II SA/Rz 1144/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Piotr Godlewski /spr./ Sędziowie WSA Paweł Zaborniak AWSA Maria Mikolik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 27 października 2021 r. sprawy ze skargi A. w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej A. w R. kwotę 580 zł /słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE II SA/Rz 1144/21 U z a s a d n i e n i e Przedmiotem skargi A Spółka z o.o. z/s w [...] jest stwierdzające uchybienia terminu do wniesienia odwołania postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z [...] maja 2021 r. nr [...], UNP: [...]. Jak wynika z jego uzasadnienia i akt administracyjnych sprawy, decyzją z [...] grudnia 2020 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wymierzył Spółce karę pieniężną w łącznej wysokości 36 000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automatach o nazwie [...] nr [...], [...] nr [...] oraz [...] nr [...], tj. na Stacji Paliw "[...]" przy ul. [...] w [...]. Decyzja ta została odebrana przez pełnomocnika Spółki (adwokata) w urzędzie pocztowym [...] grudnia 2020 r., po uprzednim dwukrotnym awizowaniu przesyłki. Pismem z [...] stycznia 2021 r., nadanym w placówce pocztowej [...] stycznia 2021 r., pełnomocnik wniósł od powyższej decyzji odwołanie. Zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem DIAS - działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) - stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 223 § 1 i 2 pkt 1 O.p., odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Dla skutecznego wniesienia odwołania strona nie jest zobligowana do osobistego stawiennictwa i jego złożenia w siedzibie organu, bowiem zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 O.p. termin ten jest zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego, bądź wysłane w formie dokumentu elektronicznego. Zgodnie z art. 12 § 1 O.p., jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia w którym zdarzenie nastąpiło. Według art. 12 § 5 O.p., upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Niezależnie od wyboru sposobu wniesienia odwołania, w każdym przypadku strona jest zobowiązana dokonać tej czynności w terminie wynikającym z art. 223 § 1 O.p., tj. 14 dni od dnia doręczenia jej decyzji. Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do zbadania, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. O stwierdzeniu uchybienia terminu można mówić wyłącznie wówczas, gdy wcześniej doszło do skutecznego doręczenia przesyłki. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy organ I instancji wyjaśnił, że prawidłowo pouczył stronę o przysługującym jej prawie oraz o trybie określonym w art. 223 O.p. Decyzja organu I instancji została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu [...] grudnia 2020 r. (potwierdzenie odbioru przesyłki nr [...] - karta nr 88). [...] stycznia 2021 r. organ I instancji skierował pismo do Poczty Polskiej, Urząd Pocztowy [...] [...] w celu wyjaśnienia prawidłowości doręczenia decyzji ze względu na rozbieżności pomiędzy otrzymanym zwrotnym potwierdzeniem odbioru a danymi zawartymi na stronie monitoring.poczta-polska.pl. Ze strony monitoring.poczta-polska.pl wynikało, że przedmiotowa przesyłka została awizowana po raz pierwszy [...] grudnia 2020 r. Zatem 14 dniowy okres na jej odbiór upłynął w dniu [...] grudnia 2020 r., który nie jest dniem ustawowo wolnym od pracy, a zatem informacja o upływie tego terminu powinna zostać odnotowana na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Wynika z niego jednak, że przesyłka została doręczona adresatowi [...] grudnia 2020 r. Okoliczność późniejszego, a zatem nieuprawnionego wydania adresatowi przez placówkę pocztową przesyłki, tj. po upływie 14-dniowego terminu liczonego od daty pierwszego awiza, nie stanowi o doręczeniu decyzji w rozumieniu przepisów O.p., stąd niezbędne było wyjaśnienie powyższej kwestii celem prawidłowego obliczenia terminów procesowych. W dniu [...] stycznia 2021 r. Poczta Polska S.A. skierowała pismo do organu I instancji informujące o przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym, w którym ustalono, że termin przechowywania przesyłki został zachowany. Próba doręczenia przesyłki nastąpiła w dniu [...] grudnia 2020 r. i nie przyniosła oczekiwanych efektów ze względu na nieobecność adresata. W dniu [...] grudnia 2020 r., zgodnie z obowiązującymi przepisami, przesyłkę przygotowano do zwrotu, niemniej jednak adresat zgłosił się po jej odbiór i przesyłka została wydana. Reklamacja powyższej przesyłki została uznana za uzasadnioną, jednak ustawodawca nie przewidział odszkodowania z tytułu wydania przesyłki w dniu jej zwrotu. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, przewidziany ustawowo 14-dniowy termin na złożenie odwołania od decyzji organu I instancji upłynął 7 stycznia 2021 r. Odwołanie datowane na dzień 8 stycznia 2021 r. zostało nadane w urzędzie pocztowym 11 stycznia 2021 r. (data stempla pocztowego na kopercie - karta nr 93), a więc z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Oznacza to, że złożenie odwołania nastąpiło z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. W przedmiotowej sprawie strona nie kwestionowała zarówno daty jak i skuteczności doręczenia decyzji organu I instancji. Końcowo DIAS wyjaśnił, że stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania skutkuje tym, że decyzja organu I instancji z [...] grudnia 2020 r. stała się ostateczna. W skardze do WSA w Rzeszowie Spółka zastępowana przez pełnomocnika (adwokata) zaskarżyła postanowienie DIAS w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 150 § 1-4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji na skutek nieprawidłowego przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego doręczenia stronie w/w decyzji w trybie tzw. fikcji prawnej wynikającej z art. 150 § 1-4 O.p. w dniu 24 grudnia 2020 r., w sytuacji gdy nie zostały spełnione wszystkie przesłanki zawarte w art. 150 § 1-4 O.p. i skuteczne doręczenie odpisu decyzji nastąpiło 28 grudnia 2020 r., tj. z datą jej odbioru przez pełnomocnika strony w placówce pocztowej, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Mając powyższe na uwadze strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, wnioskując ponadto o przeprowadzenie dowodów z następujących dokumentów : a) skargi z [...] kwietnia 2021 r. na nieprawidłowe działanie operatora pocztowego wraz z załącznikami, b) pisma operatora pocztowego z [...] kwietnia 2021 r., c) pisma adresata kierowanego do operatora pocztowego z [...] maja 2021 r., d) odpowiedzi operatora pocztowego z [...] czerwca 2021 r., e) reklamacji adw. G.G. dotyczącej przesyłek [...] oraz [...] wraz z załącznikami, f) odpowiedzi operatora pocztowego na reklamacje z [...] czerwca 2021 r. oraz [...] czerwca 2021 r., g) kserokopii zawiadomień pocztowych (7 sztuk) oraz kserokopii zawiadomień powtórnych wraz z awersami kopert (15 sztuk), h) skanu awersu koperty w której znajdowały się decyzje Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] grudnia 2020 r. wydane w sprawach [...], [...] i [...] - wszystkich na okoliczność wykazania nieprawidłowości w procesie doręczania przesyłki poleconej [...] oraz braku możliwości przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego doręczenia stronie decyzji w trybie tzw. fikcji prawnej wynikającej z art. 150 § 1-4 O.p. w dniu [...] grudnia 2020 r. W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego znak: [...] z [...] grudnia 2020 r. została odebrana w UP nr [...] przy [...] w [...] osobiście przez pełnomocnika skarżącej w dniu [...] grudnia 2020 r. Pełnomocnik odebrał przedmiotową korespondencję na podstawie przedstawionego pracownikowi Poczty Polskiej zawiadomienia, w którym określono, że termin odbioru przesyłki poleconej zarejestrowanej pod nr [...] upływa [...] grudnia 2020 r. Przesyłka nr [...] po jej zweryfikowaniu w systemie pocztowym przez pracownika operatora pocztowego została wydana pełnomocnikowi za potwierdzeniem odbioru. Pełnomocnik potwierdził odbiór przesyłki poprzez złożenie podpisu na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, które zostało opatrzone datą [...] grudnia 2020 r. Pełnomocnik w imieniu Spółki [...] stycznia 2020 r. listem poleconym nr [...] nadał na adres [...] Urzędu Celno-Skarbowego odwołanie od decyzji organu I instancji z [...] grudnia 2020 r. nr [...] z zachowaniem terminu 14 dni od daty odbioru w UP nr [...] w [...]. przesyłki poleconej o nr [...]. [...] kwietnia 2021 r. pełnomocnik Spółki złożył reklamację na nieprawidłowe działanie operatora pocztowego oraz z daleko idącej ostrożności procesowej [...] kwietnia 2021 r. wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania z uwagi na fakt, iż postanowieniem z [...] marca 2021 r. DIAS - w związku ze złożonym odwołaniem od decyzji organu I instancji z [...] grudnia 2020 r. - stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu w/w postanowienia organ wskazał, że z zapisów na stronie emonitoring.poczta.polska.pl wynika, iż skuteczne doręczenie w/w decyzji nie nastąpiło w dniu faktycznego wydania pełnomocnikowi Spółki przesyłki poleconej nr [...], tj. 28 grudnia 2020 r., lecz po upływie 14 dni od daty pierwszego awizowania (które wg organu podatkowego miało miejsce [...] grudnia 2020 r.), tj. 24 grudnia 2020 r. Decyzja organu I instancji z [...] grudnia 2020 r. nr [...] została nadana tą samą przesyłką nr [...] co decyzja tego organu nr [...], a zatem odebrana przez adresata w tym samym terminie, tj. 28 grudnia 2020 r. W odpowiedzi na reklamację adresata przesyłki nr [...] Poczta Polska S.A. wskazała, że czynności związane z podjęciem próby doręczenia przesyłek przez operatora oraz proces awizowania nie wymagają uwierzytelnienia ich wykonania, w związku z tym jednoznaczne odniesienie się do podniesionych w reklamacji zastrzeżeń jest utrudnione. Jednocześnie operator wskazał, że przesyłki objęte reklamacją zostały wydane adresatowi po terminie odbioru, bez wskazania przyczyny i powodu zaistniałej nieprawidłowości. W dalszej części pisma operator wskazał, iż "dołoży wszelkich starań, aby usługi były świadczone należycie i zgodnie z obowiązującymi przepisami", a także że "za wszelkie niedogodności związane ze sprawą uprzejmie przeprasza". Z uwagi na fakt, iż pismo operatora nie stanowiło pełnej i rzetelnej odpowiedzi na złożoną skargę (reklamację), pismem z [...] maja 2021 r. adresat ponownie zwrócił się do Poczty Polskiej S.A. z wnioskiem o wyjaśnienie nieprawidłowości w procesie doręczenia przesyłek nr [...]. O nieprawidłowościach w procesie ich awizowania świadczy treść oświadczeń dołączonych do reklamacji pełnomocnika, ale i fakt wydania przedmiotowej korespondencji adresatowi 28 grudnia 2020 r. na podstawie wygenerowanych przez operatora z systemu pocztowego zawiadomień pocztowych. Jeśli byłoby tak jak twierdzi operator pocztowy, tj. że termin na zawiadomieniu powtórnym oznaczony był na dzień 24 grudnia 2020 r., przesyłki nie zostałyby wydane adresatom 28 grudnia 2020 r. Taka sama sytuacja jak w przedmiotowej sprawie miała miejsce w przypadku doręczania korespondencji adresowanej do adw. G.G., prowadzącego Kancelarię Adwokacką pod tym samym adresem. W przypadku tego adresata także chodziło o nieprawidłowości w procesie awizacji w okresie od 10 do 28 grudnia 2020 r. i brak doręczenia pierwszego zawiadomienia w dacie wskazanej w systemie informatycznym operatora pocztowego, tj. 10 grudnia 2020 r. Od momentu stwierdzenia nieprawidłowości w działaniu operatora pocztowego który doręcza korespondencję na adres Kancelarii przyl. ul. [...], adresat zbiera wszystkie zawiadomienia jakie otrzymuje od doręczyciela w celu zweryfikowania rzetelności świadczonych przez operatora usług pocztowych. Większość z nich nie zawiera podstawowych informacji jakie powinny zostać umieszczone na prawidłowo uzupełnionym awizie pocztowym. Na dowód powyższego w załączeniu przedłożono przykładowe zawiadomienia pocztowe pozostawiane przez Pocztę Polską S.A. w skrzynce odbiorczej Kancelarii. Z pierwszego awiza nie wynika, jaki rodzaj przesyłki, o jakim nr został złożony w placówce pocztowej, a także jaki jest termin jej odbioru, natomiast w zawiadomieniach powtórnych znajdują się błędne pouczenia w zakresie ustawowych terminów odbioru przesyłek. Sytuacje, w których do adresata docierają dopiero zawiadomienia powtórne, z pominięciem pierwszego zawiadomienia, są nagminne. Operator pocztowy nie rozróżnia także przesyłek nadawanych w postępowaniu administracyjnym, podatkowym, sądowo- administracyjnym, cywilnym i karnym, błędnie wskazując daty i terminy odbioru korespondencji. Na dowód powyższego adresat przedkłada kserokopię zawiadomień powtórnych oraz kopie awersu kopert w których znajdowała się korespondencja z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i DIAS. Adresat przesyłki, nawet w przypadku gdy jest to adwokat, radca prawny, doradcy podatkowy czy inny podmiot profesjonalny, ma prawo działać w zaufaniu do operatora publicznego, a takim jest Poczta Polska S.A. i przyjąć, że przesyłka została mu doręczona w zgodzie z obowiązującymi przepisami. Nie ciąży na nim obowiązek kontrolowania prawidłowości wykonywanych czynności przez operatora pocztowego, przy pomocy którego organy administracji i sądy dokonują doręczeń. Zgodnie z treścią art. 144 § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe. Przepisy O.p. przewidują w istocie dwa sposoby doręczenia osobom fizycznym pism w formie "papierowej" przez organ podatkowy. Pierwszy, to faktyczne wydanie pisma takiej osobie (adresatowi) lub innym osobom (w zastępstwie adresata) wymienionym w art. 149 O.p. (w tym pełnomocnikowi). Drugi sposób, stosowany w razie niemożności realizacji pierwszego sposobu, następuje poprzez uznanie doręczenia za dokonane (skuteczne) z upływem czasu przewidzianego do odbioru przesyłki (w rygorach przewidzianych art. 150 O.p.), bądź wobec odmowy przyjęcia pisma (art. 153 O.p.) - to tzw. fikcja doręczenia. O.p. w odniesieniu do doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego przewiduje więc doręczenie faktyczne (dokonane do rąk odbiorcy) oraz doręczenie prawne, tj. fikcję doręczenia (faktycznie nie dokonane). Nie może budzić wątpliwości, że podstawowym sposobem doręczenia pisma (w wersji "papierowej") jest jego faktyczne doręczenie konkretnej osobie, tj. adresatowi lub zastępczo innym osobom uprawnionym do odbioru. Doręczenie w trybie art. 150 O.p. jest natomiast możliwe dopiero wówczas, gdy nie nastąpi doręczenie faktyczne i gdy dodatkowo spełnione zostaną wszelkie wymogi ustawowe przewidziane dla tego rodzaju doręczenia, a w szczególności: niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 i związany z tym obowiązek - przy doręczaniu za pośrednictwem operatora pocztowego - przechowania pisma przez okres 14 dni w placówce pocztowej operatora pocztowego; zawiadomienie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej operatora pocztowego wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, które to zawiadomienie (tzw. awizo) umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata; w przypadku niepodjęcia pisma w terminie o którym mowa w w/w pkt 2, pozostawienie powtórnego zawiadomienia (awizo) o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej; w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu o którym mowa w pkt 1 i pismo pozostawia się w aktach sprawy. Dopiero kumulatywne spełnienie wszystkich ww. warunków pozwala przyjąć tzw. fikcję doręczenia, a brak wypełnienia którejkolwiek z tych przesłanek oznacza, że doręczenie takie nie może zostać uznane za dokonane z upływem okresu przewidzianego w art. 150 § 3 O.p. Innymi słowy, doręczenie z art. 150 O.p. nastąpi, gdy operator pocztowy wypełni wszystkie ww. obowiązki, zaś wszelkie uchybienia w tym zakresie skutkują niemożnością uznania takiego doręczenia za skuteczne. Proces doręczania przesyłek w trybie art. 150 O.p. rozpoczyna się od chwili przekazania przez nadawcę (organ podatkowy) pisma operatorowi pocztowemu, a kończy się z chwilą zwrotu niedoręczonego pisma do nadawcy (organu podatkowego), co powoduje konieczność pozostawienia pisma w aktach sprawy. Wymóg pozostawienia niedoręczonego pisma w aktach sprawy jest wymogiem ustawowym, takim samym jak pozostałe i niezbędnym dla przyjęcia skuteczności fikcji prawnej doręczenia z art. 150 O.p. Wymóg pozostawienia pisma w aktach sprawy jest charakterystyczny m.in. dla postępowania podatkowego (także administracyjnego regulowanego) i nie występuje powszechnie, np. w postępowaniu karnym (art. 133 § 2 kpk) czy sądowoadministracyjnym (art. 73 § 4 ppsa). Utwierdza to w przekonaniu, że jest on wymogiem prawnie znaczącym (zob.: J. Borkowski (w): B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Wrocław 2012, s. 712 - 713). Podobne zapatrywanie wyraził NSA w wyrokach z 6 lutego 2008 r. I OSK 375/07, z 12 marca 2015 r. II FSK 317/ 13, a także WSA w Gliwicach w wyrokach z 2 czerwca 2015 r. I SA/G1 396/15, z 6 listopada 2015 r. I SA/G1 571/15 i z 12 marca 2015 r. II FSK 317/13. Stwierdzono w nich, że tak długo, jak przesyłka znajduje się w placówce pocztowej i nie nastąpił jej zwrot do nadawcy, skutek prawmy doręczenia ulega zawieszeniu - do tego momentu możliwe jest odebranie przesyłki przez stronę. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy wskazano, że pełnomocnik strony odebrał faktycznie przesyłkę poleconą nr [...] 28 grudnia 2020 r., w ostatnim dniu terminu wskazanego na zawiadomieniu pocztowym, w związku z czym przesyłka ta nie została zwrócona nadawcy (organowi podatkowemu) i nie została włączona do akt sprawy. W konsekwencji nie zostały spełnione wszystkie warunki pozwalające uznać, jak to uczynił DIAS, że doszło do doręczenia przesyłki w trybie tzw. fikcji prawnej w dniu 24 grudnia 2020 r., a tym samym, że termin do złożenia odwołania od tak doręczonej decyzji upłynął 7 stycznia 2021 r., a złożenie odwołania po tym dniu uchybiało terminowi przewidzianemu do tego rodzaju czynności. Ponadto w przedmiotowej sprawie proces awizacji przesyłki poleconej nie został przez operatora pocztowego przeprowadzony w sposób prawidłowy. W dniu 10 grudnia 2020 r. operator nie podejmował próby doręczenia przesyłek listownych kierowanych na adres kancelarii pełnomocnika strony, a w skrzynce pocztowej dla lokalu nr [...] przy ul. [...] w [....]. nie pozostawiono awiz pocztowych datowanych na dzień 10 grudnia 2020 r. Skrzynka pocztowa dla lokalu nr [...] przy ul. [...] w [...] jest umieszczona w widocznym miejscu bezpośrednio przy drzwiach wejściowych do tego lokalu. 10 grudnia 2020 r. w skrzynce pocztowej dla lokalu nr [...] przy ul. [...] w [...] nie zostały umieszczone żadne zawiadomienia pocztowe, co potwierdzają załączone do reklamacji pełnomocnika z dnia [...] kwietnia 2021 r. oświadczenia osób prowadzących działalność gospodarczą w tym samym lokalu. Adnotacja o próbie doręczenia przesyłki nr [...] w dniu [...] grudnia 2020 r. nie została także umieszczona na kopercie w której znajdowały się decyzje organu I instancji z [...] grudnia 2020 r. wydane w sprawach [...] i [...]. Adresat nie posiada oryginału koperty, jednak zachował skan awersu koperty, który wraz ze skanami znajdujących się w kopercie decyzji został sporządzony w celu przesłania do strony postępowania podatkowego. Podsumowując, w realiach rozpoznawanej sprawy doręczenie nastąpiło do rąk pełnomocnika 28 grudnia 2020r., stąd odwołanie nadane listem poleconym za pośrednictwem operatora pocztowego [...] stycznia 2021 r. nie uchybiało terminowi o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jej zakres wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), wg którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do art. 145 § 1 P.p.s.a., Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia (jeżeli dotknięte są naruszeniem prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania bądź innym naruszeniem przepisów postępowania jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy), do stwierdzenia ich nieważności lub ich wydania z naruszeniem prawa (jeżeli zachodzą przyczyny określone w K.p.a. lub innych przepisach). Poddawszy zaskarżone postanowienie kontroli w ramach w/w kryteriów Sąd stwierdził, że skarga jest uzasadniona. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że strona skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. Zaznaczyć należy, że o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Na mocy tych przepisów organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Ich treść została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Koniecznym jest zatem ustalenie w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie postanowienia oraz kiedy zostało wniesione zażalenie od tego rozstrzygnięcia i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminu do wniesienia zażalenia. W razie stwierdzenia uchybienia terminu organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyroki NSA z 14 marca 2013 r. I FSK 590/12 i z 29 sierpnia 2013 r. I FSK 1060/12 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Poza jakąkolwiek oceną organu podatkowego pozostają okoliczności z powodu których doszło do uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia, a jedynym uprawnieniem a zarazem obowiązkiem organu odwoławczego we wstępnej fazie kontroli zażalenia jest ustalenie, czy środek zaskarżenia został wniesiony w terminie 7 dni od daty doręczenia stronie postanowienia. Zdaniem organu odwoławczego przesyłka zawierająca decyzję I-instancyjną została skarżącej skutecznie doręczona w trybie tzw. doręczenia zastępczego 24 grudnia 2020 r., tj. z upływem 14 dni od daty pierwszego awizowania przesyłki. Co za tym idzie, termin do wniesienia odwołania upłynął 7 stycznia 2021 r. W ocenie skarżącej nie doszło jednak do wypełnienia hipotezy normy prawnej zawartej w art. 150 § 4 O.p., który znajduje zastosowanie "w przypadku niepodjęcia pisma", co w sprawie nie miało miejsca, gdyż skarżąca odebrała pismo w placówce pocztowej zgodnie z informacją na awizie w dniu 28 grudnia 2020 r. Tym samym, nadając 11 stycznia 2021 r. odwołanie, nie uchybiła terminowi zakreślonemu przepisem art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Rozstrzygając powyższą kwestię wskazać należy, że w myśl art. 150 § 1 pkt 1 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p., operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Stosownie zaś do treści art. 150 § 2 O.p., zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej (art. 150 § 3 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 O.p.). Z art. 150 § 4 O.p. wynika w sposób jednoznaczny, iż - w przypadku niemożności doręczenia pisma - pismo uważa się za doręczone z upływem 14 dnia przechowywania pisma w placówce pocztowej. W judykaturze podkreśla się, że dniem doręczenia zastępczego jest dzień, w którym bezskutecznie upłynął czternastodniowy termin odbioru postanowienia prawidłowo złożonego w placówce pocztowej, a nie dzień późniejszego faktycznego wydania go w placówce adresatowi. Wprowadzona przez ustawodawcę fikcja doręczenia jest w tej sytuacji prawnie skuteczna, to znaczy pociągająca za sobą wszelkie skutki doręczenia, w tym także skutek w postaci rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia zażalenia. Nie można bowiem przyjąć, że doręczenie nie nastąpiło, jeśli skarżący nie zgłosi się po jej odbiór w wymaganym przepisami terminie. Przyjęcie odmiennego poglądu mijałoby się z celem przepisów o doręczeniach pism w postępowaniu podatkowym (por. wyroki NSA z 28 listopada 2017 r. II FSK 2988/15 oraz z 30 stycznia 2018 r. II FSK 32/16). Dniem doręczenia jest dzień, w którym upłynął czternastodniowy termin odbioru postanowienia prawidłowo złożonego w placówce pocztowej, gdy w tym czasie go nie podjęto, a nie dzień późniejszego faktycznego wydania przesyłki adresatowi. To jednak, czy organ odwoławczy prawidłowo w stanie faktycznym sprawy zastosował art. 228 § 1 pkt 2 w zw. art. 239 O.p. i stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, zależy od prawidłowości doręczenia zastępczego. W orzecznictwie przyjmuje się, że dla uznania, że decyzja /postanowienie zostały skutecznie doręczone w trybie art. 150 O.p., konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa /pracownik organu podatkowego lub inna upoważniona osoba zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu gdzie można je odebrać. Wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. W sytuacji gdy adnotacje te nie spełniają wymogów określonych w art. 150 § 1 i 2 O.p., dopuszczalne jest prowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości, np. przez wystąpienie do odpowiedniej placówki pocztowej o przekazanie stosownych informacji związanych ze sposobem doręczenia przesyłki (por. wyroki NSA z 8 grudnia 2011 r. I FSK 11/11, z 2 grudnia 2012 r. I FSK 123/11, z 27 marca 2019 r. I FSK 479/17). W aktach administracyjnych sprawy brak jest koperty, w której przesyłkę odebrał pełnomocnik skarżącej. Organ prowadzący postępowanie zwrócił się o wyjaśnienia do operatora pocztowego na okoliczność sposobu doręczenia przedmiotowej przesyłki. W piśmie z [...] stycznia 2021 r. - w ramach reklamacji doręczenia dokonanego przez organ I instancji – Poczta Polska poinformowała, że reklamowana przesyłka była dwukrotnie awizowana do odbioru w placówce oddawczej dla adresata, tj. 10 i 18 grudnia 2020 r. Poczta poinformowała również, że w dniu 28 grudnia 2020 r. przesyłkę przygotowano do zwrotu, niemniej jednak adresat zgłosił się po jej odbiór i została ona wydana. Informacje te organ uznał za wystarczające i nie przeprowadził żadnego innego postępowania wyjaśniającego, w szczególności z udziałem pełnomocnika skarżącej, który dopiero w skardze podniósł, że w przedmiotowej sprawie proces awizacji przesyłki poleconej nie został przez operatora pocztowego przeprowadzony w sposób prawidłowy (wskazując, że 10 grudnia 2020 r. operator nie podejmował próby doręczenia przesyłek listownych kierowanych na adres kancelarii pełnomocnika strony, a w skrzynce pocztowej dla lokalu nr [...] przy ul. [...] w [...] nie pozostawiono żadnych awiz pocztowych datowanych na ten dzień; potwierdzeniem tego jest wg pełnomocnika załączona do akt sądowych jego reklamacja z [...] kwietnia 2021 r. oraz oświadczenia osób prowadzących w tym samym lokalu działalność gospodarczą). Niezależnie od stanowiska strony skarżącej i DIAS Sąd stwierdza, że na etapie postępowania sądowoadministracyjnego – przy piśmie oznaczonym datą [...] października 2021 r. (wpływ do Sądu – 22 października 2021 r.) – pełnomocnik skarżącej Spółki przedstawił kserokopię koperty, w której znajdowała się przesyłka polecona nr [...] z decyzją organu I instancji. Na kopercie tej brak jest adnotacji o pierwszym awizowaniu, co zdaniem Sądu w kontekście pozostałych podniesionych przez pełnomocnika okoliczności (wyżej opisanych) potwierdza twierdzenia skargi o nieprawidłowym doręczeniu zastępczym. W tej sytuacji brak adnotacji na kopercie o pierwszym awizowaniu sprawia, że w okolicznościach sprawy ciężar dowodu, że zgodnie z regułami O.p. miało ono jednak miejsce 10 grudnia 2020 r. ciąży na organie, prowadząc tym samym do wniosku o przedwczesnym uznaniu przez DIAS skuteczności doręczenia pełnomocnikowi Spółki decyzji organu I instancji w dniu 24 grudnia 2020 r. Zauważyć w związku z tym należy, że doręczenie unormowane w art. 150 O.p., czyli tzw. doręczenie przez awizo, stanowi fikcję doręczenia w istocie niedokonanego. Adresat pisma powinien być w sposób niebudzący wątpliwości zawiadomiony o nadejściu pisma oraz o miejscu i sposobie jego odbioru. Z tego względu przy doręczaniu przesyłki organu adresowanej do strony, w szczególności przez tzw. awizo, konieczne jest zachowanie wszystkich wymagań formalnych gwarantujących zawiadomienie adresata o nadejściu przesyłki i stworzenie mu rzeczywistej możliwości jej odbioru. Jakiekolwiek uchybienie wskazanym wymaganiom powoduje nieskuteczność doręczenia. Strony muszą mieć bowiem zapewnioną realną możliwość odebrania kierowanych do nich pism oraz zapoznania się z ich treścią. Wykazanie przeprowadzenia czynności doręczenia zastępczego niezgodnie z regułami objętymi art. 150 O.p. oznacza nieskuteczność takiego doręczenia. Znajduje to odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym (m.in. wyroki NSA z 27 września 2013 r. I FSK 1407/12 i z 20 grudnia 2012 r. I FSK 132/12), zgodnie z którym skutki błędów operatora pocztowego nie powinny szkodzić stronie. Jeżeli bowiem placówka pocztowa wydaje pełnomocnikowi pismo po upływie 14 dni od dnia próby jego pierwszego doręczenia, to ma on prawo być przekonany, że termin do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej zaczyna biec od dnia odbioru przesyłki, a nie wcześniej, tj. od upływu 14-go dnia, od kiedy pismo złożone zostało na poczcie (takie wnioskowanie jest tym bardziej uzasadnione w sytuacji, gdy tak jak w niniejszej sprawie, okoliczności wskazują na błędy operatora pocztowego popełnione w związku z pierwszą awizacją skierowanej do strony skarżącej przesyłki). Jednocześnie w orzecznictwie zwraca się także uwagę, że okoliczności w jakich nastąpiło późniejsze wydanie pisma mogą mieć wpływ na przywrócenie terminu do dokonania określonej czynności prawnej. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji, uchylając zaskarżone postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Ponownie rozpatrując tę kwestię w przedmiotowej sprawie organ dokona jej oceny z uwzględnieniem stanowiska Sądu i wynikających z niego wytycznych. O kosztach postępowania obejmujących wpis od skargi (100 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.