I FSK 1597/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Op 161/07 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 21 lutego 2007 r., [...] w przedmiocie określenia oprocentowania nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę naliczonych od zaległego podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 6 lipca 2007., sygn. akt I SA/Op 161/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 21 lutego 2007 r. w przedmiocie określenia oprocentowania nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę naliczonych od zaległego podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. Decyzją dnia 21 czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił Skarżącej oprocentowanie odsetek za zwłokę naliczonych od zaległego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. w kwocie 364.663,20 zł i odmówił zwrotu oprocentowania w kwocie 167.370,30 zł. W dniu 15 listopada 2000 r. organ podatkowy I instancji dokonał zwrotu nienależnie wpłaconego przez podatniczkę podatku VAT, stanowiącego nadpłatę w kwocie 243.929,00 zł wraz z oprocentowaniem tej nadpłaty w kwocie 454.055,10 zł oraz wpłaconych odsetek za zwłokę w kwocie 151.266,30 zł bez oprocentowania, albowiem zdaniem organu, nie była to nadpłata podatku w rozumieniu przepisu art. 27 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Pismem z dnia 27 kwietnia 2001 r. Skarżąca zwróciła się do Urzędu Skarbowego o wypłatę oprocentowania nienależnych odsetek za zwłokę zwróconych przez organ w dniu 15 listopada 2000 r. Organ podatkowy I instancji decyzją z dnia 30 maja 2001 r. umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe, a Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 18 września 2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem podatniczka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu. Po wniesieniu skargi organ II instancji w drodze autokorekty uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Organ I instancji w dniu 9 grudnia 2003 r. dokonał zwrotu oprocentowania od nienależnie zapłaconych przez podatniczkę odsetek za zwłokę w wysokości 364.663,40 zł, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji tego organu wydanej w dniu 12 stycznia 2004 r. Nie zgadzając się z wyliczeniem oprocentowania odsetek podatniczka odwołała się od decyzji organu I instancji. Decyzją z dnia 29 kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W wyniku skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu decyzja ta wraz z poprzedzającą ją decyzją została wyrokiem z dnia 26 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Op 114/04, uchylona. Rozpatrując sprawę ponownie Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 21 czerwca 2005r. wskazał, powołując się na wyrok NSA z dnia 5 września 1997 r. sygn. III SA 557/96 organ I instancji, że w przypadku uiszczenia nienależnego podatku wraz z odsetkami za zwłokę, zwrotowi w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych podlega zarówno podatek jak i odsetki. Jeżeli zwrot takiej nadpłaty następuje z przekroczeniem określonego terminu, to oprocentowaniu o którym mowa w ust. 3 powołanego artykułu, podlega cała zwracana nadpłata. Kierując się tą zasadą Naczelnik ustalił oprocentowanie odsetek z kwocie 364.663,20 zł. Jednocześnie wskazał, iż wobec braku regulacji dotyczących sytuacji gdy organ nie zwraca od razu całej nadpłaty wraz z oprocentowaniem, należy posiłkować się treścią art. 27 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i dokonywane zwroty zaliczyć proporcjonalnie w częściach na należność główną (nadpłatę) i na odsetki. Kierując się tą zasadą Naczelnik przyjął, że dokonany w dniu 15 listopada 2000 r. zwrot nadpłaty w kwocie 146.577,10 zł dotyczył: - nadpłaconych odsetek w kwocie 48.724,10 zł, - oprocentowania tych odsetek w kwocie 97.853,00 zł. Jednocześnie Naczelnik stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do zwrotu oprocentowania w kwocie 532.033,50 zł w oparciu o wyliczenie zaproponowane przez stronę w załączniku do wniesionego odwołania od decyzji z dnia 12 stycznia 2004 r. Zgodnie z tą propozycją strona żądała, przyjmując że dokonane zwroty dotyczyły tylko nadpłaty odsetek, zapłacenia oprocentowania w kwocie 283.722,30 zł wyliczonego do dnia zwrotu dokonanego w dniu 15 listopada 2000 r., a następnie wyliczyła oprocentowanie od naliczonego już oprocentowania we wskazanej kwocie na dzień kolejnego zwrotu, czyli 9 grudnia 2003 r. Wyliczone w ten sposób oprocentowanie wyniosło 248.311,20 zł. Zdaniem organu I instancji art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie uprawnia do żądania oprocentowania od naliczonego już oprocentowania. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła odwołanie. W odwołaniu domagała się zmiany zaskarżonej decyzji w części i przyznania jej w trybie samokontroli organu zwrotu oprocentowania w kwocie 167.370,30 zł wraz z oprocentowaniem od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia zapłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w O., decyzją z dnia 15 lutego 2006 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem Dyrektora w niniejszej sprawie brak było podstaw do stosowania art. 27 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Po rozpatrzeniu skargi Strony, wyrokiem z dnia 11 października 2006 r. sygn. akt I SA/Op 112/06 WSA w Opolu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wskazując, że przepis art.233 § 2 Ordynacji podatkowej może być zastosowany przez organ odwoławczy tylko wówczas, gdy stwierdzi on konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, a możliwość wydania decyzji w oparciu o ten artykuł, ograniczona została do przypadków określonych w tym przepisie. Ponadto Sąd zarzucił, iż w niniejszej sprawie organ odwoławczy w ogóle nie wskazał i nie określił w jakim zakresie ma być przeprowadzone postępowanie dowodowe, jak również nie odniósł się do tego, jakie kwestie organ ma wyjaśnić przeprowadzając stosowne dowody. W wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania zaskarżoną w niniejszym postępowaniu decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 lutego 2007 r. uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 czerwca 2005 r. i określono oprocentowanie nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę naliczonych od zaległego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. w kwocie 283.687,80 zł oraz odmówiono zwrotu oprocentowania w kwocie 248.345,70 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w O., po uwzględnieniu oceny prawnej WSA zawartej w wyroku z dnia 26 stycznia 2005r., sygn. akt I SA /Op 114/04, prawidłową wysokość należnego oprocentowania od zwróconych w dniu 15 listopada 2000 r. nienależnie uiszczonych odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 146.577,10 zł należało naliczyć od dnia powstania nadpłat z tego tytułu do dnia zwrotu nadpłaty w dniu 15 listopada 2000 r. Po dniu zwrotu nadpłaty brak było podstaw do dalszego naliczenia oprocentowania, które nie ma samodzielnego bytu prawnego i zależy ściśle od istnienia samej nadpłaty . Dlatego też fakt późniejszego zwrotu samego oprocentowania nie ma wpływu na jego wysokość. W związku z tym, uznano - odmiennie niż to uczynił organ I instancji - że w dniu 15 listopada 2000r. zwrócona została cała kwota nienależnie uiszczonych odsetek za zwłokę w wysokości 146.577,10 zł. bez oprocentowania, natomiast w dniu 9 grudnia 2003r. zwrócono należne od tej nadpłaty oprocentowanie w wysokości 283.687,80 zł. Kwota 80.945,40 zł wypłacona ponad tę wysokość nie stanowiła należnego oprocentowania (364.633,20 -283.687,80). Rozpatrując skargę na powyższą decyzję organu drugiej instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Odnosząc się do kwestii rażącego naruszenia prawa, WSA stwierdził, że zasadnie uznano, iż rażącym naruszeniem prawa było niezastosownie się przez organ I instancji do oceny prawnej wyroku WSA z dnia 26 stycznia 2005r., sygn. akt I SA/Op 114/04. W ocenie Sądu organ I instancji określając wysokość oprocentowania od nienależnych odsetek za zwłokę przy zastosowaniu zasady wynikającej z art. 27 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, naruszył ocenę prawną zawartą w tym wyroku. W wyroku tym Sąd stwierdził, iż przepis art. 330 ustawy Ordynacja podatkowa - stanowiący, że zwrot nadpłat powstałych przed wejściem w życie ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych - obejmuje swoim zakresem pojęciowym nie tylko nadpłaty podatku ale również zwrot nienależnie uiszczonych odsetek za zwłokę , a także ich oprocentowanie. Oznaczało to - zdaniem Sądu - że do zwrotu oprocentowania od nienależnych odsetek za zwłokę należało również zastosować art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W tej sytuacji, skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego określając wysokość oprocentowania od nienależnych odsetek za zwłokę zastosował zasadę wynikającą z art. 27 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a nie jak wskazał w cyt. wyroku Sąd, z przepisu art. 29 tej ustawy, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, iż takie naruszenie ma charakter rażącego naruszenia prawa i uzasadnia wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść strony odwołującej. Pismem z dnia 6 września 2007 r. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok WSA w Opolu z dnia 6 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Op 161/07, w której zarzuciła: 1) naruszenie art. 174 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.), poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 153 P.p.s.a., przez przyjęcie że doszło do naruszenia tego przepisu, w zakresie niezastosowania się do oceny prawnej wyrażonej wcześniej przez Sąd, gdy równocześnie Sąd ustalił że organy podatkowe wydające decyzje w sprawie nie dopuściły się naruszenia przepisów art. 27 i 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, które można by ocenić jako rażące naruszenie prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało oddaleniem skargi i błędną oceną decyzji Izby Skarbowej wydanej w sprawie jako zgodnej z art. 234 Ordynacji podatkowej, gdy w istocie decyzja ta wydana została na niekorzyść strony Skarżącej, a w żadnym stopniu w sposób rażący nie naruszała prawa; 2) naruszenie art. 174 ust. 2 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przyjęcie, że zmiana wydanej przez organ I instancji decyzji przez organ II instancji w zakresie nieobjętym odwołaniem jest rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 234 ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i prowadziło do oddalenia skargi. Wskazując na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 8 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej zwanej również "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej ( art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz dokładne określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało, i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub -uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, bowiem zarzuty te sformułowano jako naruszenie art. 174 ust. 2 (powinno być art. 174 pkt 2) P.p.s.a. poprzez 1. "niewłaściwe zastosowanie art. 153 P.p.s.a., przez przyjęcie że doszło do naruszenia tego, przepisu w zakresie niezastosowania się do ceny prawnej wyrażonej wcześniej przez Sąd, gdy równocześnie Sąd ustalił że organy podatkowe wydające decyzje w sprawie nie dopuściły się naruszenia przepisów art. 27 i 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, które można by ocenić jako rażące naruszenie prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało oddaleniem skargi i błędną oceną decyzji Izby Skarbowej wydanej w sprawie jako zgodnej z art. 234 Ordynacji podatkowej, gdy w istocie decyzja ta wydana została na niekorzyść strony Skarżącej a w żadnym stopniu w sposób rażący nie naruszała prawa, 2. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 153 P.p.s.a. i przyjęcie że zmiana wydanej przez organ I instancji decyzji przez organ II instancji w zakresie nieobjętym odwołaniem jest rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 234 ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i prowadziło do oddalenia skargi". Mając na uwadze taką konstrukcję zarzutów skargi kasacyjnej jak i ich uzasadnienie, należy stwierdzić, że ocena ich skuteczności zależy od odpowiedzi na pytanie, czy niezastosowanie się przez organ podatkowy I instancji do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego może być uznane jako "rażące naruszenie prawa", które uprawnia organ odwoławczy do orzeczenia – zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej – na niekorzyść strony. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. W punkcie wyjścia należy wyjaśnić jaką funkcję spełnia art. 153 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że: "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia". Stwierdzenie, że "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd", oznacza, że ilekroć dana sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, jest on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (wyrok SN z 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSNAPiUS 1999, nr 1, poz. 2; glosa aprobująca: B. Adamiak, OSP 1999, nr 5, poz. 101). W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok Sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (zob. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97; wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/1999, nr 1, poz. 2; wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 6 września 2001 r., III SA 3377/00; wyrok NSA z dnia 1 października 2001 r., SA/Rz 434/00, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199). Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze rewizji nadzwyczajnej (wyrok NSA z 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97, niepubl.). Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z 22 marca 1999 r., IV SA 527/97). Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach (por. wyrok NSA z 16 grudnia 1998 r., I SA 977/98 oraz wyrok NSA z 27 listopada 1998 r., I SA 1015/98). Prawidłowo Sąd I instancji stwierdził też, iż naruszenie zasady związania oceną prawną przez organ administracji stanowi wadę skutkującą uchyleniem zaskarżonej decyzji w nowym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Stanowi to generalną gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem sądu. Wynika to z konieczności zapewnienia spójności działania systemu władzy państwowej, a jej nieprzestrzeganie w istocie podważałoby obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji. Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego jest naruszeniem stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej - art. 174 pkt 1 p.p.s.a (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Jan Paweł Tamo, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 224). Mając na uwadze poczynione wyżej uwagi dotyczące wykładni i znaczenia art. 153 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym jak i w ponownym postępowaniu podatkowym toczącym się po uchyleniu przez Sąd administracyjny decyzji obu instancji, należy stwierdzić, że niezastosowanie się przez organ I instancji do wykładni prawa zawartej w kasacyjnym wyroku tego sądu może stanowić rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej, uprawniające organ odwoławczy do przełamania zakazu reformationis In peius. Wskazany przepis stanowi, że: "Organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny". Co do zasady zaaprobować należy rozważania sądu I instancji dotyczące wykładni pojęcia "rażącego naruszenia prawa", które odniósł do orzecznictwa sądów na tle art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Tym niemniej Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wyraża pogląd, że art. 234 Ordynacji podatkowej obejmuje wszystkie kwalifikowane wypadki naruszenia prawa wymienione w art. 240 § 1 i art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem pojęcie "rażącego naruszenia prawa" użyte w art. 234 Ordynacji podatkowej ma szerszy zakres od pojęcia "rażącego naruszenia prawa" stanowiącego podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (tak B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki : Ordynacja podatkowa ..., s. 747). Nie ulega żadnej kwestii, że rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej może dotyczyć zarówno prawa materialnego jak i prawa procesowego. Zatem o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 234 Ordynacji podatkowej mówić można również wówczas, gdy decyzja wydana została wbrew ocenie prawnej zawartej w prawomocnym wyroku Sądu I instancji - czyli wbrew art. 153 P.p.s.a. Nie do zaakceptowania jest pogląd wyrażony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że nie sposób przyjmować, że naruszenie przepisu tego przepisu (art. 153 P.p.s.a.) ... nie jest rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 234 Ordynacji podatkowej. Pamiętać bowiem trzeba, że zasada wynikająca z art. 153 P.p.s.a. jest wynikiem realizacji postulatu zapewnienia spójności działania systemu władzy państwowej, a jej nieprzestrzeganie w istocie podważałoby obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji. Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że Sąd I instancji kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji prawidłowo stwierdził, że organ podatkowy I instancji naruszył art. 27 i 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (choć nie w stopniu rażącego naruszenia prawa) zaś naruszenie powyższych przepisów spowodowane było błędną ich wykładnią i nieprawidłowością w ustaleniu zakresu ich stosowania i podniósł, że rażącym naruszeniem prawa było niezastosowanie się przez organ I instancji do oceny prawnej wyroku WSA z dnia 26 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Op 114/04, (a więc naruszeniem przepisu art. 153 P.p.s.a.) to uznać należy, że obydwa zarzuty skargi kasacyjnej są chybione. Odnosząc się końcowo do zawartego z uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu, że Sąd I instancji nie wyjaśnił istoty problemu i nie odniósł się do zarzutów merytorycznych zawartych w skardze, należy podnieść, że taki zarzut podlegał by ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyby sądowi zarzucono naruszenie art. 141 § 1 P.p.s.a. Ponieważ zarzutu takiego nie sformułowano, NSA będąc związany granicami skargi, musi pozostawić go poza swą oceną. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. [pic]