II FSK 2270/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Mirosław Surma, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3510/16 w sprawie ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 3510/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. W. – nazywanej dalej "Skarżąca", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 sierpnia 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzuty naruszenia: - art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z ust. 2d ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. Naruszenie to polega na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji za organami, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do zastosowania odliczenia tzw. ulgi prorodzinnej, ze względu na fakt, iż choć dochody Skarżącej nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 56.000 zł, to jednak dochody Skarżącej i jej małżonka wyniosły w 2013 r. łącznie ponad 112.000 zł; przy tym błędna wykładnia Sądu narusza art. 18, art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 71 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez ich pominięcie w procesie wykładni art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z ust. 2d u.p.d.o.f.; - art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") poprzez brak pełnego wyjaśnienia przez Sąd podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów argumentów podniesionych przez Skarżącą w skardze, co utrudnia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. 2.2. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto pełnomocnik Skarżącej wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 3.2. Biorąc pod uwagę podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz przedstawioną na ich poparcie argumentację należy stwierdzić, że spór w sprawie ogniskuje się wokół kwestii zastosowania wykładni prokonstytucyjnej przy interpretacji art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Podkreślając znaczenie wykładni językowej przy interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych Sąd pierwszej instancji stwierdził, że brzmienie wspomnianego przepisu jest jednoznaczne. Równocześnie nie można w drodze wykładni celowościowej domniemywać bądź uzupełniać przesłanek do skorzystania z ulg i zwolnień, jeżeli nie zostały one wyraźnie przewidziane w przepisach prawa. W przypadku skargi kasacyjnej kluczowe znaczenie dla zrozumienia toku argumentacji przedstawionej przez pełnomocnika Skarżącej ma stwierdzenie, że przy interpretowaniu przepisów podatkowych należy kierować się nakazem "stosowania prokonstytucyjnej wykładni przepisów prawa – czyli poszukiwania takiego znaczenia przepisu, który daje się pogodzić z Konstytucją bez konieczności uchylenia tegoż przepisu przez Trybunał Konstytucyjny" (s. 14 skargi kasacyjnej). Odwołując się do wykładni prokonstytucyjnej pełnomocnik strony wskazał, że wykładnia art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. przedstawiona przez organy i Sąd pierwszej instancji różnicuje sytuacje małżonków względem osób niepozostających w związku małżeńskim w sposób dla nich dyskryminujący. Ostatecznie sformułował dwie tezy interpretacyjne. Zgodnie z pierwszą z nich przepis ten należy interpretować w ten sposób, że małżonek zachowuje prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej pod warunkiem, że jego dochód nie przekroczył w danym roku kwoty 56.000 zł, nawet jeżeli suma dochodów małżonków była wyższa niż 112. 000 zł. Dalej zaś podniósł, że istniej również możliwość przyjęcia dalej idącej interpretacji, zgodnie z którą dochodów małżonków nie sumuje się, a przesłankami skorzystania z omawianej ulgi jest nieprzekroczenie przez każdego z nich indywidualnie kwoty 112.000 zł. 3.3. Merytoryczne ustosunkowanie się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wymaga w pierwszej kolejności wyjaśnienia, że zgodnie z przyjętym w orzecznictwie sądów administracyjny stanowiskiem wykładnia prokonstytucyjna dopuszczalna jest wówczas, gdy określony przepis daje kilka możliwości interpretacji. Należy wówczas przyjąć taki kierunek wykładni, który najpełniej odpowiada normom, zasadom i wartościom konstytucyjnym. Jest to obowiązek sądu, wynikający z zasady nadrzędności Konstytucji (art. 8 ust. 1 Konstytucji; por. postanowienie TK z dnia 15 maja 2007 r., sygn. akt P 13/06), natomiast prokonstytucyjna interpretacja prawa jest jednym z rodzajów wykładni systemowej. Oznacza to, że błędne byłoby ograniczanie wykładni systemowej wyłącznie do ustawy, z której pochodzi interpretowany przepis, lub do innych ustaw regulujących daną dziedzinę prawa. Koniecznym elementem tego typu wykładni jest uwzględnienie również regulacji konstytucyjnych. Ponadto, z uwagi na zasadę nadrzędności Konstytucji, wykładnia prokonstytucyjna powinna mieć pierwszeństwo przed wykładnią funkcjonalną i celowościową, jak również wykładnią systemową wewnętrzną (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w składzie siedmiu sędziów z 13 listopada 2012 r., II OPS 2/12; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r., I FSK 102/15). Wykładnię prokonstytucyjną należy zatem określić jako wykładnię zorientowaną na Konstytucję – tj. mającą na celu wybór takiego znaczenia normy prawnej, aby w jak największym stopniu realizowała ona wartości konstytucyjne. Nie przekreśla ona jednak znaczenia wykładni językowej. Przeciwnie, dopuszczalność wykładni prokonstytucyjnej istnieje tylko w ramach możliwego językowego znaczenia wykładanego przepisu – w przeciwnym bowiem razie byłaby ona równoznaczna z wykładnią contra legem. Jej znaczenie uwidacznia się zatem wówczas, gdy spośród kilku możliwych znaczeń przepisu – wyłożonych za pomocą powszechnie przyjętych reguł interpretacyjnych – o wyborze tego właściwego decydują kryteria stopnia zbieżności z istotnymi dla danego przepisu wartościami konstytucyjnymi. Innymi słowy sąd administracyjny w ramach przyznanych mu kompetencji nie może dopisywać odpowiednich rozwiązań do obowiązujących aktów prawnych, rozszerzając przy tym ich kontekst językowy, tak aby interpretowany przepis maksymalnie realizował relewantne względem niego wartości konstytucyjne – ponieważ nie jest on władny zastępować i wchodzić w rolę zarezerwowaną przez prawo dla ustawodawcy. Rolą sądów administracyjnych jest bowiem ocena legalności działania organów administracyjnych, co wynika z art. 3 § 1 P.p.s.a. Natomiast zmiana prawa leży w gestii ustawodawcy, a nie sądów, a zasadne postulaty zmian legislacyjnych są postulatami de lege ferenda. Wykładnia prokonstytucyjna nie może zatem prowadzić do stworzenia nowej normy prawnej i stanowić usprawiedliwienia dla rozstrzygnięć, dla których nie stworzono właściwej podstawy materialnoprawnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2016 r., II FSK 1983/14; 9 lipca 2019 r., II FSK 2012/17; 25 października 2019 r., II FSK 3859/17). 3.4. Odnosząc powyższe uwagi do art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że jego językowe brzmienie jest jednoznaczne i nie daje podstaw do przyjęcia jego znaczenia w kształcie przedstawionym przez stronę skarżąca. Przede wszystkim przepis ten wyraźnie zastrzega poprzez użycie spójnika "i", że dochody podatnika oraz jego małżonka, z którym pozostaje w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy nie przekroczyły kwoty 112. 000 zł. Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "i" jest spójnikiem koniunkcji używanych w zdaniach złożonych. Oznacza to, że w rachunku zdań dyspozycja normy zostanie spełniona wyłącznie wówczas, gdy obie przesłanki zostaną spełnione łącznie. Jakkolwiek spójnikiem tym można posłużyć się również w celu wyliczenia niezależnych od siebie przesłanek – tak jak wskazuje strona skarżąca – niemniej jednak zasady prawidłowej interpunkcji wymagają, aby w takim przypadku spójnik poprzedzić przecinkiem. Zaaprobowanie stanowiska strony skarżącej oznaczałoby zatem konieczność odejścia od wyraźnie sformułowanego znaczenia omawianego przepisu i stworzenie na jego podstawie nowej normy prawnej – przyjmując przy tym za punkt odniesienia hipotetyczne założenie, że przepis ten dyskryminuje małżeństw względem rodziców, którzy wprawdzie wspólnie wychowują dzieci, ale nie są małżonkami. Nawet jeżeli ustawodawca powinien wspierać małżonków poprzez ich wyraźne uprzywilejowanie, Skarżąca nie może oczekiwać, że sądy administracyjne uzupełnią wspomniany przepis o treści, których tam nie zamieszczono. 3.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy zauważyć, że zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie przyjmuje się, iże przepis ten określa jedynie niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia, zwłaszcza w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kontrolowany wyrok spełnia opisane powyżej kryteria. Zaznaczyć przy tym należy, że z lektury motywów skargi kasacyjnej wynika, iż zdaniem pełnomocnika strony skarżącej naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przejawia się trojako. Po pierwsze, Sąd pierwszej instancji przywołał na poparcie swojego stanowiska wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2016 r. (II FSK 1102/14), który nie dotyczy przedmiotu sporu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną dostrzega, że wspomniany wyrok nie pozostaje w związku z przedmiotem sprawy, niemniej jednak uchybienie to nie powoduje, że kontrolowany wyrok nie spełnia opisanych wcześniej kryteriów. Po drugie, Sąd pierwszej instancji miał przywołać orzecznictwo dotyczące prymatu wykładni językowej, tymczasem orzecznictwo to jest dobrze znane stronie skarżącej, a ponadto – jej zdaniem – reguła ta ulega wyłączeniu w przypadku sprzeczności z Konstytucją RP. W tej części zatem zarzut ten stanowi przedłużenie rozpatrywanego wcześniej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego – a co za tym idzie nie może zostać on pozytywnie oceniony. Po trzecie autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, dlaczego nie zaaprobował stanowiska strony skarżącej dotyczącego wykładni zgodnej z Konstytucją RP. Rzecz jednak w tym, że Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w motywach rozstrzygnięcia, dlaczego przyjął przedstawioną przez siebie wykładnię – powołując się na konieczność stosowania wykładni językowej w przypadku przepisów dotyczących ulg podatkowych. W tym zakresie wywód Sądu pierwszej instancji był na tyle czytelny i jasny, że umożliwiał poddanie go merytorycznej kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.