II FSK 1486/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA - (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 247/19 w sprawie ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 2.700,- (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3. zwrócić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na rzecz J. T. nadpłacony wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 251,- (dwieście pięćdziesiąt jeden) złotych. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 września 2019 r., o sygn. akt I SA/Kr 247/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę J. T. (dalej jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący") na decyzję z dnia 13 grudnia 2018 r., nr [...], Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej w skrócie: "CBOSA"). Wyrok Sądu pierwszej instancji zapadł w następującym stanie faktycznym. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 13 grudnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K.-N. H. z dnia 10 września 2018 r., odmawiającą J. T. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2014 r. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w dniu 20 stycznia 2014 r. podatnik sprzedał nieruchomość, stanowiącą samodzielny lokal mieszkalny, usytuowany w K. za kwotę 140 000 zł. Prawo własności do powyższej nieruchomości w udziale ½ części, podatnik nabył w drodze spadku po rodzicach (matka zmarła w 2007 r., a ojciec zmarł w 2008 r.) oraz w ½ części na podstawie umowy o dział spadku, zawartej w dniu 28 maja 2010 r. W dniu 28 maja 2018 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe na formularzu PIT-39 za 2014 r. (z zaznaczeniem w rubryce 6, jako cel złożenia zeznania-korekta zeznania), w której wykazał przychód (równy dochodowi) z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 70 000 zł oraz podatek należny w wysokości 13 300 zł. Przy czym, kwota podatku, wynikająca z powyższej korekty zeznania wraz z odsetkami za zwłokę została przez stronę zapłacona w dniu 30 maja 2018 r. Następnie pismem z dnia 29 czerwca 2018 r. strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K.-N. H. z wnioskiem o wydanie decyzji o nadpłacie podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2014 r., dołączając kolejną korektę zeznania PIT-39 za 2014 r. W uzasadnieniu wniosku strona wyjaśniła, iż w jej ocenie o dacie nabycia spadku, a zarazem wszelkich rzeczy i praw wchodzących w jego skład, decyduje data otwarcia spadku, a nie zniesienie przez spadkobierców współwłasności otrzymanych rzeczy. Zdaniem podatnika, nabycie udziału z nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności w 2010 r. nie było nowym nabyciem, a uzyskany w 2014 r. przychód ze sprzedaży nieruchomości, nie podlega opodatkowaniu, z uwagi na sprzedaż po upływie 5 lat, gdyż nabycie nastąpiło w 2008 r., tj. w dacie śmierci spadkodawcy. Organy podatkowe obu instancji, powołując się m.in. na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. wyjaśniły, że nabycie (od brata podatnika, na podstawie umowy o dział spadku z dnia 28 maja 2010 r.) udziału ½ w nieruchomości, w drodze zniesienia współwłasności w 2010 r., było tzw. nowym nabyciem. Uzyskany w 2014 r. przychód ze sprzedaży tego udziału w nieruchomości, podlegał opodatkowaniu, z uwagi na sprzedaż przed upływem pięciu lat, gdyż nabycie połowy nieruchomości nastąpiło w 2010 r., tj. w dacie działu spadku, a nie w 2008 r. tj. w dacie śmierci drugiego spadkodawcy. Dział spadku, nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas, jeżeli nabyte na własność mienie, mieści się w ramach udziału, jaki przysługiwał spadkobiercom w rzeczy wspólnej. Jeżeli w drodze działu spadku, spadkobierca nabywa nieruchomości lub prawa ponad udział, który uprzednio nabył w spadku, czyli w części przekraczającej udział w spadku, to należy traktować je jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Organy obu instancji uznały, że przychód (w kwocie 70 000 zł) uzyskany przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości w dniu 20 stycznia 2014 r., odpowiadający udziałowi nabytemu w drodze działu spadku, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. 1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalając skargę strony na powyższą decyzję podzielił stanowisko organów, że jeżeli w drodze działu spadku, spadkobierca nabywa nieruchomości lub prawa ponad udział, który uprzednio nabył w spadku, w części przekraczającej udział w spadku, takie nabycie należy traktować, jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w sprawie wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed dokonaniem czynności działu spadku, co oznacza, że dla udziału w nieruchomości lub prawie nabytego w drodze działu spadku ponad pierwotnie posiadany udział, dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpił dział spadku. Wobec powyższego za moment nabycia nieruchomości - w części ½ udziału (po bracie skarżącego), należy uznać datę 28 maja 2010 r. (dział spadku), a nie datę śmierci drugiego ze spadkodawców. W konsekwencji przychód ze sprzedaży opisanej powyżej nieruchomości w kwocie 70 000 zł (połowa wartości sprzedanej nieruchomości), przypadający na udział nabyty w drodze spadku po zmarłych rodzicach, nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (data śmierci spadkodawców), do dnia sprzedaży upłynęło ponad 5 lat. Natomiast pozostała część uzyskanego przychodu w kwocie 70 000 zł, przypadająca na udział nabyty w drodze działu spadku - stanowi źródło przychodu, w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ odpłatne zbycie udziału w części stanowiącej nadwyżkę względem udziału nabytego przez skarżącego w spadku, zostało dokonane przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. WSA zaznaczył, że jeżeli w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. 2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez adwokata, zakwestionował wyrok Sądu pierwszej instancji w całości zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że bieg ustawowego terminu w przypadku nabycia nieruchomości w drodze dziedziczenia rozpoczyna się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił dział spadku, podczas gdy termin ten powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W oparciu o powyższy zarzut strona skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku przez uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych, a następnie zrzekł się rozprawy. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, nie żądając przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawał zarzut skargi kasacyjnej, który oparty został na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., czyli naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. 4.1. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy w istocie rozstrzygnięcia, jaką datę należało przyjąć za datę nabycia nieruchomości (udziału ½ w nieruchomości), w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., dla ustalenia momentu rozpoczynającego bieg 5-letniego okresu (tj. liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie), po upływie którego odpłatne zbycie tej nieruchomości (udziału) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy chodzi o ustalenie, czy za datę nabycia całej nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej należało przyjąć dzień otwarcia spadku (po rodzicach – matka zmarła w 2007 r., a ojciec zmarł w 2008 r.), czy też udział w nieruchomości wynoszący ½ skarżący nabył w dniu otwarcia spadku, a pozostałą część – udział ½ w nieruchomości skarżący nabył na podstawie umowy o dział spadku, zawartej w dniu 28 maja 2010 r., w wyniku czego stronie przypadła cała w nieruchomość wchodząca w skład masy spadkowej. Niesporne w sprawie jest, że spadek po rodzicach (matce zmarłej w 2007 r. i ojcu zmarłym w 2008 r.) odziedziczył skarżący wraz z bratem, każdy po ½ udziału w masie spadkowej. W skład tej masy wchodziła m.in. nieruchomość stanowiąca samodzielny lokal mieszkalny położony w K. W wyniku dokonanego w 2010 r. umownego działu spadku i zniesienia współwłasności, skarżącemu przypadła cała nieruchomość. Wartość otrzymanej przez skarżącego pełnej własności nieruchomości niewątpliwie przewyższała wartość udziału ½ w masie spadkowej przypadającej stronie. Skarżący konsekwentnie prezentuje pogląd, że do nabycia całości nieruchomości, wchodzącej w skład masy spadkowej, doszło w dacie otwarcia spadku (tj. w 2008 r.), a nie w dniu działu spadku (2010 r.). W konsekwencji w przypadku zbycia nieruchomości, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. należy liczyć od końca roku, w którym ostatni spadkodawca zmarł, a nie od końca roku, w którym miał miejsce dział spadku. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższego stanowiska strony i za słuszny uważa pogląd WSA w Krakowie, że za datę nabycia nieruchomości lub prawa (w przypadku ich sprzedaży), które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, tylko jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością. Do nabycia określonych składników majątkowych w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności dochodzi wówczas, gdy wskutek tego zwiększa się stan majątku osobistego spadkobiercy. W konsekwencji zasadnie Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi obu instancji, uznając, że w sprawie wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział ½ posiadany przed dokonaniem działem spadku, co oznacza, że dla udziału w nieruchomości lub prawie nabytego w drodze działu spadku ponad pierwotnie posiadany udział, dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpił dział spadku. Wobec powyższego za moment nabycia nieruchomości - w części ½ (udziału po bracie skarżącego), należy uznać datę 28 maja 2010 r. zawarcia umowy o dział spadku, a nie datę śmierci drugiego ze spadkodawców, kiedy skarżący nabył tylko ½ udziału. W konsekwencji trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że przychód ze sprzedaży powyżej opisanej nieruchomości w kwocie 70 000 zł (połowa wartości sprzedanej nieruchomości) przypadający na udział nabyty w drodze spadku po zmarłych rodzicach, nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (data śmierci spadkodawców), do dnia sprzedaży upłynęło ponad 5 lat. Natomiast pozostała część uzyskanego przychodu w kwocie 70 000 zł, przypadająca na udział nabyty w drodze działu spadku - stanowi źródło przychodu, w rozumieniu powołanego powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający nie podziela poglądu, że opisany powyżej wzrost majątku osobistego wskutek działu spadku, należy identyfikować w każdym przypadku z przyznaniem spadkobiercy udziałów w nieruchomości spadkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2836/12, że z momentem dokonania działu spadku następuje jedynie skonkretyzowanie składników majątkowych, jakie w drodze dziedziczenia nabyte zostały przez spadkobierców, co nie niweczy faktu, że do nabycia całości spadku (praw i obowiązków majątkowych zmarłego) doszło wcześniej, bo z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego). Jeżeli zatem wskutek działu spadku nastąpią takie przesunięcia w ramach masy spadkowej, że każdy ze spadkobierców uzyska składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w spadku, a żaden z nich nie zostanie wzbogacony kosztem innego spadkobiercy, to zasadny jest wniosek, iż nie nastąpiło przysporzenie majątkowe, w stosunku do udziału w masie spadkowej. Jeśli zatem w wyniku działu spadku nie dojdzie do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Istota podatków dochodowych sprowadza się do obłożenia tą daniną przyrostu mienia z określonego źródła przychodów. Jeżeli w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości ponad udział w spadku), w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. (por. też wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2015 r., o sygn. akt II FSK 3246/12 – dostępny w CBOSA). 4.2. Inaczej natomiast jest w sytuacji, która ma miejsce w niniejszej sprawie, a mianowicie gdy wskutek działu spadku spadkobierca rzeczywiście uzyskał składniki majątkowe (½ udziału w nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej), ponad wartość jego udziału spadkowego w całym wspólnym majątku spadkowym. W takim przypadku ustalenie wysokości przyrostu majątku wymaga odniesienia wartości uzyskanego wskutek tej czynności przez spadkobiercę mienia, do całości wspólnego majątku spadkowego, a nie do jego poszczególnych składników (w rozpatrywanym przypadku do udziału w nieruchomości, wchodzącego w skład masy spadkowej). Jeszcze raz podkreślić należy, że udział spadkowy należy identyfikować z ułamkowym udziałem w całym mieniu składającym się na masę spadkową, a nie z udziałem w zindywidualizowanych składnikach majątkowych wchodzących w skład tej masy. Nie można zatem zgodzić się z tezą, że w momencie otwarcia spadku wnioskodawca nabył w całości nieruchomość w K. Przeciwnie, nabył on prawo do ½ całej, niepodzielnej masy spadkowej. Dopiero z momentem dokonania działu spadku możliwe jest porównanie wartości odziedziczonego udziału ½ w majątku wspólnym, z wartością tych składników majątkowych, które w wyniku działu przypadły spadkobiercy. Dział spadku (zarówno umowy, jak i sądowy) dokonywany jest w warunkach pełnej wiedzy o wartości mienia spadkowego, jak i składników majątkowych wchodzących w jego skład. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy zauważyć, że wartość otrzymanego w wyniku działu spadku udziału w wysokości ½ części nieruchomości przewyższa wartość udziału ½ w masie spadkowej. W konsekwencji zasadny jest wniosek, że skarżący dopiero w wyniku działu spadku nabył całą nieruchomość, bo uzyskał należący uprzednio do brata udział wynoszący ½ nieruchomości. Otrzymał zatem więcej niż wynikało to z jego udziału w całej masie spadkowej. Różnica ta (tzn. wartość przewyższająca wartość udziału w całej masie spadkowej) stanowi przysporzenie, które identyfikować można z uzyskanym w dniu działu spadku nabyciem, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Co do zasady, dział spadku i zniesienie wspólności majątku spadkowego jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w ich wyniku podatnik otrzymuje nieruchomość (udział w nieruchomości), której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja występuje w rozpatrywanej sprawie, co czyni rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji prawidłowym. 4.3. Reasumując w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut skargi kasacyjnej i podniesione celem jego uzasadnienia argumenty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie nie podważono skutecznie stanowiska WSA co do zastosowania prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu, orzeczono w oparciu o treść art. 204 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). M. Bejgerowska M. Jaśniewicz T. Kolanowski