę towarów z przedmiotem prowadzonej przez Nią działalności ("Instalacje i sieci gazowe" – k. 390; "Wykonywanie usług w zakresie montażu urządzeń gazyfikacji bezprzewodowej." – k. 377) Sąd uznaje brak bezpośredniego związku między zakupem wymienionych towarów, a przedmiotem działalności prowadzonej przez Zakład. W takiej sytuacji Sąd podziela stanowisko, wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2021 r. o sygn. akt I FSK 1248/21(dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA), iż: "... podatnik, zaliczający wydatki do działalności gospodarczej i oczekujący akceptacji dla realizacji prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur je dokumentujących, zobowiązany jest każdorazowo zadbać o to, by udokumentować zasadność wydatku dla prowadzonej działalności. Szczególnie gdy charakter wydatku nie jest ewidentny." Sąd wskazuje zatem, że w postępowaniu kierowane były wezwania do Spółki celem wyjaśnienia związku zakupionych towarów z prowadzoną działalności gospodarczą i podejmowane były próby oględzin. Z akt wynika, że zostały udzielone przez Zakład wyjaśnienia (str. 5-6) względem poszczególnych przedmiotów jednakże mając na uwadze: ich ogólny charakter, wskazywane wykorzystywanie niezgodnie z przeznaczeniem zakupionych rzeczy, fakt zakupu wszystkich urządzeń w marcu 2015 r. oraz rozpoczęcie działalności gospodarczej 11 czerwca 2015 r. przez córkę J. W. (wspólnik Spółki) pod firma J M. W.(1), DIAS uznał, że związku zakupu: urządzenia Mobilnego [...] fotela i stołu służących do zabiegów kosmetycznych/masażu z działalnością gospodarcza w zakresie montażu instalacji gazowych próżno szukać. Sąd z takim wnioskiem się zgadza albowiem ogólnikowe powoływanie się przez Spółkę na zamiar rozszerzenia działalności o usługi kosmetologiczne, na wykorzystanie do czyszczenia płytek elektronicznych w kotłach, na wykorzystanie do celów rekreacyjno-wypoczynkowych, czy też jako miejsce chwilowego snu nie zostało poparte jakimikolwiek dowodami. Tu Sąd wskazuje, że zasada prawdy obiektywnej nie może być rozumiana jako obowiązek prowadzenia przez organ postępowania celem dowiedzenia twierdzenia podatnika lecz ma na celu ustalenie stanu faktycznego najbardziej zbliżonego do stanu rzeczywistego jaki miał miejsce w objętym postepowaniem podatkowym okresie. Strona twierdząc o okolicznościach korzystnych dla niej winna więc albo sama przedstawić dowody albo wskazać organowi gdzie takie dowody się znajdują, by można je było przeprowadzić/pozyskać. Mając na uwadze wyłącznie twierdzenia Spółki o zastosowaniu wskazanych towarów w prowadzonej działalności i inne ustalenia, okoliczności zasadnym było wyłącznie możliwości odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup tych sprzętów. Odnosząc się do zagadnienia brak zapłaty w terminie 150 dni faktur, z których rozliczono podatek naliczony i niezastosowanie się Spółki do wynikającego z art. 89b ust. 1 uVAT obowiązku korekty Sąd uznaje, że stan faktyczny nie budzi w tym zakresie wątpliwości. Ponadto przepis art. 98b uVAT (wraz z art. 98a uVAT) stanowi implementację art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Przepis art. 89b ust. 1 uVAT stanowi sankcję dla nabywców, którzy odliczyli podatek naliczony z faktury dokumentującej nabycie towarów i usług, a w określonym czasie nie uregulowali bądź uregulowali w części zobowiązania z tych faktur za towary i/lub usługi. Równocześnie jest odzwierciedleniem zasady neutralności podatku od towarów i usług albowiem uniemożliwia podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jeśli podatnik ten nie ponosi ciężaru ekonomicznego tego podatku. Uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji kiedy uprawniony nie ponosi ciężaru finansowego tego podatku nie można stosować. Tym samym domaganie się przez Spółkę rozliczenia podatku naliczonego z nieopłaconych faktur stanowiłoby bezprawną korzyść finansową. Z porównania wartości nabycia środków trwałych z wartościami zadeklarowanymi wynikła różnica za IV kwartał 2015 r. wynosząca netto: 43,49 zł i podatek vat naliczony w wysokości 10,00 zł. Które DIAS zasadnie uwzględnił – in minus -- w zaskarżonej decyzji. Natomiast mając na uwadze transakcję dostawy nieruchomości (podatek należny) położonej w Ś. przy ul. [...] dokumentowaną aktem notarialnym Repertorium [...] nr [...], a zawartej 30.04.2015 r., to wskazać należy w pierwszej kolejności, że z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że nieruchomość została sprzedana nabywcom – B. i B. B. celem prowadzenia przez B. B. działalności gospodarczej pod nazwa: K B. B., z/s w M. Wydanie nieruchomości kupującym nastąpiło zaś w dniu 1.05.2015 r. Stosownie do art. 19a ust. 1 uVAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Wobec braku regulacji szczegółowych dla nieruchomości w przypadku ich dostawy zasadą jest więc, że obowiązek w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą dokonania ich dostawy. Stosownie do brzmienia przepisu art. 155 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r, poz. 121) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. W przypadku nieruchomości umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości jak i umowy przenosząca własność - zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości winny być zawarte w formie aktu notarialnego. Za dzień dostawy nieruchomości należy więc uznać dzień podpisania aktu notarialnego dokumentującego sprzedaż - z tym dniem następuje przeniesienie własności, a więc przekazanie nabywcy faktycznego władztwa nad nieruchomością (w rozpoznawanej sprawie jest to 30 kwietnia 2015 r). Mając powyższe na uwadze i przepis art. 105i uVAT zgodnie, z którym fakturę wystawia się w dacie dokonania sprzedaży nie później niż 15 miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, słusznym było stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że faktura dokumentująca sprzedaż w oparciu o ww. akt notarialny z 30.04.2015 r. winna zostać wystawiona do 15 maja 2015 r., a podatek należny z tytułu tej dostawy winien zostać wykazany w rozliczeniu za II kwartał 2015 r. - nie zaś w oparciu o wadliwie wystawione faktury tzw. zaliczkowe. Odnosząc się do twierdzeń skargi, o obowiązku ustalenia, czy wskazana transakcja sprzedaży nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Sąd zauważa, że mając na uwadze przewidzianą w art. 43 ust. 10 uVAT możliwość rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania (art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT) przez strony dostawy nieruchomości, stosowne oświadczenie w zakresie owej rezygnacji, zostało złożone w akcie notarialnym poprzez ustalenie ceny z wyodrębnionym podatkiem od towarów i usług – 774.900,00 zł, w tym podatek VAT 23% w wysokości 144.900,00 zł. Ponadto kwestia zwolnienia z opodatkowani dostaw nieruchomości nie była podnoszona przez Spółkę w trakcie postępowania. Przepis art. 43 ust. 10 uVAT powinien być interpretowany w ten sposób, że strony transakcji mogą zrezygnować ze zwolnienia podatkowego w dniu transakcji poprzez zawarcie odpowiednich zapisów w akcie notarialnym. Istotne jest zatem odkrycie rzeczywistych intencji stron umowy. W podsumowaniu kontroli legalności zaskarżonej decyzji DIAS, Sąd stwierdza, że nie znalazł podstaw do jej wycofania z obrotu prawnego, albowiem nie jest ona dotknięta wadami o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. W tym na uwzględnienie nie zasługują zarzuty o naruszeniu przepisów wskazanych w skardze Spółki. Zaskarżona decyzja zawiera jednoznaczne rozstrzygnięcie w sprawie rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za okresy od I kwartału 2015 r. do I kwartału 2016 r. wraz ze stosownym do wymogów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Wydanie rozstrzygnięcia nieodpowiadającego oczekiwaniom strony nie może być uznane za naruszenie zasad postępowania (o.p.) jeśli odpowiada prawidłowemu stanowi faktycznemu do którego zastosowane zostały odpowiednie przepisy prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sad oddalił skargę jako nieuzasadnioną.