I GSK 2260/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędziowie NSA Kazimierz Brzeziński Joanna Kabat –Rembelska Protokolant Ewa Babik po rozpoznaniu w dniu 27 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 189/05 w sprawie ze skargi [...] w Białymstoku na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia 17 maja 2005 r. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku 2. zasądza od [...] Białymstoku na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku kwotę 2402 (dwa tysiące czterysta dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego UZASADNIENIE I Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia 17 maja 2005 r. wydaną w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu Sąd podał, że w dniu 15 kwietnia 2004 r. [...] zgłosiła do objęcia procedurą celną towar w postaci elementów grzejnych do ekspresów do kawy na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr ze stawką celną 5%. Następnie Spółka wystąpiła do organu celnego o uznanie tego zgłoszenia za nieprawidłowe i do wniosku z dnia 7 września 2004 r. dołączyła retrospektywnie wystawione w Rumunii świadectwo przewozowe EUR 1 nr z dnia 1 lipca 2004 r. Decyzją z dnia 2 marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Białymstoku uznał powyższe zgłoszenie za prawidłowe. Organ uznał, że nie został spełniony warunek określony w mających w sprawie zastosowanie przepisach części 5 Załącznika IV do Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 90 z 2004 r., poz. 864), zwanego dalej Aktem przystąpienia, o którym mowa w art. 22 tego Aktu, bowiem świadectwo pochodzenia nie zostało przedstawione organowi celnemu w okresie czterech miesięcy od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W wyniku odwołania Spółki Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku podzielił stanowisko organu I instancji i decyzją z dnia 17 maja 2005 r. utrzymał tą decyzję w mocy. WSA w Białymstoku uwzględniając skargę Spółki stwierdził, że organy celne zastosowały przepisy art. 22 Aktu przystąpienia i pkt 3 część 5 załącznika nr IV do tego Aktu, bez uprzedniego odniesienia się do innych, obowiązujących w tym obszarze przepisów, a w rezultacie bez uzasadnienia dokonanego wyboru normy prawnej. Zdaniem Sądu, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotnym było określenie wzajemnych relacji między zastosowanym przez organy celne przepisem art. 22 Aktu przystąpienia, a przywoływanymi w skardze przepisami art. 6 ust. 1, 2 i 6 tego Aktu. Sąd I instancji powołując treść przepisów art. 6 ust. 1 i ust. 2 Aktu przystąpienia zauważył, że wypełnieniem dyspozycji zawartej w art. 6 ust. 2 tego Aktu stał się podpisany w dniu 4 maja 2005 r. Protokół dodatkowy do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z jednej strony, a Rumunią, z drugiej strony, celem uwzględnienia przystąpienia do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej (Dz.U.UE.L. z dnia 17 czerwca 2005 r. nr 155, poz. 30), zwany dalej Protokołem dodatkowym. Sąd I instancji nie podzielił stanowiska organu celnego, że przepisy art. 6 Aktu przystąpienia regulują zgłoszenie towarów po dniu przystąpienia Polski do UE, natomiast w przepisach szczególnych, to jest art. 22 i pkt 3 części 5 załącznika Nr IV do tego Aktu, uregulowano sytuacje przejściowe, mające zastosowanie do towarów sprowadzonych przed 1 maja 2004 r. Zdaniem Sądu, w obu przypadkach - czyli zarówno w protokole, o którym mowa w art. 6 ust. 2 i 6 Aktu przystąpienia, jak i w art. 22 i pkt 3 części 5 załącznika Nr IV tego Aktu - uregulowane zostały kwestie związane ze zgłoszeniem towarów przed datą przystąpienia nowych Państw do Unii Europejskiej, a różnica między tymi regulacjami polega na tym, że przepis art. 6 ust. 2 i 6 Aktu przystąpienia odnosi się wprost do stosunków między nowymi Państwami Członkowskimi, a korzystającą ze statusu państwa stowarzyszonego z Unią Europejską Rumunią. Sąd zwrócił uwagę, że wyżej wymieniony Protokół dodatkowy wszedł w życie dopiero w dniu 1 sierpnia 2005 r., zatem do tego czasu, zgodnie z treścią art. 6 ust. 6 Aktu przystąpienia, nowe Państwa Członkowskie powinny stosować postanowienia umów zawartych przez obecne Państwa Członkowskie oraz Wspólnotę z Rumunią. W konkluzji Sąd stwierdził, że świadectwo przewozowe EUR 1 , wystawione przez władze celne Rumunii w dniu 1 lipca 2004 r., przedłożone zostało polskim organom celnym w dniu 7 września 2004 r., a więc przed wejściem w życie Protokołu dodatkowego. Z kolei z przepisu art. 23 ust. 1 Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego Stowarzyszenie między Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z jednej strony, a Rumunią, z drugiej strony (Dz. U. WE z 31.12.1994 r. L 357 ze zm.), zwanego dalej Protokołem Nr 4, wynika, że dowód pochodzenia towarów ważny jest przez 4 miesiące od daty wystawienia przez władze celne kraju eksportu i w tym czasie musi zostać przedłożony władzom celnym kraju importu. Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że została wydana z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie w sprawie przepisów art. 6 ust. 1, 2 i ust. 6 Aktu przystąpienia. II W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku zaskarżył powyższy wyrok w całości i domagał się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił: 1. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez: a) niezastosowanie w niniejszej sprawie ust. 3 tiret 2 części 5 załącznika IV Aktu przystąpienia w związku z art. 22 Aktu przystąpienia w sytuacji, gdy jest to regulacja szczególna w stosunku do regulacji art. 6 tego Aktu, dotycząca uznawania wystawionych retrospektywnie dowodów potwierdzających preferencyjne pochodzenie towarów będących przedmiotem obrotu między nowymi Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi, w tym Rumunią; b) błędną wykładnię art. 18 ust. 1 i art. 23 ust. 1 Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego (Dz. U. WE z 31.12.1994 r. L 357 ze zm.) w związku z art. 6 ust. 1, 2 i ust. 6 Aktu przystąpienia przez przyjęcie, iż wyżej wymienione przepisy mają zastosowanie do importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym według zgłoszenia celnego JDA SAD Nr z dnia 15 kwietnia 2004 r. - w sytuacji, gdy ich stosowanie jest wyłączone przez szczególną regulację prawną zawartą w ust. 3 tiret 2 części 5 załącznika IV w związku z art. 22 Aktu przystąpienia. 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), zwanej dalej p.u.s.a., polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji z prawem przez przyjęcie, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej nie odzwierciedla w całości właściwego procesu stosowania prawa, a błąd organu celnego polega na odmowie zastosowania obniżonej stawki celnej na podstawie retrospektywnie wystawionego dowodu pochodzenia towaru importowanego z Rumunii przed datą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej w sytuacji, gdy dowód ten został organowi celnemu przedstawiony po upływie czterech miesięcy od dnia przystąpienia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, przestała obowiązywać Środkowoeuropejska Umowa o Wolnym Handlu CEFTA, określająca zasady stosowania preferencji w handlu między Polską a Rumunią. Od dnia 1 maja 2004 r., Polska została związana unijnymi przepisami i umowami międzynarodowymi określającymi zasady stosowania preferencji celnych wobec importowanych towarów. Organ powołał się na treść art. 2 i art. 22 Aktu przystąpienia i stwierdził, że z treści przepisu zawartego w tiret drugim ust. 3 części 5 załącznika IV do tego Aktu wynika brak możliwości zastosowania preferencji celnych wobec towaru stanowiącego przedmiot niniejszego postępowania, bowiem nie został spełniony warunek określony w tym przepisie - świadectwo pochodzenia nie zostało przedstawione organowi celnemu w okresie czterech miesięcy od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Zdaniem organu, z treści art. 6 Aktu przystąpienia należy wywodzić, iż przepis ten wprowadza zasadę stosowania nowego prawa przez nowe Państwa Członkowskie, natomiast art. 22 Aktu przystąpienia określa, w jaki sposób państwa członkowskie UE winny stosować szczegółowe rozwiązania zawarte w załączniku IV do Aktu przystąpienia, w tym również dotyczące przyjmowania po dniu przystąpienia przez organy celne dowodów pochodzenia towarów importowanych przed tym dniem, a więc zmienia zasady ogólne określone w art. 6 tego Aktu. Przepisy zawarte w tiret 2 części 5 załącznika IV mają zatem charakter przepisów intertemporalnych. Wnoszący skargę kasacyjną organ nie podzielił poglądu Sądu I instancji, iż w niniejszej sprawie należy zastosować preferencyjną stawkę celną na podstawie przepisu art. 18 ust. 1 Protokołu nr 4 w związku z art. 6 ust. 1, 2 i ust. 6 Aktu przystąpienia, bowiem przepis ten ma zastosowanie do zgłoszeń celnych dokonanych od dnia utraty mocy obowiązującej umowy CEFTA (1 maja 2004 r.) do dnia wejścia w życie Protokołu dodatkowego, to jest do dnia 1 sierpnia 2005 r. Nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, że organy celne naruszyły w sprawie przepis art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie art. 6 ust. 1, 2 i ust. 6 Aktu przystąpienia podnosząc, że wskazane przez Sąd przepisy nie mają zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy. W konkluzji skarżący organ stwierdził, że brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, co stanowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., bowiem działanie Sądu zgodnie z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. winno było skutkować oddaleniem skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną [...] o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa prawnego. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl zasady wyrażonej w art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaję sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Wprowadzona tym przepisem reguła oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Ustawowe podstawy tego środka odwoławczego zostały zawarte w art. 174 komentowanej ustawy, zgodnie z którym, skargę kasacyjną można oprzeć zarówno na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1 art. 174), jak i na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2 art. 174). Przywołany pkt 1 art. 174 p.p.s.a. przewiduje zatem dwie formy naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię, przez którą należy rozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, jak i niewłaściwe zastosowanie oznaczające dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Również druga podstawa, na którą można się powołać w skardze kasacyjnej może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, należy nadto wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjna, opartą na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest uprawdopodobnienie istnienia potencjalnego związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem proceduralnym, a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor, wskazał na obydwie ustawowe podstawy kasacyjne, o których mowa w omówionym przepisie art. 174 p.p.s.a. Oparcie środka odwoławczego zarówno na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jak i na art. 174 pkt 2 tej ustawy jest konsekwencją tego, że poddany kontroli kasacyjnej wyrok zapadł z przywołaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ta podstawa prawna wyrokowania pozostaje w sprzeczności z jej wyjaśnieniem zawartym w pisemnych motywach orzeczenia, z którego wynika wszak, że doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 6 ust. 2 i 6 Aktu przystąpienia. Sprzeczności tej nie zmienia powołany obok art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż błędna wykładnia, czy też nie zastosowanie przepisu właściwego nie jest równoznaczne z tym, że uprawnione organy celne nie działały na podstawie przepisów prawa. Ta konstatacja sprawia, że po pierwsze już choćby z tego powodu zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest uzasadniony. Po wtóre, istota problemu prawnego sprowadza się do rozstrzygnięcia, w granicach zakreślonych poprzez zarzuty postawione w obrębie pierwszej ustawowej podstawy kasacyjnej, jakie przepisy prawa materialnego mają zastosowanie do zgłoszeń celnych dokonanych przed dniem 1 maja 2004 r., w stosunku do których wystawiono retrospektywnie świadectwo pochodzenia towaru z państwa trzeciego w rozumieniu art. 6 ust. 1 Aktu przystąpienia, a świadectwo to zostało przedłożone właściwemu organowi celnemu po dniu akcesji. Przed omówieniem tego problemu należy zwrócić uwagę na istotne i bezsporne elementy stanu faktycznego. Otóż zgłoszenie celne zostało dokonane w dniu 15 kwietnia 2004 r., świadectwo przewozowe EUR 1 potwierdzające rumuńskie pochodzenie towaru zostało wystawione w dniu 1 lipca 2004 r., a przedłożone organowi celnemu w dniu 7 września 2004 r. W ocenie organu, wyrażonej zarówno w kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji, jak i w skardze kasacyjnej, dowód pochodzenia wystawiony z mocą wsteczną został przedstawiony organowi celnemu z uchybieniem terminu uniemożliwiającym zastosowanie wobec zgłoszonego towaru stawki preferencyjnej. Termin ten według organu upłynął w dniu 1 września 2004 r., a jego bieg rozpoczynał się z dniem akcesji – 1 maja 2004 r. Pogląd ten skarżący organ wywiódł z wykładni ust. 3 tiret 2 części 5 załącznika IV Aktu przystąpienia. Z kolei Sąd I instancji przyjął, że dowód pochodzenia towaru wystawiony z mocą wsteczną ważny jest przez okres 4 miesięcy od daty wystawienia przez władze celne kraju eksportu i w tym czasie musi być przedłożony władzom celnym kraju importu. Według Sądu I instancji początek biegu terminu to dzień wystawienia dowodu pochodzenia, co wynika wprost z zacytowanego przez Sąd art. 23 ust. 1 Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego Stowarzyszenie między Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami członkowskimi, z jednej strony a Rumunią z drugiej strony (Dz.Urz. WE z 31 grudnia 1994 r. L 357 ze zm.). Sąd I instancji do konieczności stosowania w rozpoznawanej sprawie przepisów Protokołu Nr 4 doszedł poprzez analizę art. 6 ust. 2 i 6 Aktu przystąpienia. Pierwszy z przywołanych przepisów w zakresie interesującym dla ustalonego stanu faktycznego stanowi, że Nowe Państwa Członkowskie zobowiązują się przystąpić na warunkach ustanowionych w niniejszym Akcie do umów lub konwencji zawartych lub tymczasowo stosowanych wspólnie przez obecne Państwa Członkowskie i Wspólnotę, a także do umów zawartych przez te Państwa, związanych z wyżej wymienionymi umowami i konwencjami. Przystąpienie nowych Państw Członkowskich do umów i konwencji, o których mowa w ustępie 6 poniżej (...) nastąpi poprzez zawarcie protokołu do takich umów lub konwencji między Radą Unii Europejskiej, stanowiącą jednomyślnie w imieniu Państw Członkowskich, a państwem lub państwami trzecimi lub organizacją międzynarodową. W świetle zacytowanej regulacji prawnej nie może budzić wątpliwości to, że Rzeczpospolita Polska została zobowiązana do przystąpienia do umów zawartych wspólnie przez ówczesne Państwa Członkowskie oraz Wspólnotę m.in. z Rumunią, oraz że to przystąpienie miało nastąpić poprzez zawarcie protokołu do tych umów. W dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, dotychczasowe Państwa Członkowskie i Wspólnotę wiązał z Rumunią Układ Europejski ustanawiający Stowarzyszenie między Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z jednej strony, a Rumunią, z drugiej strony (Dz. U. WE z 31.12.1994 r. L 357 ze zm.). Natomiast wymóg zawarcia protokołu, o którym mowa w art.6 ust. 2 Aktu przystąpienia został spełniony w dniu 4 maja 2005 r., przy czym Protokół dodatkowy do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z jednej strony, a Rumunią, z drugiej strony (Dz.U.UE.L.05.155.30), wszedł w życie dopiero dnia 1 sierpnia 2005 r. Kwestie międzyczasowe, związane z okresem biegnącym od dnia przystąpienia nowych Państw Członkowskich do Unii Europejskiej do dnia zawarcia protokołów, o których stanowi art. 6 ust. 2 Aktu przystąpienia, zostały uregulowane w ust. 6 tego przepisu. Zgodnie z treścią art. 6 ust. 6 omawianej umowy międzynarodowej, począwszy od dnia przystąpienia, oraz do czasu zawarcia niezbędnych protokołów, o których mowa w ustępie 2, nowe Państwa Członkowskie stosują postanowienia umów zawartych wspólnie przez obecne Państwa Członkowskie oraz Wspólnotę z (...) Rumunią (...), jak również innych umów zawartych wspólnie przez obecne Państwa Członkowskie i Wspólnotę przed przystąpieniem. Rację ma zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wywodząc, że do czasu wejścia w życie Protokołu dodatkowego nowe Państwa Członkowskie powinny stosować postanowienia umów zawartych wspólnie przez obecne Państwa Członkowskie oraz Wspólnotę z Rumunią. Jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowa w tym zakresie wykładnia art. 6 ust. 6 Aktu przystąpienia doprowadziła Sąd I instancji do niewłaściwego zastosowania przepisów Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego Stowarzyszenie między Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z jednej strony, a Rumunią z drugiej strony, podpisanego w Brukseli w dniu 1 lutego 1993 r. Omawiany art. 6 ust. 6 Aktu przystąpienia odnosi się bowiem do okresu, który rozpoczyna swój bieg od dnia przystąpienie nowych Państw Członkowskich do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r. (z tym też dniem omawiane przepisy weszły w życie). Reguluje on kwestie stosowania prawa w okresie przejściowym, ale nie przed dniem 1 maja 2004 r., lecz od tej daty do dnia podpisania protokołu, o którym mowa w art. 6 ust. 2 Aktu przystąpienia. W przypadku Rumuni jest to okres pomiędzy 1 maja 2004 r., a 1 sierpnia 2005 r. (data wejścia w życie Protokołu dodatkowego). Twierdzenie zawarte w pisemnych motywach kontrolowanego orzeczenia, iż przepis ten reguluje kwestie związane ze zgłoszeniem towarów, pochodzących z państw korzystających ze statusu państwa stowarzyszonego z Unią Europejską, przed datą przystąpienia nowych Państw do Unii Europejskiej, nie znajduje uzasadnienia prawnego. Tak postawiona przez Sąd I instancji teza skutkowała tym, że skład orzekający przyjął w efekcie, iż do zdarzeń prawnych powstałych przed dniem 1 maja 2004 r. mają zastosowanie niewiążące wówczas Polskę przepisy art. 18 ust. 1 i art. 23 ust. 1 Protokołu nr 4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznał zarzut naruszenia art. 18 ust. 1 i art. 23 ust. 1 Protokołu nr 4, przyjmując równocześnie, że do naruszenia tych przepisów doszło na skutek ich niewłaściwego zastosowania, a nie jak twierdzi kasator, błędnej wykładni. Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznał także zarzut naruszenia ust. 3 tiret 2 części 5 załącznika IV aktu przystąpienia. Przed odniesieniem się do tego zarzutu wyjaśnić wpierw należy, że jakkolwiek art. 174 pkt 1 p.p.s.a wymienia tylko dwie formy naruszenia prawa materialnego, to za trafny należy przyjąć pogląd prezentowany w orzecznictwie, że zarzut naruszenia prawa materialnego może także polegać na niezastosowaniu danego przepisu, który winien być zastosowany (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 299/05, opubl.: Lex 190971). W omawianym zarzucie strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie ust. 3 tiret 2 części 5 załącznika IV w zw. z art. 22 Aktu przystąpienia właśnie poprzez niezastosowanie tychże przepisów. Z dotychczasowych wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że do zdarzeń prawnych, jakimi są wszak zgłoszenia celne, powstałych przed dniem 1 maja 2004 r. nie mają zastosowania przepisy art. 6 ust. 2 i 6 Aktu przystąpienia. Zgodzić również należy się z kastorem, że w sytuacji, gdy świadectwo pochodzenia towaru zostało wystawione po dniu 1 maja 2004 r. i tym samym po tej dacie przedłożone organom celnym, nie można było stosować zasad potwierdzania pochodzenia zawartych w umowie CEFTA. Zgodnie bowiem z treścią art. 6 ust. 10 Aktu przystąpienia z mocą od dnia przystąpienia, nowe Państwa Członkowskie wystąpią z wszelkich umów o wolnym handlu, w tym ze Środkowoeuropejskiej umowy o wolnym handlu (CEFTA). Na mocy tego przepisu z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, przestała obowiązywać Środkowoeuropejska Umowa o Wolnym Handlu CEFTA. Zawarte w umowie CEFTA zasady potwierdzania pochodzenia miały zatem zastosowanie do dowodów pochodzenia przedłożonych organom celnym przed dniem 1 maja 2004 r. W sytuacji takiej, jak zaistniała w rozpoznawanej sprawie, kwestie związane ze zgłoszeniami celnymi dokonanymi przed dniem 1 maja 2004 r., obejmującymi towary, w stosunku do których świadectwo pochodzenia zostało wystawione po tej dacie, regulują wprost przepisy przejściowe, zamieszczone w załączniku nr IV do Aktu przystąpienia, o którym mowa w przepisie art. 22 tego Aktu. Zgodnie z treścią ust. 3 części 5 (Unia Celna) załącznika nr IV do Aktu przystąpienia bez uszczerbku dla możliwości zastosowania jakiegokolwiek środka wynikającego ze wspólnej polityki handlowej, dowód pochodzenia prawidłowo wystawiony przez państwo trzecie w ramach umów preferencyjnych zawartych przez nowe Państwa Członkowskie z tymi państwami lub w ramach jednostronnego ustawodawstwa krajowego nowych Państw Członkowskich, będzie przyjmowany w określonych nowych Państwach Członkowskich, z zastrzeżeniem następujących warunków: (a) uzyskanie pochodzenia uprawnia do preferencyjnego traktowania taryfowego na podstawie preferencyjnych środków taryfowych zawartych w umowach lub uzgodnieniach, które Wspólnota zawarła lub przyjęła w odniesieniu do państw trzecich lub grupy państw, zgodnie z treścią artykułu 20 ustęp 3 litery d) i e) rozporządzenia (EWG) nr 2913/92 (b) dowód pochodzenia oraz dokumenty przywozowe zostały wystawione najpóźniej w dniu poprzedzającym dzień przystąpienia (c) dowód pochodzenia zostanie przedstawiony organom celnym w okresie czterech miesięcy od dnia przystąpienia. Jeżeli towary zostały zgłoszone do przywozu w nowym Państwie Członkowskim przed dniem przystąpienia, zgodnie z preferencyjnymi uzgodnieniami obowiązującymi w tym nowym Państwie Członkowskim w tym czasie, dowód pochodzenia wystawiony z mocą wsteczną zgodnie z tymi uzgodnieniami może również zostać przyjęty w nowych Państwach Członkowskich, pod warunkiem, iż zostanie on przedstawiony organom celnym w ciągu czterech miesięcy od dnia przystąpienia. Trafnie zatem strona skarżąca podniosła w skardze kasacyjnej, a uprzednio w ocenianej przez Sąd I instancji decyzji, że w niekwestionowanym stanie faktycznym mają zastosowanie przepisy ust. 3 tiret 2 część 5 załącznika IV Aktu przystąpienia, a to oznacza, że podniesienie zarzutu ich niezastosowania stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną. Na marginesie jedynie wyjaśnić należy i to w związku z rozważeniami Sądu I instancji, że użyte w omawianych przepisach określenie "państwa trzecie" obejmuje państwa niebędące nowymi czy dotychczasowymi państwami członkowskimi Unii Europejskiej, niezależnie od tego, czy jest to państwo korzystające ze statutu państwa stowarzyszeniowego z Unią Europejską, czy też nieposiadające takiego statutu. Uznając z naprowadzonych powodów, iż skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 lit. a) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r., Nr 163, poz. 1349 ze zm.) w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a. Stosując art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod rozwagę to, że na rozprawach w dniu 27 września 2007 r. rozpoznano dwie identyczne w swej treści skargi kasacyjne wniesione od wyroków wydanych w sprawach o tożsamym stanie faktycznym i prawnym, co uzasadniało częściowe odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.