III SA/Wa 377/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do lutego 2013 r. oddala skargę UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: "MRPiPS") utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "Prezes Zarządu PFRON") z dnia [...] grudnia 2018 r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. Prezes Zarządu PFRON orzekł o odpowiedzialności M.S. (dalej: "Strona", "Skarżąca") jako byłego prezesa zarządu solidarnie ze spółką za zaległości K.S. Spółka z o.o. (dalej: "Spółka") z tytułu wpłat na PFRON za grudzień 2012 r. w kwocie 2 297 zł (odsetki 1 187 zł), styczeń 2013 r. w kwocie 2 511 zł (odsetki - 1 271 zł) oraz luty 2013 r. w wysokości 2 383 zł (odsetki 1 185 zł). Strona w odwołaniu zarzuciła naruszenie: - art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: "O.p.") przez uznanie, że zachodzą przesłanki do ustalenia odpowiedzialności prezesa zarządu w ww. trybie, podczas gdy sytuacja finansowo-majątkowa Spółki w okresie pełnienia przez Stronę funkcji prezesa zarządu tj. w okresie od dnia 30 sierpnia 2012 r. do dnia 29 marca 2013 r. nie uzasadniała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, na co wskazywała Skarżąca i co potwierdzały również dane z bilansu Spółki, że za 2012 r. Spółka posiadała środki trwałe o wartości 148 284,19 zł, należności od kontrahentów kształtowały się na poziomie 298 475,19 zł, a środki pieniężne w kasie i na rachunkach wynosiły 163 810,48 zł przy czy Prezes Zarządu PFRON bezpodstawnie wydał decyzję bez przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów przez Skarżącą a także bez przeprowadzenia niezbędnej w takiej sytuacji opinii biegłego rewidenta, - art. 194 § 1 O.p. przez brak zażądania przez Prezesa Zarządu PFRON udzielenia odpisów lub wyciągów z akt wskazanych w piśmie Skarżącego z dnia 5 listopada 2018 r. (tj. sprawozdania finansowego spółki za 2012 r., uchwały o powołaniu i odwołaniu z funkcji prezesa Spółki, umów i ofert związanych z przetargami) pomimo, że Skarżąca sama nie mogła ich uzyskać z uwagi na fakt, że od 5 lat nie była prezesem Spółki, - art. 198 § 1 O.p. przez brak przeprowadzenia dowodu dokumentacji księgowej Spółki podczas gdy dowód ten miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego decyzji Prezesa Zarządu PFRON w szczególności przez brak wskazania faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. przez błędne i niepełne ustalenie stanu taktycznego, w tym nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, przez odmówienie przeprowadzenia wniosków dowodowych zawartych w piśmie Skarżącej z dnia 5 listopada 2018 r. (m.in. przesłuchanie świadków w osobach pracowników spółki), - art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść Skarżącej. Jak wynika z akt sprawy Spółka złożyła deklaracje DEK-I-0 za okres od grudnia 2012 r. do lutego 2013 r. lecz nie dokonała wpłat należnych zobowiązań. Zaległości te zostały objęte tytułem wykonawczym z dnia 13 marca 2014 r. Skarżąca od dnia 30 sierpnia 2012 r. do 29 marca 2013 r. pełniła funkcję prezesa Zarządu w Spółce co wynika m.in. Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Nr 5 z dnia 27 sierpnia 2012 r., Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Nr 4 z dnia 29 marca 2013 r. Wedle organu w tym zakresie odpowiada za powstałe zaległości zgodnie z art. 116 § 1 i § 2 O.p. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] we W. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ egzekucyjny szczegółowo opisał przebieg postępowania egzekucyjnego, wskazując, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec majątku Spółki nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Wedle organu spełnione zostały zatem pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki K.S. Spółka z o.o. za wskazane okresy. Pismem z dnia 5 sierpnia 2019 r. MRPiPS wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z prośbą o nadesłanie informacji, czy na dzień 20 stycznia 2013 r. Spółka posiadała jakiekolwiek zaległości z tytułu płatności podatków lub względem innych wierzycieli. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w piśmie z dnia 2 października 2019 r. wskazał, że w dniu 31 stycznia 2013 r. Spółka złożyła deklarację roczną podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu poboru podatku przez płatnika PIT-4R za 2012 r. z wykazanym podatkiem do zapłaty od czerwca do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 47 327 zł który w 2012 r. nie został wpłacony, wobec czego powstała zaległość. Spółka dokonała wpłaty w kwocie 2 367,50 zł, natomiast pozostała kwota 36 276,50 zł objęta tytułem wykonawczym z dnia [...] lipca 2013 r. została w całości wyegzekwowana w postępowaniu egzekucyjnym. Pismem z dnia 5 sierpnia 2019 r. MRPiPS wystąpił do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: "ZUS") z prośbą o nadesłanie informacji, czy Spółka posiadała jakiekolwiek zaległości wobec ZUS w okresie od grudnia 2012 r do marca 2012 r. ZUS w piśmie z dnia 30 sierpnia 2019 r. poinformował, że w podanym okresie Spółka posiada zadłużenie z tytułu składek za miesiące od grudnia 2012 r. do marca 2013 r., ponadto za ten okres w stosunku do Spółki prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Zdaniem MRPiPS wystąpiły przesłankę do złożenia wniosku o upadłość Spółki gdyż zaprzestano uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W myśl art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., dalej: "P.u.n.") zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W okresie, kiedy Strona pełniła funkcję prezesa zarządu, istniała zaległość z tytułu obowiązkowych wpłat na PFRON, jak również wobec ZUS. Pierwsze wymagalne zobowiązanie pieniężne powstało za grudzień 2012 r. Termin płatności zobowiązania wobec PFRON przypadał na dzień 20 stycznia 2013 r. Zobowiązanie nie zostało zapłacone. Wobec powyższego wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony do dnia 3 lutego 2013 r. MRPiPS pismem z dnia 23 października 2019 r. wezwał Skarżąca do przesłania dowodów potwierdzających przesłankę uwalniającą od odpowiedzialności zgodnie z art. 116 § 1 O.p. W odpowiedzi na ww. pismo strona nadesłała potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie dokumentów tj. uchwały z dnia 30 sierpnia 2012 r. oraz 28 marca 2013 r. oraz sprawozdanie finansowe za rok 2012. Organ ocenił, że Strona nie wskazała przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za zobowiązania na rzecz PFRON zgodnie z art. 116 § 1 O.p. Nie wykazała, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że nie ponosi winy za niezłożenie we właściwym czasie takiego wniosku ani wniosku o przeprowadzenie postępowania układowego. Nie wskazała również mienia Spółki, z którego egzekucja mogłaby umożliwić zaspokojenie zaległości w znacznej części. Odnosząc się do podnoszonego w odwołaniu zarzutu dotyczącego pominięcia wniosków dowodowych zawartych w piśmie Skarżącej z dnia 5 listopada 2018 r. MRPiPS wyjaśnił, że sytuacja finansowa Spółki w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu, nie ma wpływu na ocenę stanu faktycznego ustalonego na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy i wystarczającego materiału dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Prezesa Zarządu PFRON. Skarżąca wniosła o zwrot kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 116 § 1 O.p. przez uznanie, że zachodzą przesłanki do ustalenia odpowiedzialności prezesa zarządu w ww. trybie, podczas gdy sytuacja finansowo- majątkowa Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu t.j. w okresie od dnia 30 sierpnia 2012 r. do dnia 29 marca 2013 r. nie uzasadniała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, na co wskazywała Skarżąca w piśmie z dnia 5 listopada 2018 r., co potwierdzały również dane z bilansu Spółki, za rok 2012 Spółka posiadała środki trwałe o wartości 148 284,19 zł, należności od kontrahentów kształtowały się na poziomie 298 475,19 zł, a środki pieniężne w kasie i na rachunkach wynosiły 163 810,48 zł przy czy MRPiPS bezpodstawnie wydał zaskarżona decyzję bez przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów przez Skarżącą, a także bez przeprowadzenia niezbędnej w takiej sytuacji opinii biegłego rewidenta; - art. 194 § 1 O.p., przez brak zażądania przez MRPiPS udzielenia odpisów lub wyciągów z akt wskazanych w piśmie Skarżącej z dnia 5 listopada 2018 r., pomimo, że sama nie mogła ich uzyskać z uwagi na fakt, że od 5 lat nie jest prezesem Spółki; - art. 198 § 1 O.p. przez brak przeprowadzenia dowodu dokumentacji księgowej Spółki; - art. 210 § 1 pkt 6 O.p., przez brak uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji w szczególności przez brak wskazania faktów, które MRPiPS uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; - art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez rozstrzygnięcie przez organ podatkowy wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść Skarżącej; - art. 122 O.p. przez brak ustalenia przez organ stanu faktycznego sprawy , co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia odpowiedzialności Skarżącej jako byłego prezesa zarządu solidarnie ze Spółką za zaległości z tytułu opłat na PFRON; - art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez nieuwzględnienie okoliczności, że zaległości z tytułu wpłat na PFRON zakres od grudnia 2012 r. do lutego 2013 r. uległy przedawnieniu. Skarżąca na podstawie art. 240 § 1 ust. 4 i 5 O.p. wniosła o rozważanie wznowienia postępowania albowiem w terminie wyznaczonym przez Prezesa Zarządu PFRON do złożenia wniosków dowodowych przed wydaniem decyzji, Skarżąca za pośrednictwem Poczty Polskiej przesłała nowe dowody w sprawie. W jej ocenie doszło do błędnego doręczenia przez Pocztę Polską, korespondencja ta nie została prawidłowo doręczona do Prezesa Zarządu PFRON i zwrócona nadawcy. Na podstawie art. 106 § 3 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z kopii koperty na okoliczność zwrotu przesyłki skierowanej do organu, a błędnie zwróconej nadawcy z adnotacją o zwrocie z dnia 6 grudnia 2019 r., reklamacji z dnia 11 grudnia 2019 r. na okoliczność jej treści oraz pisma z dnia 29 listopada 2019 r. na okoliczność jego treści. Skarżąca wskazała, że jej zachowanie w okresie pełnienia funkcji było prawidłowe, sytuacja finansowa Spółki nie uzasadniała zgłoszenia wniosku o upadłość. Brak jest podstaw w tym zakresie o orzeczeniu odpowiedzialności Skarżącej jako byłego prezesa zarządu solidarnie ze Spółką z tytułu wpłat na PFRON. W ocenie Skarżącej organy błędnie określiły stan finansowy spółki na koniec 2012 r., które jak wskazywała była dobra co miał potwierdzać bilans Spółki. Skarżąca podniosła również zarzut przedawnienia podając, iż decyzja Prezesa Zarządu PFRON jest datowana na dzień [...] grudnia 2018 r. ale doręczona w trybie art. 144 O.p. Skarżącej w dniu 14 stycznia 2019 r., po upływie terminu przedawnienia. Wedle Skarżącej, tylko doręczona decyzja może rodzić skutki prawne zarówno dla strony, jak i organu, oznacza, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego doręczona po upływie terminu przedawnienia narusza art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. gdyż dotyczy zobowiązania, które wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, a więc zobowiązania nieistniejącego. W odpowiedzi na skargę MRPiPS podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. MRPiPS odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 O.p. wskazał, że przy piśmie z dnia 7 października 2019 r. Prezes Zarządu PFRON przesłał potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] W. z dnia 11 sierpnia 2017 r. oraz z dnia 18 września 2019 r. wraz z załącznikami potwierdzającymi przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązanego z tytułu wpłat na PFRON, zgodnie z art. 70 § 4 O.p. W dniu 30 maja 2014 r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny. Bieg terminu przedawnienia został przerwany wobec dokonania skutecznie czynności egzekucyjnych. Odnosząc się natomiast do wyjaśnień Strony dotyczących pominięcia w postępowaniu odwoławczym stanowiska Strony z uwagi na zwrot korespondencji do nadawcy, wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, natomiast wyjaśnienia Strony nie wnosiły nowych okoliczności mogących mieć wpływ na wynik sprawy. W dołączonym do skargi piśmie, które na etapie postępowania odwoławczego zostało zwrócone do Strony przez Pocztę Polską z uwagi na błędny adres, w związku z czym nie zostało doręczone Prezesowi Zarządu PFRON, Strona podniosła zarzut przedawnienia, który uznano za bezpodstawny. Ponadto Strona podtrzymała zarzuty wskazane w odwołaniu oraz twierdziła, że niewłaściwie zostało przeprowadzone postępowanie egzekucyjne. MRPiPS podkreślił, że przedmiotowe postępowanie dotyczy odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki solidarnie ze Spółką z tytułu wpłat na PFRON, w związku z czym zarzuty dotyczące postępowania egzekucyjnego nie mają wpływu na prowadzone postępowanie z zakresu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Sąd postanowieniem wydanym na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 grudnia 2020 r. na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") oddalił wnioski dowodowe dołączone do skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) i wydane na jego podstawie w dniu 29 października 2020 r. zarządzenie Przewodniczącego Wydziału III w zw. z § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu. Mając na uwadze, że odpowiedzialność przenoszona jest za zaległość w podatku VAT za grudzień 2012 r. oraz miesiące styczeń i luty 2013 r., w pierwszej kolejności należało zbadać, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu VAT za sporny okres w stosunku do dłużnika głównego, czyli do Spółki. Nie budzi bowiem wątpliwości, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osoby trzecie. Tym samym organy podatkowe, niezależnie od art. 118 O.p., mogą orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania podatnika będącego dłużnikiem głównym. Badając kwestię przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie, z urzędu w pierwszej kolejności organ, a na etapie wniesionej skargi, Sąd jest zobligowany ustalić, czy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, dające możliwość prowadzenia postępowania po upływie ustawowego, 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że termin przedawnienia, jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowany w toku postępowania, bowiem jego upływ w myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p., powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy, stwierdzając upływ terminu przedawnienia zobowiązania, zobligowany jest do umorzenia takiego postępowania. Zgodnie, bowiem z treścią przepisu art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z literalnego brzmienia art. 70 § 1 O.p. wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w który m upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). W przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2012 r. oraz miesiące styczeń i luty 2013 r., został przerwany w wskutek zastosowania w dniu 30 maja 2014 r. skutecznego środka egzekucyjnego i biegnie na nowo od dnia następującego po tym dniu. Powyższych okoliczności Skarżąca nie podważyła i znajdują one swoje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Strona podnosiła w istocie zarzut w zakresie przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za wskazane okresy bowiem decyzja Prezesa Zarządu PFRON wydana w dniu [...] grudnia 2018 r. została doręczona Skarżącej w dniu 14 stycznia 2019 r., podczas gdy termin ten upływał z końcem 2018 r., co ma związek ze zastosowaniem art. 118 § 1 O.p Wedle przywołanej regulacji, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat [...]. Przepis art. 118 O.p. jest jednolicie rozumiany w orzecznictwie i jego wykładnia nie budzi zastrzeżeń Sądu orzekającego w sprawie niniejszej. Przykładowo, w wyroku z NSA z dnia 3 marca 2011 r. I FSK 350/10 wskazano, że pięcioletni termin, o którym stanowi art. 118 § 1 O.p. nie obejmuje doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Sąd podkreślił, że stanowisko takie wyrażone zostało w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. w sprawie I FPS 5/07 i ze stanowiskiem tym koresponduje także pogląd wyrażony w uchwale NSA z 14 grudnia 2009 r w sprawie II FPS 7/09. Powołane uchwały akceptują literalną wykładnię przepisów, która nakazuje dostrzec różnicę, jaką czyni ustawodawca zamieszczając zapis o wydaniu lub doręczeniu decyzji. Aczkolwiek w Ordynacji podatkowej nie ma normatywnej definicji "wydania decyzji" zaaprobować należy pogląd wyrażony w powołanej uchwale z 2007 r., że pojęcie to należy utożsamiać z jego potocznym rozumieniem. Jeżeli więc decyzja wydana została przed upływem tego okresu, to nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. Innymi słowy decyzja w sprawie odpowiedzialności Skarżącej wywołuje skutki prawne w sytuacji, gdy została doręczona nawet po upływie terminu przedawnienia. Problem prawny, który legł u podstaw tego zarzutu był wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w ramach podjętej uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., o sygn. akt I FPS 5/07, a także wyroków z dnia 20 grudnia 2018 r., o sygn. akt: II FSK 2529/18 i I FSK 205/17; z dnia 3 sierpnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 2200/16; z dnia 11 października 2017 r., o sygn. akt II FSK 2115/17, z dnia 21 września 2017 r., o sygn. akt I FSK 2322/15 oraz wcześniejsze wyroki z dnia 23 lutego 2011 r., o sygn. akt I FSK 292/10; z dnia 4 listopada 2011 r., o sygn. akt I FSK 1675/10; z dnia 26 stycznia 2012 r., o sygn. akt I FSK 556/11; z dnia 26 lutego 2015 r. o sygn. akt II FSK 61/13; z dnia 6 maja 2016 r., o sygn. akt I FSK 1480/14; z dnia 23 sierpnia 2016 r., o sygn. akt I FSK 212/15; z dnia 12 lipca 2016 r., o sygn. akt II FSK 1544/14 i z dnia 2 marca 2017 r., o sygn. akt II FSK 136/15. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą w powyższej kwestii określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Wydanie decyzji określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznacza jej doręczenia. W powołanej powyżej uchwale NSA wskazał także, iż przyjęcie teorii jakoby wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmowało także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Regulacja zawarta w art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ II instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne. Uwzględniając fakt, iż art. 118 § 1 O.p. w zasadniczej części pozostaje w niezmienionym brzmieniu od chwili jego uchwalenia, argumentacja przedstawiona w powołanych powyżej orzeczeniach pozostaje aktualna również w kontekście analizowanej sprawy. Jak wynika z akt niniejszej sprawy, organ I instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji, określony w art. 118 § 1 O.p. Decyzja organu I instancji orzekająca o odpowiedzialności solidarnej Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki została bowiem wydana w dniu [...] grudnia 2018 r., czyli przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, który przypadał na koniec 2018 r. (dla zaległości dotyczącej grudnia 2012 r.). Przedawnienie prawa do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki odnośnie miesięcy stycznia i lutego 2013 r., upłynie dopiero z końcem 2019 r. Uwzględniając powyższe, wbrew zarzutom skargi, okoliczność doręczenia decyzji organu I instancji Stronie w dniu 14 stycznia 2019 r. (k. 41 akt admin.) pozostaje bez wpływu na okres przedawnienia. Z kolei organ odwoławczy mógł orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, iż nie mógł zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu I instancji. Przechodząc natomiast do istoty sporu to wskazać należy, że jego istotę stanowi zasadność orzeczenia, na podstawie art. 116 O.p., o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki z tytułu nieprzedawnionych wpłat na PFRON za okresy od grudnia 2012 r. do lutego 2013 r. Skarżąca kwestionowała prawidłowość ustaleń organów w zakresie spełnienia przesłanek uzasadniających przeniesienie na nią odpowiedzialności za zaległości Spółki, nieprawidłowe przyjęcie, że powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w okresie kiedy pełnił funkcję członka zarządu Spółki, brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność wykazania braku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości Spółki. Na wstępie wskazać należy, że przepisy Ordynacji podatkowej mają w niniejszym postępowaniu zastosowanie na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.). Stosownie do tego przepisu do wpłat na PFRON stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i art. 49b, przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi PFRON. Zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Zgodnie z art. 49 ust. 2 ww. ustawy wpłaty, o których mowa winny zostać dokonane w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat. Z kolei granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.). Wobec tego, iż obowiązkowe wpłaty na rzecz PFRON, objęte zaskarżoną decyzją z zostały przez Spółkę zadeklarowane i tytuły wykonawcze zostały wystawione na podstawie tych deklaracji, zastosowanie w sprawie znajduje art. 108 § 3 O.p., wyłączający obowiązek uprzedniego wydania decyzji w tym przedmiocie. Stosownie do art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje m.in. zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 O.p. Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 O.p. oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce, Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane. Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki w okresie, w którym powstały zaległości, co do których orzeczono o jej solidarnej odpowiedzialności. Funkcję członka zarządu, pełniła w okresie której dotyczy zaskarżona decyzja (tj. od grudnia 2012 do lutego 2013 r.) co wynika wprost z uchwały nr 5 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 27 sierpnia 2012 r. oraz uchwały nr 4 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 29 marca 2013 r. Skarżąca nie kwestionowała faktu, że pełniła funkcję w Spółce w okresie od dnia 30 sierpnia 2012 r. do dnia 29 marca 2013 r. Wobec tego, iż wpłaty, o których mowa winny być dokonywane w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat (art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji), wpłaty objęte zaskarżoną decyzją stały się wymagalne w okresie sprawowania przez Skarżącą funkcji członka zarządu spółki. W tej sytuacji pierwszą z przesłanek pozytywnych z art. 116 § 1 O.p. uznać należało za spełnioną. Spełniona również została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności byłego członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. Bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, ONSAiWSA z 2009 r. nr 2, poz. 19, z której wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu). Jak wynika z akt administracyjnych, przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki (art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p.). Postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] [...] W. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego Spółki. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ szczegółowo opisał przebieg postępowania egzekucyjnego, wskazując, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec majątku Spółki nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Poborca skarbowy ustalił bowiem, że spóła nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem od dwóch lat oraz nie posiada majątku. Spółka nie figuruje w bazach rejestru ksiąg wieczystych i Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Nie ustalono kontrahentów Spółki oraz nie odnotowano umów kupna – sprzedaży. Ostatnie zeznanie podatkowe w podatku CIT zostało złożone za 2013 r. z wykazaną stratą. Brak jest dostępnych informacji o czynnych rachunkach bankowych spółki Brak jest zatem podstaw do uznania zasadności twierdzeń Skarżącej o braku bezskuteczności egzekucji z związku z rzekomym posiadaniem środków pieniężnych na koncie Spółki. Weryfikacja prawidłowości postępowania egzekucyjnego na etapie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu tej Spółki jest niedopuszczalna, gdyż te zagadnienia mogą być rozważane tylko w trybie przewidzianym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarżąca nie jest stroną postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki. W orzecznictwie sądów administracyjnych jest prezentowany jednolity pogląd w tym zakresie. Mimo, że Skarżąca nie była też stroną postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki to nie potrafiła w badanym obecnie postępowaniu podważyć przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki i wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Nie przedstawiła też dowodów na istnienie realnego majątku Spółki, który pozwalałby na zaspokojenie zobowiązań Spółki. Kwestia wskazania mienia jako przesłanki negatywnej przeniesienia odpowiedzialności zostanie szerzej omówiona w dalszej części uzasadnienia. Natomiast przeświadczenie Skarżącej o wypłacalności Spółki i posiadaniu przez nią środków pieniężnych na jej rachunkach bankowych, w kontekście przebiegu postępowania egzekucyjnego nie mogły zostać uwzględnione również z tej przyczyny, że kwestia prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie podlega badaniu w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., I FSK 949/09). Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego, zgodnie z art. 194 § 1 O.p., postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne (por. wyrok NSA z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1953/09), tak jak w niniejszej sprawie. Sąd stwierdza, zatem że organ prawidłowo wykazał istnienie pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności podatkowej. Rozstrzygnięcia wymagają również kwestie wystąpienia negatywnych kryteriów odpowiedzialności, w tym niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania upadłościowego. W ocenie Sądu nie zaistniały w sprawie przesłanki powodujące uwolnienie się Skarżącej od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Skarżąca bowiem nie wykazała, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości miało miejsce bez jego winy, jak również nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie należności PFRON wobec Spółki w znacznej części. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony. W ocenie Skarżącej sytuacja finansowa Spółki nie dawała podstaw do wystąpienia z takim wnioskiem. Odnosząc się do powyższych przesłanek zauważyć należy, iż wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność obciąża stronę (np. wyroki NSA z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15 i z 19 maja 2017 r., II FSK 1110/15, wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3298/15). Na podstawie art. 208 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h."), każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 K.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć staranności będącej wynikiem ich zawodowego charakteru. Tym samym w czasie trwania mandatu jest obowiązany stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów. Wskazać przy tym należy, iż przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. należało w niniejszej sprawie analizować na gruncie przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, a zatem na podstawie ustawy upadłościowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Obowiązują bowiem te przepisy prawa (materialnego), które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (upadłościowa) wiąże skutek prawny. Podstawy niewypłacalności spółki, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, powstały przed 31 grudnia 2015 r. Natomiast od 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978), która wprowadziła zmiany w powołanej powyżej ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, podkreślił, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło w tzw. czasie właściwym, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które regulowane jest przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. W uchwale powyższej omawiano stan prawny obowiązujący przed 1 stycznia 2003 r., jednakże stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w tej uchwale znajduje zastosowanie także w niniejszej sprawie, jako że zarówno w stanie prawnym w zakresie prawa upadłościowego, obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jak i po tym dniu, przesłanki odpowiedzialności członka zarządu należy odnosić do przesłanek ogłoszenia upadłości jako takich. Trafnie podkreśla się w powołanej powyżej uchwale, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy wniosku takiego we właściwym czasie nie zgłoszono. Co istotne przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Badaniu zatem podlega także czas właściwy do złożenia wniosku w odniesieniu do czasu w jakim spółka przestała płacić swoje wymagalne zobowiązania. W sytuacji gdy spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, wniosek taki powinien zostać złożony, jego skuteczność podlega ocenie przez właściwy sąd upadłościowy. Bez znaczenia pozostaje przy tym ilu wierzycieli ma spółka, albowiem na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 O.p. przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku gdy spółka zalega z płatnościami jedynie w stosunku do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela, w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2018 r. w sprawie II FSK 1686/18 - dostępny w Internecie). Stosownie do art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 P.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 P.u.n. dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Sąd podziela zatem pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie, z którym wymienione w przepisach art. 11 P.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Skoro, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne było roztrząsanie jaka była wartość majątku Spółki i jaka była jej kondycja finansowa. Przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości, przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak również nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (wyrok WSA w Lublinie z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 203/09). Nieistotne jest także to, z jakich przyczyn dłużnik tych zobowiązań nie wykonuje. Podkreślić należy także, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków pieniężnych na regulowanie swoich zobowiązań, lecz także wtedy, gdy możliwości płatnicze posiada, posiada zatem środki pieniężne, ale nie wykonuje zobowiązań pieniężnych. Pojęcie niewypłacalności jest zatem oderwane od posiadania środków na pokrycie zobowiązań, lecz zostało powiązane z rzeczywistym niespłacaniem zobowiązań pieniężnych wobec wierzycieli. W ocenie Sądu pomimo nieprawidłowego wskazania przez organy, że Spółka stała się niewypłacalna z momentem upływu terminu płatności pierwszej zaległości w stosunku PFRON (zaległość powinna dotyczyć co najmniej dwóch okresów rozliczeniowych), i od tej daty należy liczyć termin na złożenie wniosku o ogłoszenia upadłości, to jednak nieprawidłowość ta nie miała wpływu na wynik sprawy. Niezaprzeczalnie bowiem niezapłacenie jednego wymagalnego zobowiązania w kwocie 2297 zł w dniu 20 stycznia 2013 r. nie powodowało stanu trwałego niepłacenia zobowiązań. Zdaniem Sądu, wprawdzie literalna wykładnia art. 11 ust. 1 P.u.n. może doprowadzić do wniosku, że niezapłacenie choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego powoduje niewypłacalność dłużnika w rozumieniu tego przepisu, to jednak wykładnia celowościowa wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania". Organ bowiem zdaje się przyjmować, że każde niewykonanie zobowiązania stanowi podstawę do ogłoszenia upadłości. Sąd sprzeciwia się takiej formalistycznej wykładni przepisu art. 116 § 1 O.p. oderwanej od istoty i celu postępowania upadłościowego. Wykładnia prezentowana przez organ doprowadziłaby do tego, że każdy podmiot zalegający z jakąkolwiek wymagalną płatnością spełnia automatycznie warunki do ogłoszenia upadłości. Z tych względów nie można zgodzić się z organem, że wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć już dnia 3 lutego 2013 r., a więc 2 tygodnie po terminie płatności jednej zaległości. Nie musi bowiem być tak, że każde niewykonane zobowiązanie, w tym przypadku za grudzień 2012 r., prowadzi natychmiast i automatycznie do wnioskowania o ogłoszenie upadłości. Uznać jednak należy, że sytuacja posiadania wymagalnych zaległości utrwaliła się w następnych okresach, tj. styczeń, luty 2013 r. bowiem kolejne miesiące przynosiły nowe zadłużenie). I w tym okresie, zdaniem Sądu, należy lokować właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony najpóźniej w dniu 6 marca 2013 r. (2 tygodnie po terminie płatności drugiej zaległości za styczeń 2013 r.) natomiast w sprawie nie jest sporne, że Skarżąca takowego wniosku nie złożyła w ogóle. W ocenie Sądu nieprawidłowe określenie daty w której miałby zostać złożony wniosek i konieczność przesunięcia tego terminu na kolejny miesiąc nie miał wpływy na wynik sprawy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Nie ulega zatem wątpliwości, że podstawy do dokonania oceny zasadności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpiły w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu. Skarżąca nie wykazała też okoliczności, które wskazywałyby na brak jego zawinienia w niezłożeniu tego wniosku. Brak jest zatem podstaw do uznania, iż odmowa przeprowadzenia przez organy dowodów, z opinii biegłego rewidenta, dla ustalenia sytuacji finansowej Spółki w okresie sprawowania przez Skarżącą funkcji członka zarządu, stanowi naruszenie wskazanych w skardze przepisów postępowania i miała wpływ na wynik sprawy. Czas właściwy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości upływał 6 marca 2013 r., odnosząc powyższe ustalenie do nieuregulowania zobowiązania wobec PFRON za styczeń 2013 r., który to termin upłynął w dniu 20 lutego 2013 r. W tym kontekście wskazać należy, że organ podatkowy w myśl art. 197 § 1 O.p. może powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi w przypadku, gdy w sprawie wymagane są takie wiadomości. W postępowaniu podatkowym dowód z opinii biegłego przeprowadza się zatem wówczas, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy wymagane są wiadomości specjalne. O konieczności jego przeprowadzenia decyduje ostatecznie organ podatkowy. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I GSK 1082/09, CBOSA). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1055/07 (Lex nr 500980), wskazał, iż zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Biegły nie komunikuje organowi podatkowemu swych spostrzeżeń o faktach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz służy wiadomościami specjalnymi, wypowiadanymi w postaci opinii. Generalną zasadą jest. że przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna. W literaturze wskazuje się, że nie może być przedmiotem dowodu ustalenie stanu prawnego ani też interpretacja przepisów prawa. Zgodnie z zasadą ekonomiki postępowania nie jest konieczne przeprowadzenie dodatkowych, czasochłonnych i kosztownych dowodów w postępowaniu, jeśli przeprowadzenie ich nie wpłynęłoby na wynik sprawy. Organy nie mają generalnego obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości i finansów na okoliczność faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., II FSK 1235/10). W wyroku z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1072/07 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe, podobnie jak sąd upadłościowy, nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeżeli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Sąd powyższy pogląd uznaje za słuszny i uznaje za własny. Tym samym zarzut ten uznać należy za bezzasadny. W ocenie Sądu pomimo błędnego ustalenia daty kiedy doszło do niewypłacalności Spółki (już z chwilą powstania pierwszej zaległości) to jednak wadliwość ta nie miała wpływu na wynik sprawy. Nie było zatem konieczności powoływania biegłego za wskazaną okoliczność, bowiem stan sprawy pozwalał na wskazanie "czasu właściwego" na złożenie takowego wniosku. Wskazać natomiast należy, że przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. umożliwia członkom zarządu uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, w sytuacji, gdy wykażą, że nie ponoszą oni winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego. Powołany powyżej przepis nie wprowadza rozróżnienia, na winę umyślną czy też nieumyślną, a więc dotyczy obu wskazanych postaci winy, w tym również niedbalstwa. Członek zarządu należycie dbający o interesy spółki winien posiadać zdolność analizy stanu finansowego zarządzanego podmiotu i możliwość przewidywania skutku w postaci trwałego zaprzestania płacenia istniejących zobowiązań w określonym terminie. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i, że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07). Natomiast w wyroku z 28 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1899/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy właściciela spółki, jak i jej wierzyciela, w tym także z tytułu należności publicznoprawnych. Przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., dotyczy zatem zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O "braku winy", w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Na brak winy można się powoływać zatem jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA z 28 marca 2018 r., II FSK 817/16 oraz z 19 stycznia 2018 r., II FSK 38/16). Na tego rodzaju okoliczności skarżąca się nie powołuje. W ocenie Sądu nie ulega zaś wątpliwości, iż obowiązek zachowania należytej staranności dotyczy także dbałości o terminowe regulowanie obowiązkowych wpłat na PFRON. W ocenie Sądu, Skarżąca zachowania należytej staranności nie wykazała. W swojej argumentacji co do istnienia dobrej sytuacji finansowej Spółki, Skarżąca pomija okoliczność, iż w rzeczywistości wymagalne zobowiązania Spółki nie były w tym okresie regulowane, czego dowodem są będące przedmiotem niniejszego postępowania zaległości. Z pisma ZUS z dnia 30 sierpnia 2019 r. wynika także, iż organ ten prowadził także wobec Spółki egzekucję należności z tytułu składek za miesiące od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. Należy zgodzić się też ze stanowiskiem organów podatkowych, iż Skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja może być prowadzona. Skarżąca takiego mienia nie wskazała, zatem nie wystąpiła przesłanka wynikająca z treści art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Sąd podkreśla, że organy podatkowe mają wprawdzie wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05). Ponadto zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Wymaga zaakcentowania, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także uzasadnienie celowościowe. W sprawie nie doszło także do naruszenia art 210 § 1 pkt 6 czy § 4 O.p. Zgodnie z tymi przepisami, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie wskazujące na proces rozumowania organu, wnioski organu dotyczące oceny ustalonych faktów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem wyrażonej oceny prawnej, a także odniesienie się do argumentów i zarzutów strony podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, wraz ze wskazaniem z jakich przyczyn nie zostały te zarzuty uwzględnione. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, które zostały przedstawione w sposób wyczerpujący i zrozumiały, tak że strona, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności tej decyzji, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do ustalonych okoliczności. Wbrew twierdzeniom skargi w sprawie nie zostały zatem naruszone przepisy postępowania, w tym wskazane w skardze art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Organ prawidłowo ustalił stan faktyczny i prawidłowo zastosował do poczynionych ustaleń przepisy prawa materialnego, w tym art. 116 § 1 O.p. przeprowadzone w toku postępowania dowody dawały podstawy do ustalenia wystąpienia w okolicznościach niniejszej sprawy przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, o której mowa, i nie wykazania przez Skarżącej przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności. Skarżąca nie może zatem zasadnie twierdzić, że pozbawiono ją czynnego udziału w postępowaniu. W ocenie Sądu, nie doszło do uchybienia obowiązkowi wynikającemu z przepisów art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. Sąd zwraca uwagę, że przesyłkę zawierającą zawiadomienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przesłano na adres zamieszkania Skarżącej (k.83-84 akt admin.). Skarżąca w dniu 18 listopada 2019 r. zapoznała się ze zgromadzonym materiałem dowodowym (k. 106 akt admin.). Skierowała również swoją wypowiedź do organu, jednak w własnej winy błędnie zaadresowała przesyłkę, przez co nie dotarła ona do adresata, za co nie ponosi winy organ. W świetle powyższych ustaleń trudno w jakikolwiek sposób odnieść się do wniosku zawartego w skardze odnośnie zastosowania art. 240 § 1 ust. 4 i 5 O.p., bowiem wskazane przepisy dotyczą postępowania nadzwyczajnego, które wymaga zastosowania odpowiedniego, odrębnego trybu, którego zakres i przedmiot nie dotyczy spełnienia przesłanek z art. 116 O.p., zatem nie mogą być przedmiotem rozważań na obecnym etapie postępowania. Odnosząc się do zarzutu braku zażądania udzielenia odpisów lub wyciągów z akt wskazanych w piśmie Skarżącej z dnia 5 listopada 2018 r., wskazać należy, że Prezes Zarządu PFRON odniósł się negatywnie do tego żądania w swoim postanowieniu z dnia 19 listopada 2018 r., wskazując argumenty przemawiające za nieuwzględnieniem żądania Skarżącej, które to tutejszy Sąd podziela. Zauważyć również należy, że w aktach sprawy znajdują się odpisy sprawozdania finansowego spółki za 2012 r., uchwały o powołaniu i odwołaniu z funkcji prezesa Spółki Skarżącej, zatem żądanie włączenia tych dokumentów do akt sprawy miało faktycznie miejsce. Sąd stwierdził zatem, że ocena materiału dowodowego została przeprowadzona prawidłowo z uwzględnieniem jego całokształtu, a wnioski przyjęte przez organy podatkowe są uzasadnione. Powyższemu nie uchybiało nie przesłuchanie pracowników spółki na okoliczność jej sytuacji finansowej, bowiem kwestia ta nie ma znaczenia dla sprawy, wobec uregulowania zawartego w treści art. 11 ust. 1 P.u.n., o czym była już mowa. Podjęta zatem przez Skarżącego inicjatywa dowodowa nie wnosiła nic istotnego do sprawy. Zauważyć też należy, że poza podniesieniem w skardze zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania, Skarżąca nie sprecyzował, jaki wpływ to ewentualne uchybienie mogłoby mieć na wynik sprawy. Tymczasem tylko naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Zdaniem Sądu z takim naruszeniem nie mieliśmy do czynienia w sprawie, bowiem w świetle zebranego - z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) materiału dowodowego, z którym Skarżąca miała prawo się zapoznać oraz uczestniczyć w czynnościach, wypowiadać się, zbędne było prowadzenie dalszego postępowania i kolejny raz analizowanie dokonanych ustaleń. Nie doszło również do naruszenia art. 198 § 1 O.p. bowiem przepis ten dotyczy przeprowadzenia oględzin, a nie dotyczy przeprowadzenia dowodu z dokumentacji, jak błędnie wskazano w skardze. Oględziny polegają na bezpośrednim zbadaniu osoby, nieruchomości, rzeczy ruchomej lub miejsca przez właściwy organ w celu dokonania spostrzeżeń mających znaczenie dla prowadzonej sprawy podatkowej. W niniejszej sprawie, której podstawą procedowania jest art. 116 O.p. organy nie mają obowiązku dokonywania oględzin, a opierają się jedynie dokumentach. Sąd oddalił wniosek Skarżącej o dopuszczenie dowodów wskazanych w skardze, mając na względzie treść art. 106 § 3 p.p.s.a., który stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Co do zasady nie jest zatem możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji, wydającym zaskarżoną decyzję. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a w konsekwencji, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, natomiast dokumenty przedłożone przy skardze nie wnoszą nowych okoliczności mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Powtórzyć również należy, ze Sąd orzeka na postawie akt sprawy. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji administracyjnej. Podsumowując dotychczasowe rozważania zasadnie organy podatkowe przyjęły, że w okolicznościach niniejszej sprawy wystąpiły przesłanki do orzeczenia o wspólnej odpowiedzialności Skarżącej i ze Spółką oraz, że nie wystąpiły w sprawie przesłanki uwalniające Skarżącej od tej odpowiedzialności. Nie naruszyły przy tym przepisów prawa, w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę, orzekając, jak w sentencji wyroku.