II FSK 1215/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jerzy Rypina, WSA del. Barbara Kołodziejczak–Osetek, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. A. i M. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1697/09 w sprawie ze skarg K. A. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 września 2009 r. nr [...]; [...]; [...], oraz ze skarg M. A. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. 24 września 2009 r. nr [...]; [...]; [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000 – 2002 oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1697/09, mocą którego oddalono skargi K. A. i M. A. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowań w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. W motywach orzeczenia Sąd podał, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 2 lipca 2009 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawach stwierdzenia nieważności poszczególnych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 grudnia 2002 r. utrzymujących w mocy decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 września 2002 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000-2002 względem Skarżących. We wnioskach o stwierdzenie nieważności, złożonych w dniu 21 maja 2009 r. (data stempla pocztowego), podniesiono przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. rażącego naruszenia prawa. W ocenie wnioskodawców przedmiotowe decyzje zostały wydane mimo wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, orzekającego o niezgodności z Konstytucją art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zd. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. W kwestii upływu wymienionego w art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pięcioletniego terminu na wniesienie żądania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej wskazano, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W związku z faktem, iż terminy z art. 70 § 6 pkt 2 oraz z art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uregulowane są w tym samym akcie prawnym i oba są terminami procesowymi, należałoby dopuścić analogię w ich wzajemnym stosowaniu, co skutkowałoby stwierdzeniem, iż w przedmiotowej sprawie pięcioletni termin przedawnienia na stwierdzenie nieważności decyzji jeszcze nie upłynął. Ponadto nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 249 § 1 pkt 2 stanowiące podstawę do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie rozstrzygał kwestii co do meritum, a skarga została oddalona z przyczyn formalnych. Rozpatrując powyższe argumenty organ I instancji wskazał w szczególności, iż decyzje będące przedmiotem wniosku zostały doręczone w dniu 9 grudnia 2002 r., a zatem upłynął już pięcioletni termin przewidziany w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ zwrócił uwagę, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 1 września 2005 r., sygn. akt II FSK 705/05 oraz II FSK 747/05, oddalił skargi kasacyjne od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 stycznia 2004 r., sygn. I SA/Kr 65/03 oraz I SA/Kr 68/03, oddalających skargi na ww. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 grudnia 2002 r. Zaistnienie wyżej wymienionych okoliczności obligowało organ podatkowy do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że argument podniesiony we wniosku dotyczący przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 2 zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie znajduje uzasadnienia w rozpatrywanym stanie faktycznym, gdyż dotyczy on terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie wymienionego w art. 249 § 1 pkt 1 pięcioletniego terminu przewidzianego na wniesienie żądania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Brak jest ustawowych regulacji pozwalających na zastosowanie takiej analogii. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 24 września 2009 r. po rozpatrzeniu odwołań Skarżących, działając w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżone decyzje z dnia 2 lipca 2009 r. Zdaniem Dyrektora, organ pierwszej instancji przeprowadzając postępowanie podatkowe działał zgodnie z przepisami prawa procesowego, a rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie zostało wydane w oparciu o przepisy prawa materialnego. Podkreślił, że organ ten prawidłowo w pierwszej kolejności zbadał, czy w sprawie wystąpiły przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania z art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zachodziły podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, dalsza analiza wskazanych przez stronę przesłanek do stwierdzenia jej nieważności stała się, zdaniem Dyrektora, bezprzedmiotowa. Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ odwoławczy wskazał, że wbrew twierdzeniom skarżących Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, iż gdyby w skardze kasacyjnej prawidłowo sformułowane zostały zarzuty, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zostałby uchylony lub zmieniony, a zauważył jedynie, iż zaskarżony wyrok odbiega od utrwalonej linii orzecznictwa. W odpowiedzi na zarzut, że rozstrzyganie przez Dyrektora Izby Skarbowej kwestii przedawnienia na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących w 2002 r. jest nieprawidłowe, organ wskazał, że zawarta w zaskarżonej decyzji informacja o stosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących przedawnienia nie miała wpływu na rozstrzygnięcie merytoryczne tej decyzji, które zostało podjęte w oparciu o art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy I instancji prawidłowo uznał, iż podniesiona możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziana w art. 70 § 6 pkt 2 nie znajduje uzasadnienia w rozpatrywanym stanie faktycznym, gdyż dotyczy terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie wymienionego w art. 249 § 1 pkt 1 pięcioletniego terminu przewidzianego na wniesienie żądania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Ponadto art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy zobowiązań podatkowych powstałych od 1 stycznia 2003 r., zatem wniesienie przez podatników skargi do sądu administracyjnego nie zawiesiło biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W skargach na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący przywołali zarzuty i twierdzenia zawarte w odwołaniach od decyzji organu I instancji. W szczególności powołali wyrok TK z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, i wskazali, że organy powinny były go uwzględnić w swoim rozstrzygnięciu, a wydanie decyzji na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją stanowi rażące naruszenie prawa, co stanowi podstawę do stwierdzenia jej nieważności. Ponownie przywołali argument o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, opierając go na art. 70 § 6 pkt 2 w zw. z art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie uznał skargi za zasadną. Nie dopatrzył się on naruszenia w tej sprawie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organy podejmowały działania zmierzające do zebrania pełnego materiału dowodowego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Sąd uznał także za prawidłowe uzasadnienia zaskarżonych decyzji oraz nie stwierdził naruszenia w sprawie zasady zaufania z art. 121 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżących został zawiadomiony o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w przedmiotowej sprawie materiałem dowodowym, a także miał możliwość wniesienia ewentualnych dodatkowych uwag i zastrzeżeń. Sąd wskazał, że istota tej sprawy dotyczyła legalności decyzji o odmowie wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowych, którymi odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą odmowy wszczęcia przedmiotowych postępowań było stwierdzenie przez organy podatkowe upływu 5-letniego terminu, określonego w art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż skarżący nie zachowali powyższego terminu. Przedmiotowe decyzje zostały im doręczone w dniu 9 grudnia 2002 r., natomiast wniosek o stwierdzenie nieważności złożono dopiero 21 maja 2009 r. Termin wskazany w art. 249 § 1 jest terminem zawitym, a więc jego przekroczenie oznacza, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji nie podlega merytorycznemu rozpoznaniu. Ponadto nie może on być przywracany. Nie zasługuje na uwzględnienie w ocenie Sądu zarzut, iż w związku z zaskarżeniem przedmiotowych decyzji do sądu administracyjnego bieg terminu uległ zawieszeniu na czas rozpoznawania skarg. Ordynacja podatkowa nie zawiera bowiem szczególnego przepisu, który traktowałby o zawieszeniu lub przerwaniu biegu terminu określonego w art. 249 § 1 pkt 1. Niedopuszczalna jest również – wbrew twierdzeniom skarżących - jakakolwiek analogia do zawieszenia biegu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ powołany przepis odnosi się ściśle do instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego i ma oczywiście charakter materialnoprawny. W związku z zaistnieniem podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w oparciu o art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dalsze zarzuty dotyczące merytorycznych podstaw stwierdzenia nieważności z powołaniem się na przesłankę rażącego naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał za prawnie irrelewantne, w tym zarzut dotyczący stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z prawem przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji oraz dotyczący prawnych motywów, jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny, nie uwzględniając skarg odnoszących się do przedmiotowych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 grudnia 2002 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000-2002. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucili w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 1 ust. 1 pkt a tej ustawy przez oddalenie skargi mimo naruszenia w sprawie przez organy prawa materialnego, w szczególności art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucili naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 1 ust. 1 pkt c P.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Organy w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 249 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucili też naruszenie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i przyjęcie, że nie nastąpiły przesłanki przerwania biegu przedawnienia oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niepełne wyjaśnienie rozstrzygnięcia. Skarżący podtrzymali argumentację zawartą w skardze do Sądu pierwszej instancji zarówno w zakresie przesłanki rażącego naruszenia prawa jak i kwestii terminu do złożenia żądania o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Na tej podstawie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zwrot kosztów procesu według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Istota sporu sprowadza się do tego, czy Organ podatkowy zasadnie przyjął, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka z art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniająca odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Kwestii tej dotyczył drugi zarzut skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. (w skardze kasacyjnej błędnie ust. 1 pkt c) przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 249 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprecyzowano natomiast, że chodzi o art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji. W treści skargi kasacyjnej jej autor przyznał, że w niniejszej sprawie od dnia doręczenia decyzji, o których stwierdzenie nieważności wnioskowano, upłynął termin pięcioletni wskazany w tym przepisie. Następnie jednak argumentował, że z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej i fakt, że termin ten, tak jak termin z art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uregulowane są w tym samym akcie prawnym i obydwa są terminami procesowymi, należy dopuścić analogię w ich stosowaniu. Odnosząc się do tak przedstawionego zarzutu stwierdzić należy, że jego uzasadnienie jest tyle błędne, co zaskakujące. Przede wszystkim podzielić należy ocenę Sądu pierwszej instancji, że art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, a ponadto termin w nim uregulowany, wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, ma bez wątpienia charakter materialnoprawny. Nie dotyczy on bowiem biegu postępowania podatkowego, lecz wpływa na materialnoprawną sytuację podatnika: po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania jakichkolwiek decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Już choćby na tej podstawie stwierdzić należy, że stosowanie analogii między tym terminem a terminem relewantnym w niniejszej sprawie - czyli procesowym - jest niedopuszczalne. Drugi argument, który według autora skargi kasacyjnej stanowi podstawę do analogicznego stosowania art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie, to fakt, że oba te terminy uregulowane są w tym samym akcie prawnym. Odnosząc się do tak sformułowanego - w jednym zdaniu i bez żadnego uzasadnienia - stwierdzenia, uznać należy, że przeczy ono wszelkim zasadom wykładni prawa. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, z czego dopuszczalność stosowania takiej analogii wynika, nie wziął też pod uwagę konsekwencji takiego stanowiska: jego skutkiem jest w istocie dowolna kombinacja wszelkich przepisów w ramach tego samego aktu prawnego dotyczących instytucji o podobnym charakterze, np. terminów. Nie trzeba chyba wyjaśniać, że stanowisko takie jest niedopuszczalne i pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych. Stosowanie analogii w prawie, a w szczególności prawie podatkowym, jako formy jego wykładni, wymaga dalece idącej ostrożności. Jej celem nie może być dowolne uzupełnianie instytucji prawa według potrzeb chwili, lecz jedynie wypełnianie luk w prawie, gdy obowiązujące prawo narusza zasady konstytucyjne, tworząc dla określonej grupy podmiotów sytuację korzystniejszą w stosunku do tej, w której znajduje się inna grupa podmiotów, nieróżniąca się w istotny sposób od tej pierwszej. Dla zastosowania analogii przede wszystkim stwierdzenia więc wymaga, że w prawie tym wystąpiła luka. Innymi słowy należy wykazać, że określona sytuacja nie została objęta zakresem normy prawnej, choć powinna być nią objęta, a więc że zaistniał brak normy prawnej niezbędnej do funkcjonowania danej instytucji, a precyzyjniej rzecz ujmując do funkcjonowania jej bez ewidentnych naruszeń porządku konstytucyjnego. Następnie należy wykazać, że norma, którą w drodze analogii chce się zastosować, dotyczy sytuacji charakteryzującej się istotnym podobieństwem do tej prawnie indyferentnej. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej nie podjął nawet próby stosownej argumentacji w tym zakresie, posługując się jedynie dwoma luźnymi stwierdzeniami, w tym jednym błędnym. Skoro istota analogii tkwi we wnioskowaniu opartym na podobieństwie, przy braku wykazania tegoż podobieństwa o zastosowaniu analogii nie może być mowy. Jeśli chodzi o przedmiotowy zarzut w zakresie pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej w nim przywołanych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest on niezrozumiały. Choć autor skargi kasacyjnej wskazuje, że upatruje naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej w wadliwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, nie wskazuje jednak choćby czego to postępowanie dowodowe miałoby dotyczyć. Przecież w niniejszej sprawie między stronami nie było sporu co do faktów, których wykazanie wymagałoby przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Istota sporu sprowadzała się jedynie do tego, czy w niniejszej sprawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej możliwe było przyjęcie, iż wystąpiło zawieszenie biegu terminu określonego w art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jak zostało wyjaśnione powyżej, stanowisko takie pozbawione jest podstaw prawnych. Co więcej, przywołane przepisy Ordynacji podatkowej regulują zasady ogólne postępowania podatkowego, a autor skargi kasacyjnej nie podjął próby wykazania, w jaki sposób każda z tych zasad z osobna została w jego ocenie naruszona. Nie można przecież uznać za profesjonale uzasadnienie zarzutu naruszenia zasady zaufania stwierdzenia, że organy powinny bliżej nieokreślone przez autora skargi kasacyjnej wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatników, czy że zasada ta powinna mieć szczególne znaczenie na gruncie prawa podatkowego. To powoduje, że powyższy zarzut skargi kasacyjnej musi być uznany za niezasadny. Choć w końcowej części skargi kasacyjnej jej autor zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że uzasadnienie wyroku zaskarżonego w tej sprawie jest lakoniczne i zawiera ogólnikowe twierdzenia (bez wskazania podstawy prawnej tego zarzutu, co wyklucza jego rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na treść art. 183 § 1, art. 174 i 176 P.p.s.a.), tym właśnie charakteryzuje się sporządzony przezeń środek odwoławczy. W treści skargi kasacyjnej w zasadzie nie można doszukać się niczego innego poza ogólnikowymi stwierdzeniami niepopartymi choćby próbą argumentacji. W zakresie pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że także on nie jest zasadny. Wynika to z faktu, że przepis art. 247 Ordynacji podatkowej nie był podstawą prawną (i nie mógł być podstawą) ani kwestionowanych decyzji, ani zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Skoro w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie mogło być mowy o merytorycznym rozpoznaniu żądania Strony. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.