I FSK 586/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. H. P. S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 818/10 w sprawie ze skargi H. H. P. S.A. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. H. P. SA w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd I instancji podał, że wnioskiem z dnia 18 maja 2010 r. spółka zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. We wniosku skarżąca podała, że przedmiotem jej działalności jest m.in. produkcja i sprzedaż artykułów spożywczych (m.in. sosów i keczupów). W ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży wyrobów m.in.: hurtowniom, sieciom sklepów wielkopowierzchniowych i innych oraz innym odbiorcom. Zamierza zawrzeć z niektórymi kontrahentami umowy handlowe lub renegocjować istniejące, które będą zawierać m.in. kwestie związane z przyznawaniem bonusów. Przyznanie bonusu będzie uwarunkowane spełnieniem przez kontrahenta łącznie dwóch warunków: przekroczenia w ustalonym okresie rozliczeniowym, określonej dla niego wartości zakupów netto (tzw. target) oraz realizowania przez niego płatności zgodnie z terminem płatności na fakturze, z uwzględnieniem średniego opóźnienia w płatności. Przy czym kontrahent ma prawo, nie zaś obowiązek, skorzystania z bonusu. Brak uzgodnienia poziomu targetu powoduje, że bonus nie będzie przyznany. Poziom targetu za dany okres rozliczeniowy ustalany będzie przez przedstawicieli wnioskodawcy oraz kontrahenta - odrębnie dla danego okresu rozliczeniowego. Przyznanie bonusu warunkowego dokumentowane będzie notą księgową wystawianą przez kontrahenta na podstawie informacji przekazywanej przez wnioskodawcę w ciągu 14 dni od dnia zakończenia okresu rozliczeniowego (określenie miesięcy fiskalnych na dany rok będzie zawierał załącznik do umowy). Podstawą do naliczenia bonusu warunkowego jest wartość sprzedaży netto zrealizowana w okresie rozliczeniowym. Skarżąca zadała zatem pytanie: Czy przyznanie przez wnioskodawcę bonusu warunkowego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako: ustawa o VAT)? Jeśli nie, to czy na wnioskodawcy ciążą dodatkowe obowiązki i przysługują dodatkowe prawa z zakresu VAT (np. ujęcie kwot bonusu w deklaracji VAT-7)? Zdaniem wnioskodawcy przyznanie bonusu warunkowego kontrahentom stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, a w związku z tym na wnioskodawcy nie będą ciążyły dodatkowe obowiązki i nie przysługują dodatkowe prawa w zakresie VAT (np. ujęcie kwot bonusu w deklaracji VAT-7). W wydanej w dniu 6 sierpnia 2010 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko spółki w zakresie udzielania bonusu warunkowego za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, że premia pieniężna (bonus warunkowy) stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT- zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem uzyskanie premii pieniężnej podlega przepisom ustawy o VAT i na podstawie przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm. - dalej: rozporządzenie) należy w takiej sytuacji wystawić fakturę korygującą uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2 tego rozporządzenia. Wskazał, że wypłacający bonus warunkowy jest zobowiązany wystawić fakturę VAT korygującą, obniżającą wartość wcześniejszych dostaw udokumentowanych fakturą VAT, ująć je w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za okres, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury VAT korygującej przez nabywcę towarów. Rozpatrując skargę na tę interpretację sąd I instancji stwierdził, że skarga jest bezzasadna. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie uznał, że przyznany przez skarżącą bonus warunkowy, którego udzielenie i wysokość zależy od wielkości dokonanych przez kontrahenta w ciągu miesiąca zakupów (osiągnięcie tzw. targetu) oraz terminowości płatności, niewątpliwie spełnia wymienione w ustawie o VAT warunki rabatu. Nie zgodził się ponadto ze skarżącą, że bonusu warunkowego nie można uznać za rabat, ponieważ nie da się go powiązać z konkretną dostawą. W ocenie sądu I instancji podatnik prowadzący pełną księgowość, w oparciu o konto rozrachunkowe z konkretnym kontrahentem jest w stanie określić nie tylko wielkość obrotów z tym kontrahentem w skali np. miesiąca (czy nawet kwartału i roku), ale także ustalić dokumenty źródłowe (faktury) dokumentujące ten obrót w tym okresie. Można więc powiązać omawiany bonus z dokonanymi w danym czasie transakcjami i wystawionymi fakturami. W skardze kasacyjnej powyższemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i zastosowanie, tj.: naruszenie przepisu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w zw. z § 13 rozporządzenia poprzez przyjęcie, że w opisanej przez spółkę sytuacji przyznawania bonusów warunkowych (premii pieniężnych) dochodzi do udzielania przez spółkę rabatu potransakcyjnego, co w efekcie zobowiązuje spółkę do jego dokumentowania poprzez wystawienie faktury korygującej.; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. naruszenie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") polegające na nieuchyleniu interpretacji indywidualnej organu pomimo wydania jej z naruszeniem: a) art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej:O.p.), polegającym na braku działania przez organ na podstawie przepisów prawa; b) art. 14c O.p., polegającym na braku sporządzenia przez organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska spółki; c) 14e § 1 O.p., nakazującej organowi uwzględnienie ocen prawnych, formułowanych w orzecznictwie, gdzie organ temu obowiązkowi uchybił; d) art. 121 w zw. z art. 14h O.p., polegającym na takim działaniu organu w ramach wydania interpretacji indywidualnej oraz odpowiedzi na wezwanie spółki do usunięcia naruszenia prawa przez organ, które jest sprzeczne z wyrażoną w tym przepisie zasadą zaufania do organów podatkowych; 2. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu uzasadnienia skarżonego wyroku, które nie spełnia ustawowych wymogów w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz ustosunkowania się do twierdzeń i zarzutów spółki, uniemożliwiając tym samym skarżącej poznanie istotnych motywów rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną uznał, że na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości prawne i postanowił przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA o następującej treści: "czy wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat obniżający podstawę opodatkowania na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT" Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, na posiedzeniu 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12 podjął następującą uchwałę: "Wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zmniejszający podstawę opodatkowania". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne. Rozpoznawany środek odwoławczy został oparty na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Z uwagi jednak na charakter tych zarzutów w pierwszej kolejności należy się odnieść do tych wywiedzionych w oparciu o pkt 1 tego przepisu. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwalifikacja prawnopodatkowa tak zwanych bonusów, premii pieniężnych, wypłacanych kontrahentom. Powyższe zagadnienie zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12, CBOSA. W uchwale tej NSA stanął na stanowisku, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zmniejszający podstawę opodatkowania. Na mocy przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z wyżej wskazaną normą prawną, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przy czym owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09, CBOSA). Należy jednak podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 187 § 2 p.p.s.a. w tej konkretnej sprawie, w której przedstawiono zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia składowi poszerzonemu, związany jest uchwałą składu siedmiu sędziów. Jest to wyjątek w ramach, którego zachodzi bezpośrednia moc wiążąca uchwały. Dlatego też, Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany treścią wyżej cytowanej uchwały, uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego za chybione. W konsekwencji za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisu art. 146 p.p.s.a. Nie było bowiem podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację, działał na podstawie przepisów prawa (art. 120 w związku z art. 14h/ O.p.) Interpretacja zaś zawierała prawidłową argumentacje prawną, tym samym nie naruszono art. 14 c/ O.p., art. 14 e § 1 O.p. oraz art. 121 w związku z art. 14 h/ O.p. Nie jest trafny także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi określone przez ustawodawcę. W szczególności pisemne motywy wyroku zawierają podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Okoliczność braku akceptacji dla argumentacji Sądu pierwszej instancji nie może być podstawą zarzutu skargi kasacyjnej wywiedzionego w oparciu o art. 141 § 4 p.p.s.a. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.