II FSK 1146/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 338/15 w sprawie ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od następcy prawnego A. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania w pozostałej części. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 338/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. F. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że przedmiotem skargi jest decyzja reformatoryjna Dyrektora Izy Skarbowej, który uchylając decyzję wymiarową organu I instancji jednocześnie ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 207 346 zł (zamiast kwoty 210 635 zł ustalonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego). W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy w pierwszej kolejności możliwości stosowania przez organy podatkowe przepisów art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") jako podstawy materialnoprawnej decyzji ustalających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. (P 49/13). W drugiej kolejności spór dotyczy prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, w szczególności związanych z wysokością środków pieniężnych zgromadzonych w latach 1974 – 2008, którymi skarżąca mogła dysponować 1 stycznia 2009 r. 3. Od wskazanego na wstępie orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami przepisów postępowania tj.: - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005, Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "O.p."), poprzez nieuwzględnienie dowodu z przedstawionej przez skarżącą kalkulacji przychodów za lata 1974-2009, jak również dowodów z zeznań świadków, które to dowody stanowią podstawowe dowody pozwalające na uprawdopodobnienie, że środki przeznaczone na darowiznę znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach , przez co naruszono zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę zaufania do organów podatkowych a rozstrzygnięcie zostało oparte na błędnych i niemiarodajnych ustaleniach faktycznych; - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy niezgodne z Konstytucją RP, a nadto w sytuacji, w której fakty znajdujące potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy nie pozwalały na zastosowanie tego przepisu. Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie w dniu 22 listopada 2018 r. pełnomocnik następcy prawnego zmarłej skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Strona skarżąca oparła ją na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Spór, tak jak w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, dotyczy prawidłowości ustaleń faktycznych co do wysokości mienia zgromadzonego przez skarżącą przed dokonaniem darowizny na rzecz wnuka oraz prawidłowości zastosowania art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., przy czym w tym drugim wypadku strona podnosi zarówno niewłaściwe zastosowanie tego przepisu z uwagi na jego niezgodność z Konstytucją, jak i jego niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym, z którego nie można wyprowadzić wniosku o posiadaniu przez skarżącą przychodów nieujawnionych albo nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Aczkolwiek w przypadku postawienia zarzutów procesowych i naruszenia prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów procesowych, to jednak wobec zarzutu zastosowania przepisu niezgodnego z Konstytucją, rozważania należy rozpocząć od tej drugiej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się w tym zakresie wielokrotnie, przyjmując prawie jednolicie, że w okresie odroczenia utraty mocy zaskarżonego przepisu z mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (Dz.U. z 2014 r. poz.1052) przepis ten powinien być stosowany przez organy podatkowe i sądy. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie pogląd ten w pełni podziela. Za jego dalszym stosowaniem przemawiało szereg argumentów. Przepis ten pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także - a może przede wszystkim - funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom - wywiązującym się ze swoich obowiązków - pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, iż przepis ten - mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa - praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3347/15, z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3291/15, z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14, z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14, z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14, z dnia 16 czerwca 2016 r., II FSK 201/15, z dnia 19 kwietnia 2017 r., II FSK 1430/16, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrok został opublikowany w Dzienniku Ustaw w dniu 6 sierpnia 2014 r., a zatem utrata jego mocy nastąpiłaby 6 lutego 2016 r. (ostatecznie wcześniej został uchylony przez ustawodawcę). Zaskarżoną decyzję wydano 2 marca 2015 r., a więc w okresie, kiedy nie upłynął jeszcze termin utraty mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis ten mógł zatem stanowić podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Przechodząc do zarzutów procesowych stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skarżącego, że w postępowaniu dotyczącym przychodów z nieujawnionych źródeł, w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji, ciężar udowodnienia okoliczności istotnych dla sprawy, to jest wysokości poniesionych wydatków (zgromadzonego mienia), a także wysokości ujawnionych i opodatkowanych dochodów i zgromadzonego wcześniej mienia, uzyskanego z tych przychodów, spoczywa na organie podatkowym i nie może być przerzucany na podatnika. Kwestię tę mocno podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (opubl. w OTK-A z 2013 r., nr 6,poz. 80), w którym stwierdzono niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Pogląd ten nie budzi obecnie wątpliwości także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 7 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3290/15, z 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 824/16). Jednakże z uwagi na wiedzę podatnika o źródłach jego przychodów, podatnik winien współdziałać z organem podatkowym i wskazać (uprawdopodobnić), skąd pochodzą środki na pokrycie poniesionych wydatków i ewentualnie wskazać dowody na poparcie tych twierdzeń. Poszukiwanie dowodów na poparcie twierdzeń podatnika należy jednakże do organu podatkowego. Obowiązany jest on bowiem również poszukiwać dowodów korzystnych dla podatnika. Art.122 O.p. obliguje go do wyjaśnienia wszystkich faktów istotnych dla załatwienia sprawy. W niniejszej sprawie, z uwagi na wiek i stan zdrowia skarżącej, nie było możliwe przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczność źródła oszczędności, z jakich sfinansowała ona darowiznę dla wnuka. Złożono wprawdzie do akt sprawy zestawienie, które miało być sporządzone przez skarżącą lub jej syna (następcę prawnego), jednakże, wbrew twierdzeniom skarżącej, moc dowodowa tego zestawienia (kalkulacji) była wątpliwa. Skoro z przedstawianych w toku postępowania zaświadczeń lekarskich wynikało, że skarżąca od 4 lat cierpi na zespół otępienny, ma duże zaburzenia pamięci i zdolności poznawczych, jest niezorientowana w czasie i stosunku do otoczenia, to zgodność ze stanem rzeczywistym kalkulacji, jaka miałaby być sporządzona przez nią na potrzeby postępowania podatkowego, jest mało prawdopodobna. Także gdyby przyjąć, że kalkulację tę sporządził syn skarżącej, to z uwagi na jego zeznania, w których wskazywał, że nie posiada dokładnych danych co do osiąganych przez matkę dochodów, wie tylko, że były one znaczne i z jakiego źródła pochodziły, to również i taka kalkulacja nie musiała odzwierciedlać stanu rzeczywistego. Niewątpliwie jednak stanowiła ona pewien zaczątek dowodu – uprawdopodobnienie źródeł pochodzenia oszczędności, z jakich skarżąca dokonała darowizny dla wnuka. W tym też zakresie dokument ten został wykorzystany przez organy podatkowe. Nie można zatem uznać, że organy podatkowe nie wykorzystały go w postępowaniu i nie dały mu wiary w żadnej części. Znając ewentualne źródła oszczędności zebrały one następnie dowody dotyczące wysokości przychodów skarżącej w okresie, gdy była ona czynna zawodowo i po przejściu na emeryturę, a następnie na rentę rodzinną po mężu, uwzględniły przychody z najmu nieruchomości. Poszukiwały dowodów dotyczących wielkości majątku, jaki skarżąca odziedziczyła po małżonku. Przyjęły także za skarżącą, wobec niemożności zweryfikowania tego faktu, że skarżąca nie ponosiła do śmierci męża wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem rodziny (dość licznej), inwestycjami dokonywanymi przez małżonków (budowa domu, zakup zabudowanej nieruchomości), a całość zarobków przeznaczała na zakup złota lub walut. Wysokość wydatków na bieżące utrzymanie (po śmierci męża) przyjęły w wysokości statystycznej. Występowały o informacje do podmiotów, z którymi skarżąca współpracowała jako ajent, do organów rentowych, sądów. Dopuściły także dowód z zeznań członków rodziny skarżącej – jej syna i wnuka, jednakże osoby te nie posiadały dokładnej wiedzy co do wysokości przychodów skarżącej, poza tym, że były one ich zdaniem wysokie. Wynika to nawet z zacytowanych przez skarżącą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej fragmentów zeznań tych osób. Organy dołożyły zatem wszelkich starań, aby ustalić wysokość oszczędności, jakie skarżąca mogła zabrać do dnia dokonania znaczącej darowizny na rzecz wnuka. Nie można zatem skutecznie postawić im zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Nie można także uznać, że dokonana przez nie ocena zebranych dowodów naruszała art. 191 O.p. Podnosząc obecnie, że skarżąca osiągała wysokie przychody z prowadzonej kwiaciarni, strona nie wskazuje, z którego z dowodów zebranych w sprawie okoliczność ta miałaby wynikać. Organy przeprowadziły bowiem wszelkie dostępne (z uwagi na upływ czasu) dowody, mające doprowadzić do ustalenia wysokości przychodów osiąganych przez skarżącą z działalności ajenta P. Nie można też zapominać, że przychody te osiągane miałyby być w czasie znacząco odległym od dnia, w którym skarżąca dokonała darowizny na rzecz wnuka. Nawet biorąc pod uwagę, co zresztą przyjęły organy, że skarżąca przechowywała oszczędności w złocie, to siła nabywcza pieniądza, inflacja, warunki społeczno- gospodarcze, w jakich skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, czynią mało wiarygodnym twierdzenia o tym, że skarżącej udało się zachować oszczędności przez tyle lat w tak znaczącej wysokości. Dochody z emerytury, jaką otrzymywała skarżąca, nie były bowiem duże. Skarżąca zdecydowała się zresztą po śmierci męża na pobieranie renty rodzinnej po mężu, co również świadczy o tym, że wypracowana przez nią emerytura nie była wysoka. Skoro skarżąca była osobą przedsiębiorczą, potrafiącą zadbać o swoje interesy, za logiczną należy uznać tezę, że planując przejście na emeryturę wskazała do jej obliczenia dochody z okresu, w jakim dochody te były relatywnie najwyższe. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, ocena materiału dowodowego została dokonana z uwzględnieniem wszystkich dowodów, w tym oświadczeń pełnomocnika skarżącej i zeznań świadków a wyprowadzone wnioski są logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym i wynikają z zebranych dowodów. Organy przyjęły za wiarygodne fakty przechowywania oszczędności w złocie, nieponoszenie przez skarżącą przez wiele lat kosztów związanych z bieżącym utrzymaniem sporej rodziny czy z budową domu i zakupem innej nieruchomości jako lokaty kapitału. Nie obniżyły możliwych oszczędności o darowizny dokonywane wcześniej, choć wnuk zeznał, że dostawał drogie prezenty z różnych okazji, przykładowo z okazji komunii, a skoro skarżąca posiadała sześcioro wnuków, to można przypuszczać, że kosztowne prezenty dawała wszystkim. Tam zatem, gdzie skarżąca nie przedstawiała żadnego dowodu na poparcie faktów, ale w świetle doświadczenia życiowego fakty te były wysoce prawdopodobne, organy uwzględniały je przy ustalaniu stanu faktycznego. Pomijały niektóre fakty niekorzystne dla skarżącej, jak prezenty dawane wnukom, skoro nie była znana ich wysokość. Fakty, co do których udało się znaleźć dowody z dokumentów, ustalane były na ich podstawie. Kwestionując obecnie ocenę zebranego materiału dowodowego strona skarżąca wskazuje na okoliczności, dotyczące warunków prowadzenia przez skarżącą działalności. Nie wskazuje jednak nawet na etapie skargi kasacyjnej, z jakich dowodów wnioski o takich faktach wyprowadza. Organy działały natomiast zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art.121 § 1 O.p.), uwzględniając nawet te fakty, co do których istniało tylko wysokie prawdopodobieństwo ich zaistnienia. Zauważyć należy, że ostatecznie przyjęły, że skarżąca mogła posiadać w badanym roku podatkowym znaczące oszczędności. Z tych względów zarzuty naruszenia przez Sąd art. 3 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. uznać należy za bezzasadne. Przy ocenie zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji jest zatem– z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a.- wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uznanie za prawidłowy stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe przesądza o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Skoro w postępowaniu podatkowym wykazano, że skarżąca nie dysponowała przychodami ujawnionymi i opodatkowanymi lub zwolnionymi od opodatkowania w wysokości równej darowiźnie dokonanej na rzecz wnuka, to istniała podstawa faktyczna do zastosowania art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. do różnicy między poniesionym wydatkiem a zebranym mieniem. Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania w sprawie, na które składało się wynagrodzenie radcy prawnego organu za udział w rozprawie, rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art.207 § 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a, § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r. poz. 265). Sąd, z uwagi na konieczność zwrotu kosztów przez następcę prawnego skarżącej i wysoką wartość przedmiotu sporu uznał za zasadne odstąpić od zasądzenia części kosztów postępowania na rzecz organu.