II GSK 1522/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia del. WSA Wojciech Kręcisz (spr.) Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 17 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej SP ZOZ Z. L.O. d. O. U. o. A. w C. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wr 19/11 w sprawie ze skargi SP ZOZ Z. L.O. d. O. U. o. A. w C. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dotacji oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę SP ZOZ Z.L.O.d.O.U.o. A.w C. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] października 2010 r., w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dotacji. Relacjonując przebieg postępowania Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia [...] maja 2010 r. Burmistrz B. K. zobowiązał SP ZOZ Z.L.O.d.O.U.o. A.w C. B. do zwrotu dotacji w wysokości 9.000 zł wraz z odsetkami, jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia 30 kwietnia 2009 r. do dnia zapłaty. Organ uznał, że zadanie, na którego realizację Gmina B. K. przyznała dotację w kwocie 9.000 zł, zostało wykonane niezgodnie z zawartą umową i obowiązującymi przepisami, zaś środki finansowe pochodzące z dotacji nie zostały wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem w terminie określonym w umowie. Decyzją z dnia [...] października 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że kwestię wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem należy oceniać na podstawie treści umowy o dotację zawartej w dniu 16 marca 2009 r. pomiędzy Gminą B. K. a Zakładem. W umowie tej zawarto postanowienia zobowiązujące beneficjenta do wykorzystania środków finansowych zgodnie z celem, na jaki je uzyskał, i na warunkach określonych umową. Przyjęto, że jej przedmiotem jest wykonanie zadania polegającego na prowadzeniu Ośrodka Interwencji Kryzysowej w B. K., określonego szczegółowo w ofercie złożonej przez beneficjenta w dniu 5 marca 2009 r., termin realizacji zadania ustalono na okres od 15 czerwca do 6 października 2009 r., przyznane środki finansowe w kwocie 9.000 zł beneficjent zobowiązał się wykorzystać do dnia 6 października 2009 r. Środki finansowe niewykorzystane do tego terminu beneficjent zobowiązał się zwrócić wraz z ustawowymi odsetkami w terminie do dnia 30 grudnia 2009 r. W umowie postanowiono również, że "może [ona] być rozwiązana przez Zleceniodawcę ze skutkiem natychmiastowym w przypadku wykorzystywania udzielonej dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, nieterminowego lub nienależytego wykonywania umowy (...). W przypadku stwierdzenia okoliczności, o których mowa w ust. 1, po terminie, na który umowa została zawarta, Zleceniodawca określi kwotę dotacji żądanej do zwrotu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, termin zwrotu oraz nazwę i numer konta bankowego, na który należy dokonać wpłaty". Organ zwrócił uwagę, że treść umowy nie powinna budzić wątpliwości, gdyż jej zawarcie poprzedzone zostało ofertą szczegółową, zaprezentowaną przez Zakład przy piśmie z dnia 3 marca 2009 r., zawierającą opis projektowanych zadań i preliminarz wydatków. Prowadzi to do wniosku, że sama umowa jest sfinalizowaniem wcześniejszych propozycji i ustaleń stron, a także, że strony miały na uwadze, iż kwota dotacji może być przeznaczona tylko na cele określone w umowie, bliżej sprecyzowane w ofercie, zrealizowane na ściśle ustalonych w tej umowie warunkach. Kolegium dodatkowo podniosło, że umowa przewidywała możliwość zmiany jej treści, co mogło nastąpić w formie aneksu. Beneficjent takiej potrzeby nie zgłosił w trakcie realizacji zadania określonego umową, nie uzgodnił również w stosownym czasie z Gminą powstałych zmian finansowych, a tym samym wykonał zadanie nie w pełni zgodnie z warunkami określonymi w umowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na powyższą decyzję podał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy strona skarżąca – dokonując rozliczenia finansowego ze swoimi podwykonawcami po terminie wykonania nałożonych na nią zadań i po terminie, w którym (według umowy), miała środki udzielone z budżetu gminy spożytkować na wykonanie przyjętych zobowiązań – wykorzystała dotacje "niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 145 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), dalej: ustawa o finansach publicznych. W umowie zawartej w dniu 16 marca 2009 r. między Gminą B. K. (Zleceniodawca) a SP ZOZ Z. L. O. d. O. U. o. A., z siedzibą w C. B. (Zleceniobiorca) postanowiono, że Zleceniobiorca zobowiązał się do wykonania zadania (art. 55 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej – tekst jednolity Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) polegającego na prowadzeniu Ośrodka Interwencji Kryzysowej w B. K. w okresie od 15 czerwca 2009 r. do 6 października 2009 r. Na realizację tego zadania Gmina przekazała Zakładowi środki finansowe (9.000 zł), przy czym Zleceniobiorca zobowiązał się do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej środków finansowych przeznaczonych na realizację zadania, do wykorzystania tych środków zgodnie z celem, na jaki je uzyskał, i na warunkach określonych umową oraz do wykorzystania tychże środków finansowych do dnia 6 października 2009 r. (co pokrywa się z terminem końcowym prowadzenia Ośrodka Interwencji Kryzysowej w B. K.), zaś niewykorzystane do tego terminu środki zwrócić wraz z ustawowymi odsetkami do 30 grudnia 2009 r. na rachunek bankowy Gminy. Z ustaleń poczynionych przez organy administracji publicznej w postępowaniu wyjaśniającym wynika, że Zleceniobiorca dokonał rozliczenia z osobami, które uczestniczyły w wykonaniu zadań przyjętych przez Zakład, już po dniu 6 października 2009 r., gdyż dopiero po przedstawieniu (22 i 28 października 2009 r.) rachunków przez podwykonawców uruchomiono środki finansowe pochodzące z dotacji. Z § 3 ust. 3 umowy wynika, że środki finansowe przeznaczone na wykonanie zadań ujętych w § 1 ust. 1 umowy "Zleceniodawca zobowiązuje się wykorzystać do dnia 6 października 2009 r." To jednoznaczne sformułowanie umowy nie wymaga sięgania po reguły interpretacji umów (art. 65 k.c.), skoro wystarczy sama wykładnia językowa. Strona skarżąca nie wykazała żadnym dokumentem aby w czasie wykonywania umowy "wydała" – jak twierdzi – te środki na realizację zaciągniętego zobowiązania, przyznając jednocześnie, że ich "fizyczne rozdysponowanie" nastąpiło po 6 października 2009 r. Nawet gdyby odwołać się do szerokiego rozumienia "wykorzystania" dotacji "zgodnie z przeznaczeniem" i przyjmując, że jest nim również zaciągnięcie przez beneficjenta zobowiązania wobec osoby trzeciej (podwykonawcy), które miałoby być pokryte z przekazanych beneficjentowi środków publicznych, to należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca przedstawiła tylko trzy dokumenty nazwane "umowami na prowadzenie zajęć terapeutycznych ponadpodstawowych". W żadnym z tych dokumentów nie określono ostatecznej wielkości zobowiązania, które miałoby być pokryte przez Zakład z uzyskanej dotacji. Brak ten czyni niemożliwym oznaczenie konkretnej kwoty, do świadczenia której zobowiązał się Zakład. Nawet więc przy szerokim rozumieniu "wykorzystania", obejmującego także zobowiązanie (a nie tylko rozporządzenie), nie sposób twierdzić, że w rozpoznawanej sprawie doszło do wykorzystania środków publicznych w terminie do dnia 6 października 2009 r. Strona skarżąca nie przedstawiła dokumentów, które odzwierciedlałyby kwotę zaciągniętych przez Zakład do dnia 6 października 2009 r. zobowiązań pieniężnych wobec pozostałych osób uczestniczących przy wykonywaniu powierzonego zadania. W aktach sprawy znajdują się jedynie "Deklaracje", jednakże żadna z nich nie pozwala określić wielkości zobowiązania Zakładu do świadczenia pieniężnego pochodzącego z przyznanej dotacji, co nie daje podstaw do twierdzenia, że do dnia 6 października 2009 r. doszło do szeroko rozumianego "wykorzystania" środków publicznych – poprzez zaciągnięcie przez Zakład zobowiązań pieniężnych wobec podwykonawców. Skoro w terminie określonym w umowie beneficjent nie dokonał czynności, z którymi wiązałoby się chociażby zobowiązanie do świadczenia pieniężnego z przyznanej dotacji, nie można przyjąć, że do dnia 6 października 2009 r. Zakład wykorzystał te środki na realizację zadania określonego w § 1 ust. 1 umowy. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w "Sprawozdaniu z realizacji zadania z zakresu pomocy społecznej" z dnia 22 października 2009 r. zestawiono rachunki czworga podwykonawców zadania przyjętego przez Zakład, w zestawieniu tym nie uwzględniono natomiast pozostałych dwóch osób, które – według oferty Zakładu – miały uczestniczyć w realizacji zadania. Z zeznań jednej z tych osób wynika, że mimo wystawienia rachunku, przekazanego Zakładowi w październiku 2009 r., należna z tego tytułu kwota nie została przez Zakład przekazana zgodnie z umową na konto bankowe, lecz w gotówce. Osoba ta nie otrzymała też rozliczenia PIT-11 za 2009 r., które powinien sporządzić Zakład z tytułu realizacji umowy. Druga z osób nieobjętych sprawozdaniem oświadczyła, że na podstawie umowy zlecenia z Zakładem pełniła dyżury w Ośrodku Interwencji Kryzysowej i w związku z tym wystawiła i przekazała dokument wykazujący liczbę przepracowanych godzin, nie pobrała jednak wynagrodzenia bezpośrednio od Zakładu. Sąd podał, że takiego postępowania beneficjenta względem środków pochodzących z dotacji nie można uznać za prawidłowe. Rozbieżności między rachunkami przedstawionymi przez czterech podwykonawców a niemającą właściwego udokumentowania wypłatą wynagrodzeń dla dwóch osób, nie bezpośrednio przez Zakład, nie można usprawiedliwiać – jak usiłuje to czynić strona skarżąca – zamiarem uniknięcia płacenia podwójnych podatków oraz składek ZUS, co znacząco obniżyłoby wynagrodzenia dla podwykonawców zadania. Działania takie prowadzą bowiem do obejścia norm podatkowych oraz przepisów regulujących składki na ubezpieczenia społeczne. SP ZOZ Z.L.O.d.O.U.o. A.w C. B. zaskarżając wyrok w całości domagał się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie: - prawa procesowego tj. 141 § 4, poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu strony skarżącej naruszenia art. 145 ustawy o finansach publicznych w zw. z przepisami art. 113 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157 poz. 1241 ze zm.), co było podstawą przyjęcia rozszerzonej definicji wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem; - prawa procesowego, tj. art. 77 §1 i 80 k.p.a., poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co doprowadziło do przyjęcia, iż dniu w 6 października 2009 r. nie było możliwości ustalenia na jaką kwotę skarżący zaciągnął zobowiązane i tym samym nie można przyjąć, iż Zakład wykorzystał otrzymane środki na realizację zadania określonego w § 1 ust. 1 umowy; - prawa procesowego tj. art. 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm.), poprzez przyjęcie, iż umowa o dotację z budżetu jednostki samorządu terytorialnego została sformułowana niewadliwie i racjonalnie. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej przyznał, że za dotację wydatkowaną niezgodnie z przeznaczeniem uważa się także dotację wykorzystaną po upływie terminu, na jaki została przyznana. Jednak w przypadku SP ZOZ w C. B. żaden organ rozpatrujący sprawę nie ustalił, czy zapłata realizatorom zadania po terminie 6 października 2009 r. stanowi wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, i tym samym istnieje podstawa prawna żądania jej zwrotu. Skarżący zwrócił uwagę, że Sąd I instancji nie odniósł się w żadnej mierze do treści art. 145 ustawy o finansach publicznych, nie ustalił, czy organy administracji publicznej prawidłowo zastosowały normy prawa materialnego. WSA dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, ponieważ kwestia będąca sednem sprawy została potratowana marginalnie. Tylko bowiem odpowiedź na pytanie, czy zastosowano rozszerzającą definicję "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem", pozwala jednoznacznie stwierdzić, czy postępowanie organów administracyjnych pozwala decyzji wydanej w I instancji przydać walor legalności. Jednocześnie brak analizy art. 145 ustawy o finansach publicznych, doprowadził do tego, iż zarówno SKO jak i WSA we W. kładły duży nacisk na nieprawidłowości jakie miały miejsce w czasie obowiązywania umowy. Gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. dokładnie przeanalizował art. 145 ustawy o finansach publicznych, czego nie uczynił i czego nie odniósł do stanu faktycznego, to wówczas kwestia żądania zwrotu dotacji nie byłaby oczywista. Kasator zwrócił uwagę, że jedyna kwestia sporna dotyczyła nie tego, czy udzielanie porad w Ośrodku Interwencji Kryzysowej miało na celu wykonanie umowy, ale tego czy zapłata wykonawcom po dniu 6 października 2009 r. stanowi o tym, że dotację wykorzystano niezgodnie z przeznaczeniem. Niezrozumiałe jest twierdzenie WSA, iż nie da się na podstawie zgromadzonych dokumentów określić na jaką kwotę zaciągnięto zobowiązanie. Bez wątpienia takie stanowisko Sądu stanowi naruszenie prawa procesowego, ponieważ daną okoliczność można udowodnić na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że do dnia 6 października 2009 r. skarżący zaciągnął zobowiązanie na łączną kwotę 9.102 zł, i nie może mieć znaczenia późniejszy podział tych środków między poszczególnych realizatorów zadania i sposób dokonania między nimi wzajemnych rozliczeń. Jednocześnie oczywiste jest, iż to w gestii organu leżało takie sformułowanie zapisów umowy, aby nie budziły one wątpliwości i mogły być właściwie zrozumiane i zastosowane, a tak nie było, ponieważ stronie nie pozostawiono żadnego czasu na rozliczenie się z podwykonawcami. Ośrodek był bowiem czynny do 6 października 2009 r., do godziny 19.00. Nie było zatem fizycznej możliwości, aby wszystkie osoby rozliczyć przed tą datą. Jednocześnie, stosując w tym wypadku rygorystyczne wytyczne dotyczące interpretacji umowy - jednodniowe, czy też wielotygodniowe spóźnienie nie czyniłoby różnicy w żądaniu zwrotu dotacji. Ponadto wystawienie rachunków przed datą 6 października 2009 r. oznaczałoby zapłatę ze środków publicznych za zadanie, które nie zostało do końca zrealizowane, a więc nie osiągnięto celu na jaki dotacja została udzielona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnić należy, że z przepisów art. 174 i art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, iż postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wywołane wniesioną skargą kasacyjną, nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania (por. H. Knysiak-Molczyk Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 238 – 240; wyrok NSA z dnia 15 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2706/04; wyrok NSA z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 329/06). Wobec wyroku Sądu I instancji, w ramach podstawy kasacyjnej określonej przepisem art. 174 pkt 2 p.p.s.a., strona skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. 1) art. 141 § 4 p.p.s.a.; 2) art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.; 3) art. 65 k.c. Merytoryczną ocenę tak postawionych zarzutów kasacyjnych poprzedzić należy wyjaśnieniem następujących kwestii. Po pierwsze, wskazywany w pkt 3) skargi kasacyjnej, jako naruszony, przepis art. 65 k.c. nie jest przepisem postępowania, jak określiła to strona skarżąca, lecz przepisem prawa materialnego. W tym względzie przypomnieć należy bowiem, że przepisami (administracyjnego) prawa procesowego są przepisy o właściwości organu orzekającego i o postępowaniu przed nim, zaś przepisami prawa materialnego przepisy dotyczące przesłanek, treści, powstania, zmiany lub zgaśnięcia prawa, czy roszczenia. Po drugie, w odniesieniu do zarzutu z pkt 2) skargi kasacyjnej podnieść należy, że jej autor, naruszenia wskazanych w nim przepisów k.p.a. nie powiązał z naruszeniem odpowiednich przepisów ustawy p.p.s.a. - tj. z odpowiednimi normami odniesienia – co zobowiązany był uczynić. Nie mniej jednak, uwzględniając stanowisko zawarte w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, wadliwość ta, jak również wyżej opisana wadliwość odnosząca się do charakteru przepisu, którego naruszenie zarzuciła strona skarżąca, nie może stanowić przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia skargi kasacyjnej i stawianych w niej zarzutów. Z analizy zarzutów formułowanych w skardze kasacyjnej oraz z ich uzasadnienia wynika, że istota sporu prawnego w sprawie dotyczy kwestii prawidłowości/nieprawidłowści przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli wykładni i zastosowania przez organ administracji przepisów regulujących zwrot udzielonych dotacji, tj. przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, co w kontekście okoliczności stanu sprawy, zwłaszcza zaś treści postanowień umowy o dotację z dnia 16 marca 2009 r. zawartej między Burmistrzem B. K. i SP ZOZ Z.L.O.d.O.U.o. A.w C. B. - strona skarżąca wiąże z naruszeniem przez Sąd I instancji przepisów art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. oraz art. 65 k.c. i w konsekwencji z niezasadnym oddaleniem jej skargi na decyzję zobowiązującą do zwrotu dotacji, jak również z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającym na wadliwym odzwierciedleniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny o braku niezgodności z prawem kontrolowanej decyzji ostatecznej, poprzez nie odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 145 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych w związku z art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych. Z argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wynika przy tym, że jej autor, ocenę o wadliwości poglądu Sądu I instancji prezentowanego w analizowanej kwestii - najogólniej rzecz ujmując - formułuje przez pryzmat założenia, iż skoro w terminie określonym umową z dnia 16 marca 2009 r., tj. w okresie od 15 czerwca 2009 r. do 6 października 2009 r., było realizowane przez beneficjenta zadanie polegające na prowadzeniu Ośrodka Interwencji Kryzysowej w B. K., to należy uznać, iż środki z dotacji wykorzystane zostały zgodnie z celem, na który były przeznaczone. Zdaniem strony skarżącej, bez znaczenia ze wskazanego punktu widzenia jest to, że rachunki zostały wystawione przez podwykonawców po dacie 6 października 2010 r., jak również, że zapłata za nie także nastąpiła po upływie terminu realizacji zadania, tj. po dacie 6 października 2010 r. Według strony skarżącej okoliczności te są obojętne z punktu widzenia treści przepisów art. 145 ust. 1 pkt 1 i 144 ustawy o finansach publicznych, albowiem na ich gruncie nie ma podstaw, aby kwalifikować je, jako świadczące o wykorzystaniu środków finansowych z dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, skonstruowane oraz uzasadnione we wskazany powyżej sposób zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą. Odnosząc się na wstępie do zarzutów stawianych w pkt 1) i w pkt 2) skargi kasacyjnej wyjaśnić należy, że na gruncie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., stanowiącego podstawę, na której zarzuty te zostały oparte, mowa jest o naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście konwencji językowej, którą ustawodawca operuje na gruncie przywołanej regulacji podnieść należy, że "wpływ", o którym w niej mowa, jak wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1333/09), oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem powinien zachodzić związek przyczynowy, który jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać zaistnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Z powyższego wynika więc, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej mierze podkreślić należy znaczenie, wynikającego z art. 176 p.p.s.a., obowiązku uzasadnienia przez stronę występującą ze skargą kasacyjną podstaw kasacyjnych, co w analizowanym zakresie odnosi się do kwestii wykazania, tj. uprawdopodobnienia, wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Odnosząc się, z perspektywy wskazanych uwag ogólnych, w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić należy, że przepis ten, ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może zaś stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, co jest nie mniej istotne, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). W tej mierze podkreślić bowiem należy, że adresatem uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, oprócz stron postępowania, jest również Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia. Jego uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, będzie takie uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez (gruntownego) odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, wolne jest od tego rodzaju uchybień i wadliwości, w tym również takich, które uniemożliwiałyby jego kontrolę instancyjną. Analiza jego rozbudowanej treści, zarówno w warstwie odnoszącej się do sfery faktów, jak i do sfery prawa nie daje podstaw aby uznać, że nie spełnia ono określonych przywołanym przepisem wymogów konstrukcyjnej i merytorycznej poprawności, a w konsekwencji, że nie realizuje funkcji perswazyjnej, czy też funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. W kontekście sposobu, w jaki skonstruowany i uzasadniony został rozpatrywany zarzut skargi kasacyjnej wyjaśnić ponadto należy, iż okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1172/09). Przy tym, jeżeli wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy, to zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej. W tym też kontekście wskazać należy, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wprost wynika, że centralny punkt argumentacji Sądu I instancji stanowił przepis art. 145 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, na gruncie którego przesłanką zwrotu udzielonej dotacji jest "wykorzystanie jej niezgodnie z przeznaczeniem". Operując w granicach sprawy i na podstawie jej akt, treść tego pojęcia, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji konfrontował z treścią konkretnych postanowień umowy zawartej między beneficjentem i Burmistrzem Gminy B. K. oraz z innymi dowodami – których prawidłowości przeprowadzenia przez organ w postępowaniu administracyjnym strona skarżąca nie podważała – na podstawie których zrekonstruował następnie istotne elementy stanu faktycznego sprawy, a mianowicie: 1) beneficjent zobowiązał się do wykonania zadania, określonego w art. 55 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, polegającego na prowadzeniu Ośrodka Interwencji Kryzysowej w okresie od 15 czerwca 2009 r. do 6 października 2009 r., na realizację którego zleceniodawca przekazał środki finansowe w kwocie 9.000 zł, w odniesieniu do których beneficjent zobowiązał się do: prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej; do wykorzystania ich zgodnie z celem, na jaki zostały przeznaczone, i na warunkach określonych umową, do dnia 6 października 2010 r. oraz do zwrotu niewykorzystanych do tego terminu środków, wraz z ustawowymi odsetkami, w terminie do dnia 30 grudnia 2009 r.; 2) rozliczenia z podwykonawcami zadania beneficjent dokonał po dniu 6 października 2009 r., a mianowicie po przedstawieniu przez nich w dniach 22 i 28 października 2009 r. rachunków, kiedy to następnie uruchomione zostały środki finansowe z dotacji; 3) z treści trzech przedłożonych umów na prowadzenie zajęć terapeutycznych ponadpodstawowych zawartych z trzema podwykonawcami - w sytuacji, gdy w realizacji zadania brały udział jeszcze kolejne trzy inne osoby – nie wynika, aby określono w nich konkretne kwoty wynagrodzeń, do świadczenia których, ze środków finansowych pochodzących z dotacji zobowiązał się Zakład; 4) treść tzw. deklaracji wszystkich sześciu osób uczestniczących w realizacji zadania, a zawierających ich zgodę na pełnienie dyżurów, również nie określa, wynikających z tego tytułu, kwot zobowiązań zaciągniętych przez Z. L. O. d. O. U. o. A.; 5) do sprawozdania z dotowanego zadania przedstawiono sześć rachunków wystawionych w dniach 22 i 28 października 2009 r. przez czworo podwykonawców (w tym trzy przez jednego z nich), bez uwzględnienia w tym zestawieniu udziału w realizowanym zadaniu pozostałych dwóch podwykonawców, którzy zgodnie ze złożoną ofertą mieli również uczestniczyć w programie, i którzy - jak wynika z ich zeznań - mimo wystawienia rachunku oraz zestawienia wykazującego liczbę przepracowanych godzin, nie otrzymali wynagrodzenia bezpośrednio od beneficjenta w formie przelewu na konto (ani też, w odniesieniu do jednej z tych osób, odpowiedniego rozliczenia PIT-11 za 2009 r.), lecz w gotówce, i bez odpowiedniego udokumentowania, od jednego z innych współpodwykonawców. W świetle przedstawionych istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, których strona skarżąca nie kwestionuje, nie ma, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnionych podstaw, aby podważać prawidłowość oceny Sądu I instancji, że dotacja wykorzystana została niezgodnie z przeznaczeniem określonym przez udzielającego dotację. Zwłaszcza, gdy konfrontując treść zobowiązania beneficjenta do wykorzystania środków finansowych z dotacji do dnia 6 października 2009 r. (§ 3 ust. 3 umowy) ze wskazanymi powyżej, i wynikającymi z przywołanych dowodów, okolicznościami dotyczącymi zakresu, sposobu oraz formy dokumentowania wykorzystania środków finansowych z dotacji, w tym również rzeczywistego czasu ich wydatkowania oraz przyczyn tego stanu rzeczy podkreślić również - na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji - że nie dają one podstaw, aby ustalić nie dość, że konkretne czynności, z którymi, jako podjętymi w ramach realizacji zadania i w terminie określonym umową, wiązałyby się konkretne zobowiązania beneficjenta do ich pokrycia, to również i wielkość, powstałego przed dniem 6 października 2009 r., zobowiązania ZOZ do świadczenia pieniężnego ze środków pochodzących z przyznanej dotacji. Uwzględniając przywołane elementy stanu faktycznego sprawy - w tym zwłaszcza te, które dotyczą aspektu czasu wydatkowania środków oraz aspektu związanego z dokumentowaniem wydatków - nie ma również podstaw, aby podważać stanowisko Sądu I instancji, że skoro dotację stanowi kwota środków publicznych przekazanych określonemu podmiotowi w celu realizacji zadań publicznych, a przekazanie tej kwoty może nastąpić na podstawie umowy zawartej z beneficjentem dotacji, to jednak nie oznacza to, że uprawnienia i obowiązki stron będą regulowane wyłącznie przez normy prawa cywilnego. Przekazane w taki sposób środki finansowe nie tracą bowiem publicznoprawnego charakteru. W tej mierze, podkreślić należy fakt odwołania się w umowie z dnia 16 marca 2009 r., w zakresie odnoszącym się do definiowania dotowanego zadania, do przepisu art. 55 ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Nastąpiło to nie bez żadnej przyczyny. Dotacje, o których mowa na gruncie przywołanej regulacji, są bowiem udzielane na realizację ściśle określonych nią zadań i stanowią wyłącznie subsydiarną formę zasilania finansowego SP ZOZ-ów. W związku z tym zaś, że środki finansowe z dotacji mają charakter publiczny, ich przekazanie powinno nastąpić na podstawie pisemnej umowy, szczegółowo określającej prawa i obowiązki stron, z uwzględnieniem - wobec charakteru przekazywanych środków – odpowiednich dyspozycji wynikających z ustawy o finansach publicznych oraz ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Przywołana umowa z dnia 16 marca 2009 r., nie bez powodu czyniła więc zadość wskazanym warunkom odnoszącym się zarówno do jej formy, jak i treści. Odnosząc powyższe, do tego kontekstu rozpoznawanej sprawy, który dotyczy aspektu dokumentowania wykorzystania środków finansowych z dotacji (w tym prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej tych środków) oraz aspektu czasu ich wykorzystania – i który powinien uwzględniać stan rzeczy określony zawartą umową, w konfrontacji z odbiegającym od niego stwierdzonym stanem rzeczywistym – podkreślić należy znaczenie również i tego argumentu, który odnosi się do roli i obowiązków podmiotu realizującego zadanie ze środków publicznych pochodzących z dotacji. Zobowiązany jest on bowiem do takiego dokumentowania prowadzonych w ramach realizowanego zadania czynności i związanych z nimi wydatków, aby podmiot (organ), od którego środki te pochodzą, na podstawie przedstawionych i wiarygodnych dokumentów, był w stanie powiązać każdy poniesiony wydatek z określonym umową celem realizowanym w ramach tego zadania oraz ulokować ten wydatek w konkretnej perspektywie czasu, tj. odnieść go do określonego umową terminu realizacji dotowanego zadania. Brak zachowania tego rodzaju standardu działania poddaje w wątpliwość wykorzystanie środków z udzielonej dotacji zgodnie z ich przeznaczeniem. W tym też kontekście Sąd I instancji trafnie podkreślił, że "Postępowanie wyjaśniające wykazało, że obowiązek ten [tj. obowiązek wykorzystania dotacji do dnia 6 października 2009 r.] nie został wykonany w jednoznacznie określonym terminie, gdyż beneficjent nie wykazał, by w okresie od 15 czerwca 2009 r. do 6 października 2009 r. sięgał po środki, dla których miał prowadzić wyodrębnioną ewidencję księgową (§ 1 ust. 4 umowy). Faktyczne wykorzystanie ("fizyczne rozdysponowanie" – jak to określa strona skarżąca) środków pochodzących z dotacji nastąpiło bowiem po wiążącym strony terminie, a przy tym nie bez naruszenia zasad dysponowania takimi środkami." Stawiany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia - w sposób przedstawiony (skonstruowany) i uzasadniony przez autora skargi kasacyjnej – przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., nie może odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą również i z tego powodu, że poprzez zarzut naruszenia przywołanego przepisu nie można skutecznie zwalczać stanowiska sądu co do wykładni, bądź zastosowania prawa materialnego - co powyżej już zasygnalizowano zwracając uwagę na potencjalne możliwości "eksploatowania" wskazanego przepisu, w ramach określonych art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych. Podstawę prawną rozstrzygnięcia podważać bowiem można poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), zaś ustalenia stanu faktycznego poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego (wyrok NSA z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 249/09). Skarga kasacyjne nie zarzuca zaś - w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenia konkretnych przepisów ustawy o finansach publicznych regulujących przesłanki zwrotu udzielonej dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z jej przeznaczeniem, ani poprzez ich błędną wykładnię, ani poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, ani też poprzez ich naruszenie stanowiące konsekwencję zarzucanego Sądowi I instancji tzw. błędu podwójnego, wyrażającego się zarówno w błędnym odczytaniu normatywnej treści danych przepisów, jak i w błędzie subsumpcji. Na marginesie więc tylko analizowanej kwestii wskazać należy, że stosownie do art. 144 ust. 1 i ust. 5 ustawy o finansach publicznych dotacje udzielone z budżetu państwa w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego lub w terminie określonym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 157 tej ustawy, podlegają zwrotowi do budżetu państwa w terminie określonym w ustawie. W tym względzie, w kontekście § 3 ust. 2 przywołanej umowy wskazać należy, że zgodnie z art. 144 ust. 4 ustawy o finansach publicznych, wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo w przypadku gdy przepisy odrębne stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Z przepisu tego wynika, że reguluje on dwie sytuacje związane z udzielaniem dotacji. Podczas gdy pierwsza z nich, odnosi się do dotacji uregulowanych w ustawie o finansach publicznych, to druga odnosi się do tych, których udzielenie i rozliczenie normują przepisy odrębne. W pierwszym przypadku, jakkolwiek jako sposób wykorzystania dotacji ustawa wskazuje zapłatę, to jednak wyjaśnić należy, że użycie określenia "w szczególności", wskazuje na to, iż ten sposób zrealizowania dotacji nie jest jedynym możliwym. W przypadku zaś, gdy udzielanie i rozliczanie dotacji regulują przepisy szczególne to wykorzystanie dotacji następuje przez realizację celów określonych w tych przepisach. Wskazany charakter przywołanej regulacji, wyrażający się w zróżnicowaniu obydwu opisanych nią sytuacji w odniesieniu, zarówno do normatywnych podstaw źródła pochodzenia dotacji i jej udzielenia, jak i do sposobów zrealizowania zadania finansowanego ze środków z niej pochodzących (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt Ii GSK 437/07), w tym zwłaszcza w kontekście treści wyżej już przywołanych przepisów art. 55 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 55 ust.1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, nie znalazł żadnego odzwierciedlenia w zarzucie postawionym w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., z wszystkich przywołanych powyżej względów, uznać należało za pozbawiony podstaw. Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., które w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji stanowiły normatywny wzorzec oceny prawidłowości/nieprawidłowości realizacji przez organ administracji proceduralnych wymogów ustalania faktów o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotychczas przywołane argumenty, zwłaszcza zaś te, które odnosiły się do analizy uzasadnienia zaskarżonego wyroku w tej jego warstwie, która dotyczyła sfery faktów – zwłaszcza w sytuacji, gdy strona skarżąca istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów nie kwestionowała, ani też nie podważała prawidłowości ich ustalenia przez organ w prowadzonym postępowaniu – nie daje podstaw, aby uznać, że przeprowadzony przez Sąd I instancji proces kontroli zastosowania, wskazywanych jako naruszone, wymienionych przepisów k.p.a., nie był prawidłowy. Tym bardziej, że autor skargi kasacyjnej również nie wyjaśnił, ani też nie wykazał, na czym dokładnie naruszenie wskazanych przepisów k.p.a. polegało i jaki wpływ ich naruszenie mogło mieć (miało) na wynik sprawy. Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia przepisu art. 65 k.c. polegający, jak należałoby sądzić na podstawie argumentacji zawartej w uzasadnieniu tego zarzutu, na niewłaściwym jego zastosowaniu. Również w odniesieniu do oceny zasadności tego zarzutu skargi kasacyjnej, podobnie jak do wyżej analizowanego, odwołać się należy do wcześniej już przywoływanych argumentów. Uwzględniając publiczny charakter środków finansowych przekazywanych w ramach udzielanej dotacji, z faktu przekazywania ich beneficjentowi na podstawie umowy nie można wywodzić – jak zdaje się to czynić strona skarżąca , że wyłącznym (jedynym) reżimem prawnym regulującym w ramach tej umowy uprawnienia i obowiązki stron jest reżim prawa cywilnego. Jak wyżej podkreślono treść tej umowy, zważywszy na specyfikę jej stron oraz przedmiotu - co już świadczy o jej złożonym charakterze - musi uwzględniać konieczne i niezbędne elementy odwołania do bezwzględnie obowiązujących regulacji zawartych w ustawie o finansach publicznych oraz w ustawie o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, a to chociażby w zakresie odnoszącym się do instytucji zwrotu niewykorzystanych środków finansowych, czy też ich zwrotu w związku z wykorzystaniem niezgodnie z przeznaczeniem, jak również instytucji rozliczenia otrzymanej dotacji i terminu dokonania tego rozliczenia oraz wiążącej się z tym odpowiedzialności beneficjenta. Ze wskazanej perspektywy eksponowanie wyłącznie cywilnego charakteru (aspektu) zwrotu dotacji oraz takiego charakteru (potencjalnego) sporu dotyczącego zasadności jej zwrotu jest nieuprawnione. W konsekwencji, argumentację strony skarżącej formułowaną w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 65 k.c. przez niewłaściwe jego zastosowanie, w przywołanych okolicznościach rozpoznawanej sprawy, uznać należy za niezasadną. Również i z tych powodów, na które słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji podnosząc, iż z postanowień zawartej umowy wynika, że strony jednoznacznie określiły zarówno okres realizacji zadania przez beneficjenta, jaki i konkretny, oznaczony datą, termin wykorzystania przyznanych środków finansowych, a także, że umowa ta nie nosiła żadnych cech umowy adhezyjnej, a to chociażby z tego względu, że SP ZOZ, jako oferent, uczestniczył w negocjacjach poprzedzających jej zawarcie i miał możliwość kształtowania treści jej postanowień. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie przepisu art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.