I FSK 1685/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 763/17 w sprawie ze skargi P. Spółka Jawna [...] w Sosnowcu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz P. Spółka Jawna [...] w Sosnowcu kwotę 11 250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 6 marca 2018 r., sygn. III SA/Gl 763/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), uwzględnił skargę P. sp.j. w S. (dalej "skarżąca", "spółka" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 27 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatków od towarów i usług. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: ← art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 poz. 201 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji, gdy przepis ten nie miał zastosowania albowiem nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2011 r., gdyż bieg terminu przedawnienia wymienionych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu w dniu 6 grudnia 2016 r. na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego; ← 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 i w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez błędną wykładnie, że o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych decyduje wyłącznie doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. - ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi i nie ma znaczenia, że doręczenie tego zawiadomienia samej stronie spowodowało, że uzyskała ona pełną wiedzę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, jak również przyczynie tego zawieszenia. Ponadto organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: ← art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. art. 141 § 4 i w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej oceny prawnej, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań albowiem zgodnie z art. 70c O.p. zawiadomienie to zostało doręczone samemu podatnikowi z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, podczas gdy naruszenie art. 145 § 2 O.p. nie miało wpływu na wynik sprawy, ponieważ doręczenie tego zawiadomienia spółce spowodowało, że uzyskała ona pełną wiedzę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i przyczynie tego zawieszenia. Ponadto zawodowy pełnomocnik przed upływem terminu przedawnienia uzyskał informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań ze wskazaniem podstawy prawnej w postaci art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; ← art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie w swojej ocenie faktu, że ustanowiony w sprawie pełnomocnik przed upływem terminu przedawnienia otrzymał informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęte postępowanie karnoskarbowe. Informacja ta zawarta była w piśmie organu podatkowego pierwszej instancji, wystosowanym do pełnomocnika (do wiadomości) na podstawie art. 227 O.p.; ← art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. art. 141 § 4 w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez brak wskazań co dalszego postępowania, w sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie przedawnienia weryfikowanych zobowiązań podatkowych i braku możliwości orzekania co do istoty sprawy, a w konsekwencji, uchylenia włącznie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego przy jednoczesnym pozostawieniu w obrocie prawnym poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym rozpoznania sprawy na rozprawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. W pierwszej kolejności należy się odnieść do wniosku pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który w piśmie procesowym z 4 listopada 2019 r. wniósł o skierowanie przez skład orzekający w niniejszej sprawie zagadnienia prawnego składowi całej Izby lub pełnemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego celem podjęcia uchwały przełamującej w stosunku do uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 o treści następującej: " - dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć podatnikowi, - cel ten zostanie osiągnięty również wówczas, gdy przedmiotowe zawiadomienie zostanie doręczone pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw do uwzględnienia tego wniosku. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. jedyną przesłanką przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi jest to, że skład orzekający sądu administracyjnego nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu 7 sędziów. Ta okoliczność w niniejszej sprawie nie zachodzi, zwłaszcza, że występuje tożsamość podmiotowa pomiędzy sprawozdawcą przedmiotowej uchwały a sprawozdawcą rozpoznawanej sprawy. 4.3. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. Zważywszy na charakter tych zarzutów w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia prawa materialnego. 4.4. Na ocenę zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego decydujący wpływ miała treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18. Uchwała ta korzysta z mocy ogólnie obowiązującej, przewidzianej w art. 269 § 1 p.p.s.a.. Oznacza to, że przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w przypadku niepodzielania stanowiska zajętego w uchwale skład rozpoznający sprawę musiałby przedstawić powstałe zagadnienie prawne odpowiedniemu poszerzonemu składowi NSA. Jak wyżej wskazano skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje uchwałę oraz jej uzasadnienie i nie widzi podstaw do występowania o podjęcie uchwały przełamującej powyższy pogląd. 4.5. W powyższej uchwale wskazano, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej". 4.6. W uzasadnieniu wspomnianej uchwały wskazano, że "W stanie prawnym obowiązującym od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu powyższego wyroku w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c O.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia". "W stanie prawnym po 15 października 2013 r. wyżej prezentowane stanowisko judykatury, wypracowane na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., przestało być aktualne. W wówczas obowiązujących unormowaniach Ordynacji podatkowej nie było wyraźnego przepisu, określającego w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania, określającego obowiązki organów podatkowych, powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Powiadomienie musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stąd nieuprawnione jest stwierdzenie, tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, że wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym. Ten wniosek w sposób dobitny potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w którym jest mowa o zawiadomieniu podatnika. Poprzednie brzmienie tego przepisu nie przewidywało takiego warunku. Stąd też w judykaturze, w ślad za stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, kładziono nacisk na stan wiedzy, czy też świadomość podatnika. Ustawodawca nowelizując ten przepis w sposób jednoznaczny odstępuje od tej przesłanki, wskazując w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że dla zaistnienia skutków materialnoprawnych konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c O.p. Należy więc stwierdzić, że ustawodawca nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazywał w swym wyroku Trybunał Konstytucyjny" 4.7. Z uwagi na powyższe stanowisko zaprezentowane w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, która została wniesiona jeszcze przed podjęciem uchwały z 18 marca 2019 r., nie jest uzasadnione. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., jak przyjęto w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. W związku z tym doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, dokonane bezpośrednio podatnikowi, jest bezskuteczne w aspekcie wystąpienia skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podobnie jako bezskuteczne należy uznać ewentualne powzięcie przez pełnomocnika wiedzy o doręczeniu zawiadomienia spółce, które nastąpiło w wyniku doręczenia pisma w trybie art. 227 O.p. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku powoduje zatem brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 4.8. Konsekwencją braku zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego jest to, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogą odnieść zamierzonego skutku prawnego. Punkt drugi uchwały z 18 marca 2019 r. stanowi, że "uchybienie w realizacji powyższego obowiązku (doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi) winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej". Dlatego też nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że doręczone samemu podatnikowi zawiadomienia z art. 70c O.p. z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika nie miało wpływu na wynik sprawy. Stąd też bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. art. 141 § 4 i w zw. z art. 153 p.p.s.a. 4.9. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 i art. 133 § 1 p.p.s.a., które to przepisy zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszono poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji w swojej ocenie faktu, że ustanowiony w sprawie pełnomocnik przed upływem terminu przedawnienia otrzymał informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęte postępowanie karnoskarbowe. Informacja ta zawarta była w piśmie organu podatkowego pierwszej instancji, wystosowanym do pełnomocnika (do wiadomości) na podstawie art. 227 O.p. Należy stwierdzić, że istotnie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera w tym zakresie argumentacji. Jednakże uchybienie to, wobec treści uchwały z 18 marca 2019 r., nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. 4.10. Wbrew twierdzeniom kasatora Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. art. 141 § 4 w zw. z art. 135 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera jednoznaczną ocenę prawną w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. 4.11. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z artr. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. ----------------------- 6