I FSK 1145/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. s.c. M. P., E. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 904/07 w sprawie ze skargi P. s.c. M. P., E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 28 września 2007 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. s. c. M. P., E. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 180 ( słownie: sto osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 904/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę P. s.c. M. P., E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 28 września 2007 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że wnioskiem z 16 kwietnia 2007 r. Skarżąca zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji podatkowej poprzez wyjaśnienie, czy do wniesienia w formie aportu do spółki cywilnej budynku, umów najmu powierzchni tego budynku, zobowiązań i należności oraz umów kredytowych z nim związanych - będzie miał zastosowanie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 87, poz. 970 ze zm.) oraz czy czynność ta spowoduje konieczność dokonywania korekty podatku naliczonego od wnoszonych aportem towarów, środków trwałych i wyposażenia. Według podatnika czynność ta jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie powoduje obowiązku korekty odliczonego podatku naliczonego. Postanowieniem z dnia 5 lipca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko strony odnośnie zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia w formie aportu wymienionych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do spółki za prawidłowe, natomiast w kwestii braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przy zakupie towarów wchodzących w skład aportu - za nieprawidłowe. Po rozpatrzeniu zażalenia Strony na ww. postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 września 2007 r. odmówił uchylenia lub zmiany postanowienia organu I instancji. Odnosząc to do stanu faktycznego sprawy organ stwierdził, że w odniesieniu do towarów (w tym środków trwałych) wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie przekazanych w ramach dostawy zwolnionej od podatku (aport), istnieje obowiązek skorygowania odliczonego podatku. Zmiana przeznaczenia środków trwałych polegająca na wykorzystaniu ich do wykonania czynności zwolnionej, jaką jest wniesienie aportem towarów do spółki prawa cywilnego, powoduje zmianę prawa do odliczeń. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, należy skorygować odliczony podatek odpowiednio stosując art. 91 ust. 1-5 ustawy, przy czym, w przypadku dokonania aportu środków trwałych (sprzedaży zwolnionej), o których mowa w ust. 2 tego artykułu, będą miały odpowiednio zastosowanie przepisy art. 91 ust. 4 i 5. Po rozpoznaniu skargi na przedmiotową decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Jak wskazał sąd I instancji, w orzecznictwie przeważa linia orzecznicza, według której należy przedmiotowej korekty dokonać i którą sąd ten w pełni podziela. Podstawą do dokonania przedmiotowej korekty stanowi art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwaną dalej u.p.t.u., zgodnie z którym ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Jak wskazał Sąd, interpretacja przepisu art. 91 ust. 7 u.p.t.u. dokonana przez organy podatkowe nie uchybia zasadzie neutralności podatku VAT. Zbycie środka trwałego przed końcem okresu korekty, jeśli nie było ono opodatkowane oznacza, że środek ten nie został w pełni wykorzystany na potrzeby działalności opodatkowanej, w związku z czym podatnikowi nie może w pełni przysługiwać prawo do odliczenia. Rozwiązanie zastosowane przez ustawodawcę w przepisach w art. 90 i 91 ustawy o VAT nie narusza także, w ocenie sądu, przepisów art. 173 i następnych Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej - uprzednio art. 19 VI Dyrektywy, zgodnie z którymi w odniesieniu do towarów i usług, które mają być wykorzystywane przez podatnika tak w przypadku transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji nie dających tego prawa, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Sąd wskazał na art. 185 oraz 187 Dyrektywy Rady 2006/112/, które przewidują korektę odliczenia, w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy uwzględnieniu kwoty odliczenia (art. 185) i które wskazują, że w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres 5 lat, włącznie z rokiem w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. Roczna korekta dokonywana jest wyłącznie do 1/5 VAT nałożonego na te dobra inwestycyjne lub w przypadku gdy okres korekty został przedłużony, w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej VAT. Korekta ta dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub w stosownych przypadkach użyte po raz pierwszy (art. 187 tej Dyrektywy). W przypadku dostaw dokonanych w okresie objętym korektą, uznaje się że dobra inwestycyjne są używane do celów prowadzenia działalności gospodarczej podatnika aż do zakończenia okresu objętego korektą, przy czym uznaje się że działalność gospodarcza jest całkowicie opodatkowana, w przypadku gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest opodatkowana oraz, że działalność gospodarcza jest całkowicie zwolniona - w przypadku gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest zwolniona. W ocenie Sądu należało zatem uznać, że twierdzenia skarżącej dotyczące naruszenia przez organy prawa wspólnotowego nie znajdują uzasadnienia. Sąd zauważył przy tym, że w myśl art. 162 u.p.t.u. obowiązek dokonywania w/w korekt odnosi się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po 30 kwietnia 2004 r. czyli pod rządami nowej ustawy i stosuje się go w okresie 5 lat (10 lat w przypadku nieruchomości) w którym środek trwały został oddany do użytkowania. Mając na uwadze powyższe Sąd skargę oddalił. Pismem z dnia 30 kwietnia 2008 r. strona wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do art. 90 ust.1, art. 91 1-7 w związku z art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług i w związku z § 8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 27 kwietnia 2004 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U 97 poz. 970 ze zm.) poprzez odmówienie stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych i środków trwałych służących sprzedaży opodatkowanej wskutek przyjęcia, że późniejsze wniesienie tych towarów i środków trwałych do spółki powoduje utratę prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i obowiązek dokonania stosowanych korekt tytułem zwrotu odliczonego wcześniej podatku naliczonego związanego z zakupem tych towarów i środków trwałych. Ponadto Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - P.p.s.a.) z uwagi na nie odniesienie się w uzasadnieniu do art. 86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, - art. 135 ustawy P.p.s.a. w związku z naruszeniami w odniesieniu do art. 141 § 4 ustawy P.p.s.a z uwagi na niepodjęcie działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, a tym samym utrzymanie decyzji wydanej z naruszeniem prawa - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U 153 poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. bowiem sąd sprawując kontrolę działalności administracji publicznej i stosując środki określone w ustawie rażąco naruszył ww. przepisy P.p.s.a. i miało to wpływ na wynik sprawy, - art. 151, art. 145 § 1 pkt a, c ustawy P.p.s.a. Uzasadniając powyższe zarzuty Strona wskazała, że jeśli nabycie towarów handlowych i środków trwałych dokonane było zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej, bez znaczenia pozostaje to, iż towary te zostały później wniesione aportem do spółki, a wiec nie ma w tym przypadku obowiązku korygowania wcześniej rozliczonego podatku naliczonego. Na poparcie zarzutów Strona powołała orzeczenia NSA z dnia 7.06.2004 r. (sygn. akt FSK 87/04) i z 21.10.2005 r. (sygn. akt I FSK 179/2005), a także wyroki ETS w sprawach Ghent Coal Terminal NV (C-37/95) oraz INZO (C-11-/94). Jak podkreśliła Skarżąca, wniesione towary i środki trwałe zostaną albo zbyte z podatkiem VAT, albo będą generować sprzedaż opodatkowaną. Wniesione aportem towary i środki trwałe zostały zakupione pierwotnie w celu wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych i po wniesieniu ich do spółki będą wykorzystywane w tym samym celu. Podatnikowi powinno zatem służyć prawo do pełnego odliczenia podatku VAT. Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zwrot kosztów według norm przepisanych, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 30 maja 2008 r. wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Sformułowano w niej zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Mając na uwadze okoliczność, że sprawa dotyczy interpretacji prawa podatkowego i stan faktyczny w sprawie jest bezsporny jak również konstrukcję i uzasadnienie zarzutów naruszenia prawa procesowego, ocena ich zasadności uzależniona jest od tego, czy zarzut naruszenia prawa materialnego jest usprawiedliwiony. Na tak postawione pytanie odpowiedzieć trzeba przecząco. Zarzut ten określono jako: " ... niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do art. 90 ust. 1, art. 91 ust. 1 do ust. 7, w związku z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U 54 poz. 535 ze zm.) i w związku z § 8 ust. 1 pkt.6 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 27 kwietnia 2004 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U 97 poz. 970 ze zm.) poprzez odmówienie stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych i środków trwałych służących sprzedaży opodatkowanej wskutek przyjęcia, iż późniejsze wniesienie tych towarów i środków trwałych do spółki powoduje utratę prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i obowiązek dokonania stosowanych korekt tytułem zwrotu odliczonego wcześniej podatku naliczonego związanego z zakupem tych towarów i środków trwałych". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK 505/07 (Monitor Podatkowy 2008, nr 7, s. 31), uchylającym powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2006 r., I SA/Ol 528/06; takie samo stanowisko zostało wyrażone w wyroku NSA z dnia 10 czerwca 2008 r., I FSK 706/07 (niepublikowanym). W wyrokach tych za błędny uznano pogląd, że art. 91 wymienionej ustawy, dotyczący korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, obowiązuje wyłącznie tych podatników, którzy zakupione towary wykorzystują jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od tego podatku, a nie odnosi się w ogóle do podatników, którzy w momencie nabycia towarów prowadzili - tak jak skarżący - jedynie sprzedaż opodatkowaną, po czym nabyte towary posłużyły czynności zwolnionej od podatku. Właśnie do tych podatników jest adresowany omawiany art. 91 ust. 7, stanowiący, że przepisy ust. 1 - 5 (wprowadzające obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od tego towaru lub usługi. W innym z kolei wyroku z dnia 25 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1045/07 NSA zaakcentował, że: " ... z treści art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przepis ten odnosi się do każdego towaru (usługi), a nie tylko do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tak więc również w sytuacji, gdy inny towar niż środek trwały został nabyty z przeznaczeniem do wykorzystania przy wykonaniu czynności opodatkowanych, a następnie stał się przedmiotem czynności zwolnionej, to wystąpi obowiązek dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku. Wszak zgodnie z art. 86 ust. 1 powołanej ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym chodzi tu o wykorzystanie ich przez podatnika, który dokonał tego obniżenia, a nie inny podmiot. Tak więc, chociaż konstrukcja art. 90 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług może sugerować, że przepisy te w całości odnoszą się do podatników dokonujących tzw. sprzedaży "mieszanej", to przepis art. 91 ust. 7 wskazuje na konieczność szerszego kontekstu podmiotowego zgodnego zresztą z unormowaniami VI Dyrektywy. Zasadnicze znaczenie ma tu unormowanie art. 20 ust. 1 lit. b/ VI Dyrektywy, przewidujące konieczność skorygowania wstępnego odliczenia, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej nastąpi zmiana czynników branych pod uwagę przy określaniu kwoty odliczenia, w szczególności w przypadku odwołania zamówień lub uzyskania obniżki ceny (obecnie art. 185 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.). A za czynnik taki niewątpliwie należy uznać przeznaczenie danego towaru do wykorzystania przy wykonywaniu czynności opodatkowanych, będącego w świetle tej Dyrektywy (art. 17 ust. 2) podstawowym warunkiem odliczenia podatku. Zmiana tego pierwotnego przeznaczenia - polegająca na wykorzystaniu towaru do wykonania czynności zwolnionej od podatku - oznacza zmianę czynnika, o której mowa w omawianym unormowaniu VI Dyrektywy". Analogiczne poglądy wyrażone zostały w wyrokach NSA z 10 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 10/08, czy też z dnia 12 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 396/08. Rację zatem miał sąd pierwszej instancji akceptując stanowisko organów podatkowych, które stwierdziły, że w rozpatrywanym stanie faktycznym istnieje koniczność dokonania korekty podatku naliczonego obniżającego podatek należny przy zakupie środków trwałych służących do działalności opodatkowanej, które następnie w formie aportu zostały wniesione do innej spółki. Jeśli bowiem czynność wniesienia aportem towarów do innego podmiotu (spółki prawa handlowego i cywilnego) została zwolniona z podatku od towarów i usług stosownie do § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.), w świetle wcześniej wymienionych przepisów, zachodzi konieczność dokonania przez podatnika korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów. Odnosząc się do przywołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 87/04 należy zauważyć, że wydany został w oparciu o stan prawny wynikający z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, odmienny od tego, który został wprowadzony ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Nietrafnie powołano także w skardze orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów do prowadzenia działalności. opodatkowanej. Trudno byłoby przyjąć, że wniesienie towarów w formie aportu do spółki stanowi niezależną od podatnika okoliczność uniemożliwiającą mu wykorzystanie tych towarów do działalności opodatkowanej. Warunkiem wniesienia aportu jest złożenie przez podatnika stosownego oświadczenia woli. Dodatkowo w orzeczeniu tym stwierdzono, że dostawa środków trwałych w okresie korekty, w przypadku gdy taka wystąpi, może prowadzić do korekty odliczenia na zasadach określonych w art. 20 ust. 3 VI Dyrektywy. Również orzeczenie w sprawie C-110/94 Państwo belgijskie v. INZO wydane zostało w odmiennym stanie faktycznym. W orzeczeniu tym podobnie jak w poprzednim akcentuje się element losowy w prowadzeniu działalności, która nie może być rozpoczęta, gdyż sytuacja ekonomiczna której nie można było przewidzieć na to nie pozwoliła. Końcowo ustosunkowując się do zarzutu naruszenia zasady neutralności podatku VAT należy stwierdzić, że nie jest on uzasadniony. Słusznie Sąd w zaskarżonym wyroku podkreślił w odniesieniu do tej kwestii, że zbycie środka trwałego przed końcem okresu korekty, jeśli nie było ono opodatkowane oznacza, że środek ten nie został w pełni wykorzystany na potrzeby działalności opodatkowanej, wobec czego podatnikowi nie może w pełni przysługiwać prawo do odliczenia. W takiej sytuacji nie można mówić o naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług. Podsumowując dotychczasowe rozważania należało uznać, że zarzut naruszenia prawa materialnego uwzględniony być nie mógł. W konsekwencji chybionymi okazały się także zarzuty naruszenia prawa procesowego, które w zasadniczej mierze skarżący wiązał z błędną wykładnią i niewłaściwym zastosowaniem omówionych wyżej przepisów prawa materialnego. W szczególności nietrafny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. " ... z uwagi na nie odniesienie się do art. 86 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług". Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - wskazania co do dalszego postępowania. Zauważyć należy, iż treść przytoczonego przepisu reguluje instytucję o porządkowym charakterze. Czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy, ma bowiem sprawozdawczy charakter - streszcza przebieg przeprowadzonego przed Sądem administracyjnym postępowania i prezentuje stanowisko Sądu, jakie ten zajął w sporze zaistniałym między stronami. Mając na uwadze charakter tej czynności procesowej, stwierdzić tym samym należy, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. będzie skuteczny tylko wtedy, gdy połączony zostanie z innymi uchybieniami Sądu zaistniałymi na etapie rozpoznania skargi lub gdy wadliwość uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia jest tego rodzaju, że nie pozwala na kontrolę kasacyjną tego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 30.08.2006 r. sygn. akt II OSK 1109/06, wyd. elektr. LEX, Gdańsk 2008 nr 266425). W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku wad takich nie posiada i wbrew omawianemu zarzutowi, sąd pierwszej instancji odniósł się do kwestii argumentacji strony dotyczącej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skoro się ustosunkował się do zarzutu naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Z powyższych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną, jako nieuzasadnioną należało oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.