I SA/Bd 457/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Szulc sędzia WSA Mirella Łent (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postepowania oddala skargę UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 9 listopada 2018r. sygn. akt II FSK 331/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną strony od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 września 2017r. sygn. akt I SA/Bd 514/17 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...]. określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie [...]zł. Pismem z dnia [...]. skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną z dnia [...]. Jako podstawę wniosku powołał art. 240 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r., poz. 1325, t.j.), dalej: "O.p." wskazując, że dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. W tym zakresie wskazał na zapadłe w jego sprawie wyroki Sądu Okręgowego w Bydgoszczy III Wydziału Karnego z dnia 29 czerwca 2018r. sygn. akt III K 105/16 oraz Sądu Apelacyjnego w Gdańsku II Wydziału Karnego z dnia 9 kwietnia 2019r. sygn. akt II AKa 376/18, uniewinniające go od popełnienia zarzuconych czynów z art. 61 § 1 i art. 62 § 2, przy zastosowaniu art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (dalej: "k.k.s.) oraz z art. 299 § 1 i 5 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks karny (dalej: "k.k."). Podniósł, że orzeczenia te jednoznacznie przesądzają o fałszywości składanych w jego sprawie zeznań przez L. S. i W. S.. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej z dnia [...]. Organ nie stwierdził zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z powodu naruszenia art. 240 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że zasadnie odmówiono stronie uchylenia ww. ostatecznej decyzji z dnia [...]., bowiem wyroki zapadłe w sprawie karnej nie dają podstaw do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Stąd prawidłowo w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że powołane przez stronę wyroki nie rozstrzygają kwestii fałszywości dowodów, w tym będących podstawą wydania ostatecznej decyzji podatkowej. Zdaniem organu, w zaskarżonej decyzji słusznie stwierdzono, że wskazane wyroki w sprawie karnej uniewinniają skarżącego od zarzutów popełniania czynów z art. 61 § 1 i art. 62 § 2, przy zastosowaniu art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz z art. 299 § 1 i 5 w zw. z art. 12 k.k. Oznacza to, iż Sąd Kamy nie stwierdził przesłanek do odpowiedzialności karnej strony za wymienione w sentencji wyroku czyny. Wyroki te nie przesądzają natomiast, że jakiekolwiek dowody, na podstawie których wydano decyzję z dnia [...]. są fałszywe. W szczególności, nie przesądzają o fałszywości dowodów w postaci zeznań L. S. i W. S.. Dowody te zostały w prowadzonym wobec skarżącego postępowaniu karnym ocenione przez Sąd pod kątem orzeczenia winy strony lub braku winy za czyny opisane w akcie oskarżenia. Dlatego, z punktu widzenia wznowienia postępowania podatkowego, nie ma znaczenia fakt, że po zakończeniu podstępowania podatkowego zwykłego wydany został wyrok uniewinniający podatnika w postępowaniu karnoskarbowym. Odmienna ocena i wyciągniecie odmiennych wniosków w oparciu o te same okoliczności faktyczne sprawy wyrażona w wydanych wobec strony wyrokach sądu karnego w kwestii współpracy skarżącego z podmiotem L.-B. L. S. nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena tych dowodów przyjęta przez organ podatkowy. Ponadto, ocena ta została zaaprobowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oraz Naczelny Sąd Administracyjny, i nie może prowadzić do rewizji poglądów w sprawie podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji zasługuje na akceptację. Jak bowiem wynika z akt sprawy, jej przedmiotem było ustalenie, że w 2013r. podatnik ujął w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej łączną kwotę netto [...] zł wynikającą z fikcyjnych faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo L.-B. L. S., które miały dokumentować zakup złomu akumulatorowego. Faktury te oceniono jako fikcyjne, gdyż analiza wielu poszczególnych dowodów znajdujących się w aktach sprawy, w tym zeznań świadków, dowiodła, że towar w postaci złomu akumulatorowego objęty fikcyjnymi dowodami księgowymi, którym dysponował skarżący w 2013r., pochodził z nieustalonego źródła, którym nie była firma L.-B., gdyż jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydanej wobec L. S. w zakresie podatku od towarów i usług za 2013r., firma ta nie dysponowała w tym okresie towarem, który mogłaby sprzedać, a L. S. wykonywał wyłącznie czynności formalne mające pozorować prowadzenie przez niego działalności gospodarczej. Organ podatkowy nie zakwestionował więc faktu fizycznego posiadania przez skarżącego złomu ujętego w fikcyjnych fakturach VAT i jego dalszej odsprzedaży, lecz fikcyjność ich sprzedaży przez firmę L.-B.. Fikcyjną działalność firmy L. S. potwierdzają również powołane przez skarżącego wyroki wydane w jego sprawie karnej. W związku z powyższymi ustaleniami potwierdzającymi brak zaistnienia przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 O.p., organ uznał, że zasadne było wydanie decyzji o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. w oparciu o art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Analiza materiału dowodowego w sprawie nie potwierdziła istnienia wskazanej przez wnioskodawcę przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Końcowo, odnosząc się do wniosku skarżącego o udostępnienie materiału dowodowego, jakim są dowody pochodzące z postępowań prowadzonych wobec jego kontrahentów oraz zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych organ stwierdził, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...]. przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie w żaden sposób nie narusza tezy z przytoczonego przez stronę wyroku TSUE z dnia [...]. w sprawie C-189/18, a wniosek o udostępnienie materiału dowodowego, jakim są dowody pochodzące z postępowań prowadzonych wobec L. S. oraz W. S. celem zapewnienia stronie prawa do obrony, należy uznać jako bezprzedmiotowy w kontekście przepisów o tajemnicy skarbowej oraz zasady jawności postępowania ograniczających pełny dostęp strony do włączonych dokumentów. W tym zakresie organ wskazał, że organ podatkowy prawidłowo włączył do akt przedmiotowej sprawy decyzje, wyciągi lub zanonimizowane wersje dokumentów, a podatnik na każdym etapie miał możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia. Skarżący miał świadomość, że określeni świadkowie zostali przesłuchani w innych postępowaniach, a protokoły z tych przesłuchań jak i inne dokumenty w sprawie, między innymi decyzje, znajdują się w aktach postępowania. Skarżący miał możliwość zapoznania się z tym materiałem, odniesienia się do zebranego materiału dowodowego, przedstawienia kontrargumentów oraz dowodów mających znaczenie dowodowe dla oceny ustalonego przez organy podatkowe prawno-podatkowego stanu faktycznego. Z powyższych uprawnień podatnik skorzystał na etapie prowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji, oraz w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...]. z powodu naruszenia art. 240 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę wznowienia postępowania, pomimo zaistnienia przesłanek warunkujących wznowienie postępowania; art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasad w nich zawartych; art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez bezzasadne odrzucenie dowodów w postaci wyroków przesądzających o tym, iż zeznania złożone przez L. S. oraz W. S. były fałszywe; art. 123 § 1 O.p. poprzez brak umożliwienia skarżącemu pełnego wglądu w materiały źródłowe oraz decyzje, które zostały wydane w stosunku do jego kontrahentów. Uzasadniając skargę skarżący szeroko przedstawił elementy stanu faktycznego sprawy wskazując na zapadłe wyroki Sądu Okręgowego w Bydgoszczy III Wydział Karny z dnia 29 czerwca 2018r. sygn. akt III K 105/16 oraz Sądu Apelacyjnego w Gdańsku II Wydział Karny z dnia 9 kwietnia 2019r. sygn. akt II AKa 376/18. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska o zaistnieniu w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. skarżący przywołał poglądy wyrażone w wybranych wyrokach sądów administracyjnych, opinie prezentowane w doktrynie oraz pogląd wyrażony w wyroku TUSE z dnia [...]. w sprawie C-189/18. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy o COVID. Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym (k. 94). Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019r., poz. 2167 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 – t.j., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje to, że pismem z dnia [...] r. skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. Jako podstawę wniosku o wznowienie powołano przepis art. 240 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r., poz. 1325, t.j.), dalej: "O.p." wskazując, iż dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż zapadłe wyroki Sądu Okręgowego w Bydgoszczy III Wydziału Karnego z dnia 29 czerwca 2018 r. sygn. akt III K 105/16 oraz Sądu Apelacyjnego w Gdańsku II Wydziału Karnego z dnia 09 kwietnia 2019 r. sygn. akt II AKa 376/18, uniewinniające skarżącego od popełnienia zarzuconych czynów z art. 61 § 1 i art. 62 § 2, przy zastosowaniu art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (dalej: "k.k.s.") oraz z art. 299 § 1 i 5 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks karny (dalej: "k.k."), jednoznacznie przesądzają o fałszywości składanych zeznań L. S. i W. S.. WSA wyjaśnia, że wznowienie postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji organu podatkowego kończącej postępowanie. Postępowanie nadzwyczajne ma na celu weryfikację prawidłowości ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu pierwotnym (tj. zwyczajnym). Istota tego postępowania sprowadza się w pierwszym etapie do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 O.p. W drugim etapie organ podatkowy przede wszystkim ustala, czy rzeczywiście w sprawie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 O.p. podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności, przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2010 r., I FSK 1716/09). Ustawodawca przewidział dwa sposoby wznowienia postępowania: z urzędu lub na żądanie (wniosek) strony (art. 241 § 1 O.p.). W kontekście przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Sąd stwierdza, że z punktu widzenia wskazanego przepisu, art. 181 O.p. wyraźnie wymienia zeznania świadków, jako dowód w postepowaniu podatkowym, a z art. 196 § 3 O.p. wynika, że fałszywe zeznania podlegają odpowiedzialności karnej. Fałszywe zeznania nie mogą stanowić podstawy do oceny, że dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.), jednak istnieje różnica pomiędzy dowodami fałszywymi, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 1 O.p., a służącymi do oceny czy dana okoliczność została udowodniona, poprzez takie wyznaczniki jak logika czy doświadczenie życiowe. Nie jest istotne to, czy zeznania stanowiące podstawę rozstrzygnięcia budzą zastrzeżenia, np. merytoryczne, choćby były one uzasadnione, lecz to, czy są one autentyczne, tj. pochodzą od wskazanego świadka, i czy nie są kłamliwe. Innymi słowy, jeżeli świadek złożył oświadczenie zgodnie ze swoją wiedzą to trudno mówić o zeznaniach fałszywych z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Należy pamiętać, że walor przesądzający o fałszywości zeznań posiadają orzeczenia sądów właściwych w tych sprawach tj. stwierdzających sfałszowanie dowodów. Mogą to być orzeczenia skazujące za fałszywe zeznania świadka. Generalnie jednak, fałsz dowodu nie może wynikać z wyroku uniewinniającego, lecz skazującego za dokonanie fałszerstwa. Skarżący domagał się uchylenia ostatecznej decyzji w trybie wznowienia postępowania, powołując się na przepis art. 240 § 1 pkt 1 O.p. W tym miejscu odnotowania wymaga, że możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej w trybie wznowienia postępowania (podobnie jak w pozostałych trybach nadzwyczajnych) jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji administracyjnych określonej w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania, mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają więc ścisłej wykładni. Wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz – jak wcześniej podkreślono – ogranicza się do ściśle określonych przypadków. W ten sposób należy wykładać treść przepisów stanowiących podstawę wznowienia postępowania, w tym wskazywane przez skarżącego regulacje art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Według art. 240 § 1 pkt 1 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe. W treści zaskarżonej decyzji organ podatkowy słusznie wywodzi, że skarżący nie wskazał żadnego dowodu wykorzystanego w postępowaniu wymiarowym (zwykłym), którego fałszywość zostałaby stwierdzona w opisany powyżej sposób. Przedłożone przez stronę orzeczenia sądów powszechnych nie rozstrzygało w kwestii fałszywości dowodów, na których wsparto postępowanie wymiarowe zakończone decyzją ostateczną. W orzeczeniu tym Sądy zajmowały się zupełnie innym zagadnieniem. W postępowaniu tym Sąd nie zajmował się bezpośrednio oceną prawdziwości zeznań składnych w toku postępowania podatkowego ale zasadnością żądania pozwu. Z tych przyczyn wyrok ten nie może stanowić podstawy twierdzenia, że dowody, na których oparto postępowanie podatkowe okazały się fałszywe. Nawet jeżeli tak oceniono je na potrzeby prowadzonego postępowania, to ocena ta – wbrew sugestiom, skarżącego – nie wiąże w tej sprawie organu podatkowego, a tym bardziej Sądu. Rozpoznając sprawę pod kątem zastosowania art. 61 § 1 i art. 62 § 2, przy zastosowaniu art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz z art. 299 § 1 i 5 w związku z art. 12 k.k., Sąd zajmował się odpowiedzialnością karną a nie obowiązkiem podatkowym. Zatem jego rozważania dotyczyły odrębnej kwestii od kwestii kosztów uzyskania przychodów w kontekście nierzetelności dowodów księgowych w postaci zakwestionowanych faktur wystawionych przez L.-B., jaką zajmowano się w postępowaniu podatkowym. Kwestia ta oceniona przez sądy administracyjne pierwszej i drugiej instancji, została przyjęta tak, że podstawą uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie tej okoliczności, gdyż tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej. Nierzetelny dowód wprowadzony do ksiąg podatkowych skutkuje ich nierzetelnością w zakresie tych zdarzeń. Dowody księgowe muszą nie tylko stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej przebiegiem, ale także zawierać co najmniej wiarygodne określenie wystawcy. Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów może również zostać zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie można by poddać formalnej weryfikacji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z dnia 23 października 2012 r., II FSK 946/11; z dnia 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11). Jak stwierdzono, kontrahent skarżącego nie prowadził działalności gospodarczej, a wystawione przez niego faktury są fikcyjne. L. S. dokonał wyłącznie czynności formalne, pozorujące prowadzenie przez niego działalności gospodarczej. Jego działalność ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur na sprzedaż złomu, które nie miały odzwierciedlenia w rzeczywiście przeprowadzonych transakcjach gospodarczych. Nie dysponował żadnym majątkiem, zapleczem do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie posiadał towarów handlowych. Działalność zarejestrował za namową osoby trzeciej, która w zamian za to obiecała mu pieniądze. W ramach zarejestrowanej działalności nie świadczył jednak żadnych usług. Nie prowadził żadnych ksiąg podatkowych, a pod adresem wskazanym jako siedziba firmy nie było żadnego biura. Osobiście nie wypełniał, nie podpisywał i nie składał deklaracji podatkowych w latach 2007-2014. W jego imieniu robiła to inna osoba, a podpisy widniejące na deklaracjach zostały podrobione. Za założenie fikcyjnej firmy otrzymywał środki pieniężne. Prokuratura Okręgowa w S. V Wydział Śledczy, zgodnie z aktem oskarżenia z dnia [...] r., oskarżyła L. S. o to, że w okresie od [...] r. do [...] r. przyjmował korzyści majątkowe od ustalonej osoby o łącznej wartości [...] zł. Wiedział przy tym, iż korzyści te związane są z przestępstwem polegającym na zatajeniu prowadzenia przez ustaloną osobę działalności gospodarczej na własny rachunek poprzez posługiwanie się imieniem i nazwiskiem, nazwą firmy, numerami NIP i REGON, zarejestrowanej przez niego działalności gospodarczej pod nazwą PHU L.-B.. L. S. został również oskarżony o: fałszowanie deklaracji podatkowych VAT i faktur VAT oraz posługiwanie się tymi dokumentami przed organami podatkowymi przez inne osoby, wprowadzanie w błąd właściwych organów skarbowych poprzez zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy i podawanie danych niezgodnych z rzeczywistością w deklaracjach VAT i fakturach VAT, co naraziło na nienależny zwrot należności publicznoprawnych innym osobom. Prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w Słupsku z dnia 1 kwietnia 2016 r., II K 92/15 uznano L. S. za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów i ustalono, że działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, przyjął w okresie od [...] r. do [...] r. od ustalonej osoby korzyści majątkowe na łączną kwotę [...]zł. Z kolei Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał w dniu [...] r. decyzję wobec L. S. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. w kwotach [...]zł oraz zobowiązanie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2013 r. Z decyzji tej wynika, że L. S. nie prowadził działalności gospodarczej, ale pozwolił W. S. na uruchomienie na jego nazwisko działalności gospodarczej. Jemu też przekazał wszystkie dokumenty rejestracyjne wraz z pieczątką. Za wystawiane w kontrolowanych okresach fikcyjne faktury VAT, w których jako wystawca widniała firma L.-B. L. S. otrzymywał co miesiąc od W. S. środki pieniężne w wysokości od kilku do kilkunastu tysięcy złotych. Nie kontrolował też tego, co inne osoby robiły pod jego nazwiskiem. Stwierdził, że nie wypełniał żadnych deklaracji VAT-7, ale otrzymywał je już wypełnione i podpisane od W. S.. Nie znał żadnych kontrahentów firmy L.-B.. Nie wiedział, od kogo zarejestrowana przez niego firma dokonywała zakupu, ani też nie wiedział na rzecz jakich podmiotów gospodarczych dokonywana była jego sprzedaż. Z kolei na podstawie danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) organ kontroli skarbowej ustalił, że L. S. w badanym okresie nie był właścicielem żadnego pojazdu, ani też nie posiadał prawa jazdy. Dla oceny stanu faktycznego dokonanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. istotne było również to, iż w miejscu siedziby firmy wskazanej przy jej rejestracji, tj. U. ul. [...]/5, nie stwierdzono prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy Urzędu Skarbowego w S. na podstawie dokonanych oględzin stwierdzili bowiem, iż pod wspomnianym adresem znajduje się budynek mieszkalny wielorodzinny, bez żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. L. S. nie jest widywany pod tym adresem i nie prowadzi tu działalności gospodarczej. Na wniosek złożony przez żonę L. S., decyzją z dnia28 lipca 2009 r. został on wymeldowany z miejsca stałego zameldowania, tj. U. ul. [...]/5. Organ kontroli skarbowej ustalił, iż w Wydziale Ewidencji Działalności Gospodarczej Urzędu Miejskiego w Ustce L. S. nie zgłaszał jednak innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. W decyzji organu kontroli skarbowej stwierdzono także, że firma L.-B. nie nabyła żadnych towarów i usług, a więc nie mogła ich sprzedać. Dlatego też uznano, że w 2013 r. przywołany podmiot gospodarczy wprowadził do obrotu prawnego fikcyjne faktury VAT, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego zobligował L. S. do złożenia pisemnych informacji w zakresie współpracy z firmą skarżącego. Wyżej wymieniony w dniu [...] r. skontaktował się telefonicznie z organem podatkowym i oświadczył, że nie zna firmy wskazanej w wezwaniu, co już wcześniej potwierdził w zeznaniach złożonych w Prokuraturze Rejonowej w S.. Jednocześnie poinformował, iż "od pół roku ma wyrok", nie posiada żadnych dokumentów, jest osobą bezrobotną, utrzymuje się z zasiłków otrzymywanych z opieki społecznej i nie ma możliwości udzielenia odpowiedzi na wezwanie urzędu drogą pocztową, gdyż nie posiada na to środków pieniężnych, ani też nie może udzielić odpowiedzi drogą elektroniczną. Telefoniczne wyjaśnienia L. S. potwierdzają zatem wcześniejsze ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. i organów ścigania co do fikcyjności działalności firmy L.-B.. Fikcyjność działalności podmiotu gospodarczego wynikała również z pisma Urzędu Marszałkowskiego Województwa Pomorskiego z dnia [...]., w którym stwierdzono, że L. S. nie figuruje w Wojewódzkim Systemie Odpadowym. Nie złożył też rocznego sprawozdania o wytwarzanych odpadach i o gospodarowaniu nimi oraz zbiorczego zestawienia informacji o zakresie korzystania ze środowiska oraz wysokości należnych opłat. Nie występował też do Marszałka Województwa Pomorskiego z wnioskiem o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie odzysku lub unieszkodliwiania odpadów, zbierania odpadów lub prowadzenia działalności w zakresie transportu. We wspomnianym piśmie wskazano również, iż Marszałek Województwa Pomorskiego nie jest w posiadaniu decyzji w zakresie gospodarowania odpadami wydanych firmie Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe L.-B.. W postępowaniu podatkowym zwykłym przyjęto oświadczenie skarżącego, który w piśmie z dnia [...] r. opisał współpracę z firmą L.-B., jaka rozpoczęła się najprawdopodobniej w 2007 r. Wskazał, iż na początku odwiedził L. S. w miejscu zamieszkania i sprawdził dokumenty związane z obrotem złomem. Później jeszcze raz albo dwa razy przed otrzymaniem dużych partii towaru pojechał do S. na spotkanie z właścicielem albo z delegowanym przez niego pracownikiem. Stwierdził przy tym, iż L. S. nie posiadał biura ani składowisk, gdyż towar przewożony był bezpośrednio od jego odbiorców do dostawców. Po paru latach udanej współpracy zrezygnowano z rozliczeń za pośrednictwem banku, L. S. upoważnił kierowcę do odbioru gotówki za dostarczany towar. Dostawy były terminowe, dobre pod względem jakościowym, a całość złomu kupionego od firmy L.-B. trafiała do huty. Współpracę z firmą L.-B. zakończyła informacja z Prokuratury Rejonowej, która zbiegła się z chorobą, operacją i kilkunastomiesięcznym okresem rekonwalescencji. W zapadłych wyrokach sądów administracyjnych zgodzono się z organem podatkowym, że powyższe wyjaśnienia, uwzględniając materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, nie świadczą o rzetelności spornych faktur VAT, w których jako wystawca widnieje firma L.-B.. Wspomniany podmiot gospodarczy wystawiał bowiem fikcyjne faktury VAT. Przyjęto, iż organ pierwszej instancji w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, przesłuchał także w charakterze świadka: D. D., B. D., T. D., A. B., W. G. i D. D. w charakterze strony. Tymczasem obecnie w skardze podniesiono to, że Sąd Okręgowy w B., dokonując oceny zeznań świadków L. S. i W. S., zwrócił uwagę, iż obaj ci świadkowie byli podejrzanymi w trakcie zeznawania w sprawie oskarżonego Dobrzańskiego i chociażby z tego powodu starali się umniejszyć swoją odpowiedzialność, a twierdzenia L. S., iż nie miał niczego wspólnego z firmą L.-B. ocenił jako nie zasługujące na wiarę i należało krytycznie ocenić te zeznania, podobnie jak zeznania W. S.. W ocenie WSA powyższe świadczy o odmiennej ocenie zeznań, a nie, jak chce tego skarżący, uznaniu ich fałszywości. Co więcej w żaden sposób nie podważono faktu nierzetelności faktur, a jedynie odpowiedzialność karną za tę okoliczność. Kluczowe w ocenie skarżącego elementy wskazujące na fałszywość zeznań świadków, które uzasadniają wznowienie postępowania i ustalenie, czy rzeczywiście L. S. nie mógł być uznany za osobę prowadzącą działalność gospodarczą, de facto nie miały przesądzającego wpływu na wynik sprawy podatkowej. Skarżący uznał, że Sekulski mógł być osobą podległą W. S. i wykonywać jego polecenia. Dalej stwierdza, że ten fakt, jeszcze nie przesądza o braku cech związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które należy zbadać. Niemniej pomija to, że istotnym dla postępowania podatkowego było to czy w obrocie znalazły się faktury nierzetelne, a to oceniano nie tylko na podstawie zeznań świadków. Jak wskazano w przywołanych orzeczeniach sądów administracyjnych, materiał zebrany i oceniony w sprawie opierał się o szereg innych dowodów. W skardze skarżący nie wykazał fałszu dowodu, a jedynie ocenił zeznania świadków i choć ocena ta jest odmienna od tej dokonanej w decyzji kończącej postępowanie podatkowe, nie świadczy jeszcze o tym, że zeznania były fałszywe w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Prawidłowo zatem organ dokonał rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Prawidłowo powołano i wyjaśniono podstawę prawną, jaka legła u podstaw tej decyzji. Organ trafnie wskazał na uniewinnienie od zarzutów popełniania czynów z art. 61 § 1 i art. 62 § 2, przy zastosowaniu art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz z art. 299 § 1 i 5 w związku z art. 12 k.k. i to, że Sąd Karny jedynie nie stwierdził przesłanek odpowiedzialności karnej za wymienione w sentencji wyroku czyny. Wniosek, iż wyroki te nie przesądzają, że dowody, na podstawie których wydano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. są fałszywe, należało uznać za prawidłowy. Organ szerzej odniósł się również do kwestii wniosku o udostępnienie materiału dowodowego, jakim są dowody pochodzące z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów "celem zapewnienia Spółce prawa do obrony" oraz zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych. Słusznie zauważył, iż stan faktyczny i realia sprawy, które były podstawą rozważań TSUE w sprawie C-189/18 odbiegają od stanu faktycznego w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Istotnym stało się stwierdzenie, że dopiero ocena wszystkich dowodów dała obraz stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, a nie były to jedynie zeznania świadków. To, że w aktach sprawy znajduje się materiał dowodowy zgromadzony w prawidłowy sposób zostało potwierdzone w przywołanych wyrokach: tut. Sądu oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ podatkowy włączył do akt przedmiotowej sprawy decyzje, wyciągi lub zanonimizowane wersje dokumentów, a skarżący na każdym etapie miał możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia. Zgodnie z wymienionym przez skarżącego art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. WSA wyjaśnia, iż w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowane są poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie oraz przedstawienie kontrdowodów (por. wyrok WSA w Gliwicach z 10 marca 2020r., I SA/Gl 1597/19). Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji.