I FSK 1148/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 494/20 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz I. sp. z o.o. w W. kwotę 12500 (dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Maja Chodacka Ryszard Pęk Danuta Oleś UZASADNIENIE Wyrokiem z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 494/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego (poprzedzonego kontrolą podatkową) ustaliły, że I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") zaewidencjonowała w ewidencji nabycia 13 faktur VAT wystawionych przez G.sp. z o.o. z siedzibą w W. o wartości netto 15.106.663,90 zł i VAT 3.474.532,70 zł. Powyższe faktury VAT spółka rozliczyła w deklaracji VAT-7 w podatku naliczonym za listopad 2012 r. i styczeń, luty, marzec, kwiecień 2013 r. Ponadto spółka zaewidencjonowała 28 faktur VAT wystawionych przez FHU K. A.Z. dotyczących sprzedaży iPhonów i iPadów o wartości netto 31.898.893,58 zł i VAT 7.336.745,54 zł. Powyższe kwoty spółka rozliczyła w deklaracji VAT-7 w podatku naliczonym za sierpień, październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2013 r. W ocenie organów podatkowych rozpoznawane transakcje, poza ustaleniem istnienia znikających podatników, charakteryzowały cechy właściwe dla oszustw karuzelowych. Organy podatkowe uznały także, że czynności formalne podejmowane przez skarżącą spółkę w ramach weryfikacji kontrahentów, nie świadczyły o zachowaniu przez nią należytej staranności wymaganej w relacjach gospodarczych. Rozpoznając skargę spółki Sąd pierwszej instancji uznał ją za zasadną stwierdzając, że o ile zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że ww. transakcje w których brała udział skarżąca spółka, stanowiły element oszustwa podatkowego, o tyle organy podatkowe nie wykazały, ani świadomego udziału spółki w tym oszustwie, ani niedochowania przez nią należytej staranności w relacjach z kontrahentami. Zdaniem Sądu pierwszej instancji z żadnego dokumentu znajdującego się w aktach sprawy, w tym z zeznań świadków (pracowników i osób zarządzających skarżącą spółką), nie wynikało, że miała ona świadomość udziału w oszustwie podatkowym lub pozostawała w zmowie z podmiotami występującymi w łańcuchu transakcji. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do FHU K. A.Z. wskazał, że organy podatkowe nie przeanalizowały okoliczności dotyczących pozycji tego kontrahenta na rynku, dotychczasowej długoletniej współpracy jej ze skarżącą, jej pozycji finansowej na rynku, przebiegu dokonywanych transakcji ze skarżącą spółką, czynności weryfikacyjnych podjętych przez nią przed rozpoczęciem współpracy, wskazując jedynie, że ww. czynności podjęte przez skarżącą świadczą tylko o formalnej weryfikacji kontrahenta. Ponadto z akt sprawy nie wynikało, żeby organy podatkowe w stosunku do ww. kontrahenta wydały decyzję, w której zakwestionowano transakcje ze skarżącą spółką. Z kolei w zakresie transakcji spółki G. Sąd podkreślił, że ocena dochowania należytej staranności musi być dokonywana retrospektywnie, a więc pod kątem okoliczności występujących i znanych w dacie dokonywania spornych transakcji. Skarżąca nie mogła wtedy wiedzieć, że wobec G. toczy się już postępowanie kontrolne oraz, że faktury na rzecz skarżącej zostaną zakwalifikowane jako faktury puste. W uzasadnieniu skarżonej decyzji brakuje wskazania cech podmiotowych G., które skarżąca mogła odkryć, a które powinny ją co najmniej zaniepokoić, istniejące w dacie dokonywania spornych transakcji. Organ podatkowy nie wskazuje, aby ten podmiot był zarządzany przez figurantów, miał siedzibę w biurze wirtualnym. Skarżąca twierdzi, że miała podstawy, aby obdarzać ten podmiot dużym zaufaniem. Organ podatkowy nie potrafił wykazać, że tych podstaw nie było. W uzasadnieniu decyzji nie wskazuje się, aby doszło do przesłuchania osób reprezentujących w spornym okresie G. na okoliczność wzajemnej współpracy, zewnętrznych przejawów prowadzenia działalności i czynności weryfikacyjnych podejmowanych przez skarżącą. Skarżąca spółka wyjaśniała również, że nie zawierała transakcji z podmiotami nieznanymi w branży, które nie potrafiły się wykazać historią dokonywania transakcji sprzedaży/zakupów telefonów. Jeżeli handlowcy otrzymywali oferty od podmiotów, których nie znali, próbowali się z nim spotkać. Jeśli osoby unikały kontaktu osobistego wówczas oferta od razu była odrzucana. Podobnie odrzucane był oferty składne przez dostawców, którzy nie byli w stanie wskazać lokalizacji przechowywania towarów. Odrzucano również oferty z podejrzanie niską ceną. Odnośnie transakcji z podmiotami zagranicznymi, Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca spółka dokonywała weryfikacji kontrahentów zagranicznych. Powyższe uchybienia organów podatkowych świadczyły w ocenie Sądu o tym, że nie sprostały obowiązkom wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego i jego rozważenia, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów naruszając tym samym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: a) prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), poprzez jego niezastosowanie, pomimo że okoliczności sprawy uzasadniały stanowisko organów podatkowych, że faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane i jako takie nie mogą stanowić podstawy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku w nich naliczonego, b) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że poczyniona przez organy ocena zebranego materiału dowodowego ma charakter powierzchowny i wyrywkowy w zakresie dochowania dobrej wiary przez skarżącą spółkę, jak również przyjęcie, że organy nie sprostały obowiązkom wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego, podczas gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego, uzasadnia stanowisko organu, że skarżącej spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, co doprowadziło Sąd do błędnego uznania, ze organ w sposób wadliwy przeprowadził postępowanie i dokonał błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, w szczególności, poprzez uznanie przez Sąd, że organ nie poczynił ustaleń, czy skarżąca spółka wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach zawieranych transakcji pomimo, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organ przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie całokształtu oceny wszystkich okoliczności sprawy, W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jednak w istocie autor skargi kasacyjnej za pośrednictwem tych zarzutów zwalcza stanowisko Sądu pierwszej instancji, który za zasadne uznał zarzuty skargi wniesionej przez spółkę, dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych w postaci art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jednocześnie za przedwczesne uznając rozpatrywanie zarzutów naruszenia prawa materialnego. W wyniku takiej oceny Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2019 r. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że transakcje, w których brała udział skarżąca, stanowiły element oszustwa podatkowego zawierającego ogniwo tzw. znikającego podatnika. Sąd za prawidłowe uznał wywody teoretyczne zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji, opisujące mechanizm oszustwa karuzelowego jak i wnioski wyciągnięte z zebranych dowodów, w tym przypisanie ról tzw. znikającego podatnika i bufora, poszczególnym podmiotom. Według Sądu nie zostało jednak bezsprzecznie wykazane, że skarżąca świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej/oszustwie typu "znikający podatnik" albo nie dochowała w tym zakresie należytej staranności (czyli jeśli była lub powinna być tego świadoma), a towar w takiej sytuacji był jedynie nośnikiem podatku VAT. Oceniając powyższą kwestię Sąd w pierwszej kolejności wskazał, iż "uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje, że rdzeniem tezy organu o nietypowości spornych transakcji (dotyczących telefonów i elektroniki produkcji [...]) jest zestawienie okoliczności ich dokonywania z transakcjami handlowymi w zakresie telefonów marki [...]. Organ opisuje i porównuje zasady współpracy pomiędzy autoryzowanymi dostawcami ([...]) oraz nieautoryzowanymi dostawcami (G.i FHU K. A.Z.)". Zdaniem Sądu pierwszej instancji "różnice w zakresie wskazanych dwóch grup transakcji są ewidentne", jednak "organ porównuje ze sobą obszary nieporównywalne". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za istotne uznał zeznania świadka [...], z których wynika, iż w zakresie produktów [...], w okresie objętym skarżoną decyzją nie było autoryzowanego dystrybutora na Polskę, a zatem nie był możliwy do powielenia model transakcyjny istniejący w asortymencie [...]. Z tym wiązało się wskazanie tego Sądu, że organ podatkowy winien ustalić, czy w latach 2012-2013 faktycznie występowała sytuacja, w której telefony i mała elektronika marki [...] w Polsce była dystrybuowana przez dużych hurtowników (jakie to były) podmioty, u których to skarżąca mogłaby kupić towar, na który miała zapotrzebowanie szybciej i po bardziej atrakcyjnych cenach, a więc bez ryzyka nabywania towaru od podmiotów o mniejszym potencjale niż skarżąca. W zakresie transakcji z G.zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można powiedzieć, że wskazywane przez organ podatkowy cechy transakcji z tym kontrahentem charakteryzują podmiot zaangażowany w oszustwa podatkowe. Według Sądu, organ podatkowy nie wskazuje, aby ten podmiot był zarządzany przez figurantów, miał siedzibę w biurze wirtualnym, gdy tymczasem skarżąca twierdzi, że miała podstawy, aby obdarzać ten podmiot dużym zaufaniem, a organ nie potrafi wykazać, że tych podstaw nie było. W uzasadnieniu skarżonej decyzji nie wskazano, aby "doszło do przesłuchania osób reprezentujących w spornym okresie G.na okoliczność wzajemnej współpracy, zewnętrznych przejawów prowadzenia działalności i czynności weryfikacyjnych podejmowanych przez skarżącą". Z kolei w zakresie transakcji z FHU K. A.Z. w ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy winien w sposób jednoznaczny ustalić jak wyglądały bezpośrednie relacje skarżącej z tym kontrahentem - w tym nawiązanie i przebieg współpracy - co to był za podmiot, czy coś w relacjach z tym podmiotem, w jego strukturze lub sposobie funkcjonowania mogło i powinno wzbudzić u skarżącej wątpliwości co do jego rzetelności. Sąd zwrócił uwagę, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy podkreślał znaczenie faktu wydania na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec G. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 21 grudnia 2016 r., a jednocześnie organowi umknęło, że wobec FHU K. A.Z. nie wydano analogicznej decyzji, obejmującej okresy, w których występowały transakcje ze skarżącą. Według Sądu, dla kompletności materiału dowodowego należało włączyć do akt sprawy nie tylko wyciąg decyzji wydanej wobec G., ale też wyciąg z aktu kończącego postępowanie wobec A.Z. Dalej Sąd zwrócił uwagę, iż w toku postępowania skarżąca spółka wyjaśniała, że nie zawierała transakcji z podmiotami nieznanymi w branży, które nie potrafiły się wykazać historią dokonywania transakcji sprzedaży/zakupów telefonów. Jej handlowcy próbowali spotkać się z nieznanymi oferentami, a gdy unikali oni osobistego kontaktu to taka oferta od razu była odrzucana. Podobnie odrzucane był oferty od dostawców, którzy nie byli w stanie wskazać lokalizacji przechowywania towarów czy oferty z podejrzanie niską ceną. Wobec tych twierdzeń strony Sąd pierwszej instancji uznał, iż należy dokonać ich weryfikacji i wyjaśnić, czy rzeczywiście istnieją takie udokumentowane przypadki odrzucenia ofert współpracy, z jakich powodów, a nadto trzeba ocenić "czy powody odrzucenia współpracy z podmiotami uznanymi za niewiarygodne występują też u podmiotów, których współpracy nie odrzucono, tj. FHU K. i G., a więc czy skarżąca była konsekwentna w weryfikacji swoich kontrahentów, czy może owa weryfikacja była wyreżyserowana, aby stworzyć jedynie iluzję działania w dobrej wierze". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej oraz przedstawioną w tym zakresie argumentacją nie podważono skutecznie ww. prezentowanego stanowiska Sądu pierwszej instancji. Zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ogólnikowe twierdzenia jej autora, że "Sąd błędnie uznał, że organ nie odniósł się do wszystkich argumentów Strony, przemilczał okoliczności podniesione przez Stronę", lub "Sąd natomiast jedynie fragmentarycznie odniósł się do niektórych okoliczności wskazywanych przez organ, podzielił natomiast w całości argumentację podniesioną przez Spółkę", bez wskazania jakie konkretnie okoliczności powoływane przez organ podatkowy zostały przez Sąd pierwszej instancji pominięte, nie mogą wywołać skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej po raz kolejny obszernie przytoczone zostały okoliczności sprawy, które zdaniem organu podatkowego ocenione łącznie uzasadniały jego tezę o niedochowaniu przez skarżącą spółkę należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, których faktury VAT zostały przez organy podatkowe zakwestionowane. Odwołano się także do licznych orzeczeń sądów krajowych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej traktujących o prawie podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego oraz o możliwości zakwestionowania tego prawa przez organy podatkowe, w sytuacji wykazania, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług. W żaden sposób nie odniesiono się jednak do stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, że w okresie objętym skarżoną decyzją, brak było autoryzowanego dystrybutora na Polskę telefonów [...], w związku z czym organ podatkowy winien poczynić ustalenia dotyczące tego, czy w latach 2012-2013 faktycznie występowała sytuacja, w której telefony i mała elektronika obu tych marek były w Polsce dystrybuowane przez dużych hurtowników - wraz ze skazaniem tych podmiotów - u których to skarżąca mogłaby kupić ten towar. Próżno również szukać ustosunkowania się autora skargi kasacyjnej do twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że dla kompletności materiału dowodowego niniejszej sprawy należało włączyć do jej akt wyciąg z aktu kończącego postępowanie wobec A.Z., obejmującego okresy rozliczeniowe, w których występowały transakcje ze skarżącą spółką. W treści skargi kasacyjnej nie podważono w żaden sposób zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji co do konieczności weryfikacji twierdzeń skarżącej spółki o przypadkach odrzucania przez nią ofert pochodzących od podmiotów nieznanych w branży, których reprezentanci unikali osobistego kontaktu, od dostawców, którzy nie byli w stanie wskazać lokalizacji przechowywania towarów oraz ofert z podejrzanie niską ceną. W odniesieniu do wyżej wymienionych bardzo konkretnych wskazań Sądu pierwszej instancji dotyczących braków dowodowych, organ podatkowy w skardze kasacyjnej ogranicza się jedynie do powielenia wcześniej prezentowanego stanowiska. Brak jest jakiejkolwiek argumentacji, że wskazywane przez Sąd czynności są zbędne lub że istnieją już w tym zakresie wystarczające dowody, których Sąd w swojej ocenie nie uwzględnił. Wobec wskazanych braków skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał jej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie może być również skuteczny zarzut materialnoprawny dotyczący naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, skoro w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie przedstawił w tym zakresie żadnej oceny, uznając, że z uwagi na stwierdzone uchybienia przepisom procedury przedwczesne byłoby rozpatrywanie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Mając na względzie powyżej przedstawioną ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Maja Chodacka Ryszard Pęk Danuta Oleś (spr.)