II FSK 3579/14

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 1184/13 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 9 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od gier za sierpień 2012 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1184/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej w przedmiocie nadpłaty w podatku od gier za sierpień 2012 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że podatnik zadeklarował podatek od gier za sierpień 2012 r. w wysokości 12.000 zł. Następnie spółka złożyła korektę tej deklaracji podatkowej, w której wykazał podatek od gier za sierpień 2012 r. w wysokości 4.482 zł. Jednocześnie z korektą deklaracji podatkowej podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za sierpień 2012 r. W związku z wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy pierwszej instancji wszczął odrębne postępowanie w sprawie określenia podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od gier za sierpień 2012 r. W następstwie tego postępowania w dniu 16 kwietnia 2013 r. została wydana decyzja, określająca podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od gier za wymieniony okres rozliczeniowy w kwocie 12.000 zł, a więc w wysokości odpowiadającej pierwotnej deklaracji podatkowej. Decyzją z dnia 8 maja 2013 r. organ odmówiła stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty w podatku od gier. W ocenie organu, w związku z wydaniem odrębnej decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od gier za sierpień 2012 r. nie wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej "Ordynacji podatkowej"). Kwota zobowiązania podatkowego, wynikająca z tej decyzji, odpowiada kwocie podatku zadeklarowanego przez podatnika w pierwszej deklaracji podatkowej i zapłaconej w tej wysokości. Odrębna decyzja w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w sposób wiążący przesądziła, że nie wystąpiła nadpłata. Decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty jest jedynie następstwem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. 2. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzucił naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art.8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. 2009 r. Nr 201 poz. 1540 ze zm., dalej "u.g.h.") poprzez ich błędne zastosowanie i stwierdzenie, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie istnieje nadpłata. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd podał, że podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od gier i do tego wniosku dołączył skorygowaną deklarację podatkową stosownie do art. 75 § 3 w zw. z § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy w wyniku złożenia takiego wniosku przeprowadził odrębne postępowanie i wydał odrębną decyzję w przedmiocie określenia podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od gier za okres rozliczeniowy objęty wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Kolejno Sąd wskazał, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego przesądziła wynik sprawy o stwierdzenie nadpłaty w tym znaczeniu, że za nadpłatę nie może zostać przyjęta kwota, która stanowi jednocześnie kwotę zobowiązania podatkowego, wynikającą z decyzji określającej. Sąd podkreślił, że jeżeli w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. Podsumowując Sąd podniósł, że organ nie naruszył przepisów o nadpłacie, wymienionych w skardze. W opinii Sądu organ zgodnie z prawem przyjął, że pozostająca w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatnika w podatku od gier za sierpień 2012 r. jednoznacznie i wiążąco przesądziła o tym, że nie istnieje nadpłata wywodzona przez podatnika. Ciężar sporu o legalność zastosowania przez organ art. 139 ust. 1 u.g.h. pozostawał wyłącznie w granicach sporu o wysokość zobowiązania w podatku od gier, który już został rozstrzygnięty mocą decyzji wymiarowej i nie może być raz jeszcze rozstrzygany decyzją, wydaną tym razem w rezultacie rozpatrzenia wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem Sądu w zaistniałej sytuacji prawnej rozstrzygnięcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty mogło być wyłącznie konsekwencją decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd zauważył, że podatnik wybrał niewłaściwy sposób obrony swoich praw, kwestionując decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i zupełnie pomijając skutki prawne związane z decyzją określającą wysokość zobowiązania w rozpatrywanym podatku, za ten sam okres rozliczeniowy, która nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy ewentualnie przekazanie jej do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej "poprzez błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy, w następstwie wniosku skarżącej spółki o stwierdzenie nadpłaty, zasadnie wszczął postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, konsekwencją którego wydał decyzję Nr [...] dnia 16 kwietnia 2013 r., jednocześnie przyjmując, iż wydanie powyższej decyzji automatycznie obliguje skarżącą do ochrony swych praw w pierwszej kolejności w postępowaniu wszczętym z urzędu przez organ podatkowy w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i czyni bezprzedmiotowym skarżenie przez stronę decyzji organu podatkowego wydanej w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty bez uprzedniego wyczerpania drogi postępowania odwoławczego co do decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy zgodnie z obowiązującą judykaturą, jeżeli w trakcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy ustaliłby wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości obliczonej w pierwotnej deklaracji i uiszczonej przez podatnika, co też miało miejsce w niniejszej sprawie, wówczas nie zachodzą przesłanki zastosowania art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, co w efekcie czyni bezzasadnym wszczęcie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i organ jest zobligowany do prowadzenia wciągu dalszym postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty bez wydawania uprzedniej decyzji o wysokości podatku. Bezpośrednią konsekwencją bezzasadnego zastosowania art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej było pozbawienie skarżącej spółki możliwości obrony swoich praw w postępowaniu przewidzianym przepisami k.p.a. stwierdzenie nadpłaty", - art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej "poprzez ich niezastosowanie po pierwsze w sytuacji, gdy organ wskutek złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe, a następnie określając wysokość zobowiązania podatkowego ustali należny podatek w wysokości odpowiadającej wysokości zobowiązania zadeklarowanego przez podatnika w pierwotnej deklaracji oraz zapłaconego, wówczas organ podatkowy umarza postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i prowadzi postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty stosując powyżej wymienione przepisy oraz po drugie na skutek błędnego ustalenia braku wypełnienia w przedmiotowej sprawie przesłanek zawartych w powołanych przepisach", - art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. "polegające na tym że Sąd I Instancji w wyniku pobieżnej i niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w sytuacji, gdy organ podatkowy stosując przepisy Ordynacji podatkowej tj. art. 21 § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 2 błędnie dokonał subsumcji stanu faktycznego do powyższych regulacji, skutkiem czego było błędne zastosowanie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a pominięcie regulacji zawartych w , art. 72 § 1 pkt 1, art, 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej". 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Nie zgadzając się podnoszonymi zarzutami skargi kasacyjnej należało wyjaśnić, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy. Skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Nie ma również przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest przepis art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tego przepisu postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania, w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc z jednej strony zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy. Natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1242/06; z dnia 18 listopada 2008r., sygn. akt II FSK 1205/07; z dnia 20 marca 2009r., sygn. akt II FSK 1893/07; z dnia 10 grudnia 2010r., sygn. akt II FSK 1412/09; z dnia 29 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 1102/10; z dnia 20 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1359/10; z dnia 14 września 2012r., sygn. akt II FSK 296/11ł z dnia 14 lutego 2013r., sygn. akt II FSK 279/12 z dnia 28 marca 2013r., sygn. akt II FSK 1558/11; publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podsumowując, trafnie Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy nie naruszył przepisów o nadpłacie. Zgodnie z prawem przyjął bowiem, że pozostająca w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatnika w podatku od gier za sierpień 2012 r. przesądziła o tym, że nie istnieje nadpłata wywodzona przez podatnika. Natomiast spór o legalność zastosowania przez organ art. 139 ust. 1 u.g.h. pozostawał wyłącznie w granicach sporu o wysokość zobowiązania w podatku od gier. Został on rozstrzygnięty mocą decyzji wymiarowej. Dlatego nie może być rozstrzygany decyzją, wydaną w rezultacie rozpatrzenia wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. W zaistniałej sytuacji prawnej rozstrzygnięcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty mogło być wyłącznie konsekwencją decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Podatnik kwestionując decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty pominął skutki prawne związane z decyzją określającą wysokość zobowiązania w rozpatrywanym podatku, za ten sam okres rozliczeniowy, która nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Z tych wszystkich względów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej okazały się pozbawione uzasadnionych podstaw. Wobec powyższego, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.