I GSK 2533/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 893/17 w sprawie ze skargi D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania. UZASADNIENIE Wyrokiem z 16 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 893/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę D. (dalej: skarżący lub podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie podatku akcyzowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zamościu (dalej: Naczelnik UC lub organ pierwszej instancji) z [...] maja 2017 r. odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2014 r., określającej D. zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2013 r. z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego. Sąd I instancji wydał wyrok w oparciu o następujący stan sprawy: Ostateczną decyzją z [...] maja 2014 r. Naczelnik UC określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2013 r. z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy w kwocie 602 784,00 zł. 20 czerwca 2016 r. podatnik złożył do Naczelnika UC wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną, wskazując jako podstawę wniosku art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2017, poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa lub op). W ocenie wnioskodawcy susz tytoniowy, którego dotyczyła decyzja wymiarowa, nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ponieważ nie spełnia warunków, o których mowa w ustawie o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w dniu 28 marca 2013 r. W uzasadnieniu wniosku strona powołała się na okoliczność, że Sąd Rejonowy w Tomaszowie Mazowieckim wyrokiem w sprawie sygn. akt II K 313/14 uniewinnił P., tj. osobę, która nabyła od podatnika susz tytoniowy, uznając, że nabyty przez P. susz tytoniowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem podatnika oznacza to, że nie można mu określić zobowiązania w podatku akcyzowym. W ocenie podatnika przymiot nowych okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej noszą powyższe ustalenia zawarte w wyroku, istniejące w dniu wydania decyzji. Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, wskazaną wyżej decyzją z [...] maja 2017 r. Naczelnik UC odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na niestwierdzenie istnienia przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie wyszły na jaw istotne dla sprawy okoliczności lub dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi wydającemu decyzję, naruszenie art. 245 § 1 w związku z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, nieprzeprowadzenie oceny przedstawionych przez stronę nowych okoliczności powołanych w sprawie w odniesieniu do całokształtu dotychczas zgromadzonego materiału oraz przyjęcie, że postępowanie wznowione nie zmierza do ponownego merytorycznego badania sprawy, oraz naruszenie art. 122 w związku z art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w oparciu o wadliwie rozpatrzony materiał dowodowy i w konsekwencji o błędne ustalenia faktyczne w sprawie, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Dodatkowo podniósł, że Sąd Rejonowy w Zamościu, wyrokiem z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt II K 221/160, uniewinnił podatnika od popełnienia zarzucanego czynu. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 op może nastąpić jedynie, gdy kumulatywnie zostaną spełnione cztery przesłanki, a mianowicie: a) wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; b) są one istotne dla sprawy; c) nie były znane organowi, który wydał decyzję i d) istniały w dniu wydania decyzji. Organ odwoławczy stwierdził, że jeżeli postępowanie zostało wznowione z powodu przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 op, rozstrzygnięcie istoty sprawy odbywać się może jedynie w granicach tej przesłanki i jej wpływu na wynik sprawy. Organ odwoławczy odnosząc się do powoływanych przez skarżącego wyroków zauważył że w wyroku w sprawie o sygn. akt II K 313/14, Sąd Rejonowy w Tomaszowie Mazowieckim uniewinnił od popełnienia zarzucanego czynu P. uznając, że tytoń zabezpieczony w pojazdach oskarżonego nie może być uznany za susz tytoniowy w myśl obowiązujących w dniu 28 marca 2013 r. przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bowiem przepis art. 99a ustawy o podatku akcyzowym definiował susz tytoniowy jako "suchy tytoń nie będący wyrobem tytoniowym", a odwołując się do reguł wykładni językowej "suchy" to "pozbawiony wilgotności, wody, płynu, niewilgotny, niemokry, wysuszony, wyschły, uschnięty". Surowe liście tytoniu ujawnione w pojazdach użytkowanych przez oskarżonego warunku tego natomiast nie spełniały, bowiem ich wilgotność wynosiła 25,4%. W drugim z wyroków, z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt II K 221/160, Sąd Rejonowy w Zamościu uniewinnił od popełnienia zarzucanego czynu podatnika, oskarżonego o uchylenie się od opodatkowania poprzez niezłożenie do dnia 25 kwietnia 2013 r. do właściwego organu podatkowego deklaracji podatkowej za marzec 2013 r. z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych w postaci 1 359,20 kg suszu tytoniowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przez co narażono na uszczuplenie podatek akcyzowy w wysokości 593 699,00 zł. Organ odwoławczy zauważył, że zaprezentowana przez Sąd Rejonowy w Tomaszowie Mazowieckim wykładnia pojęcia suszu tytoniowego była prezentowana również w orzeczeniach sądów administracyjnych. Jednak zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą, definicja "suszu tytoniowego" obowiązująca w 2013 r., zawarta w art. 99a ustawy o podatku akcyzowym, odwołuje się do pojęcia "suchego tytoniu", wiążąc to pojęcie ze stopniem przetworzenia tytoniu. W definicji chodzi o tytoń po zbiorze, czyli po odłączeniu liści od żywej rośliny, ale przed przetworzeniem go w wyrób tytoniowy. Wskazał na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. akt II GSK 2621/14 oraz z dnia 13 maja 2016 r. sygn. akt I GSK 1521/14. Organ odwoławczy ocenił, że powoływane jako uzasadniające wznowienie wyroki nie ujawniają żadnych nowych okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie w sprawie, które nie były znane organowi wydającemu decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2013 r., a także w żaden sposób nie podważają ustaleń organu podatkowego, stanowiących podstawę rozstrzygnięć zawartych w decyzji ostatecznej, objętej wnioskiem o wznowienie postępowania. Dokonana przez Sąd Rejonowy w Tomaszowie Mazowieckim wykładnia pojęcia suszu tytoniowego nie stanowi nowej okoliczności faktycznej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 op. Również uniewinnienie podatnika od zarzucanego mu przestępstwa karnoskarbowego nie stanowi nowej okoliczności faktycznej, ponieważ przesłanki, jakie są badane w toku postępowania karnego i postępowania podatkowego są odmienne. Oba postępowania mają autonomiczny charakter, cechują się odrębnymi kryteriami orzekania. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej, zwracając przy tym uwagę, że pełnomocnik strony nie wskazał jakie istotne dla sprawy okoliczności nie zostały wyjaśnione. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą, pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie: 1) art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie wyszły na jaw istotne dla sprawy okoliczności lub dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi wydającemu decyzję będące podstawą do uchylenia decyzji w całości i orzeczeniem co do istoty sprawy w ramach postępowania wznowieniowego; 2) art. 245 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i nieprzeprowadzenie oceny przedstawionych przez stronę nowych okoliczności powołanych w sprawie, w odniesieniu do całokształtu dotychczas zgromadzonego materiału oraz przyjęcie, że postępowanie wznowione nie zmierza do ponownego merytorycznego badania sprawy; 3) naruszenie art. 122 w zw. z art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w oparciu o wadliwie rozpatrzony materiał dowodowy i w konsekwencji o błędne ustalenia faktyczne w sprawie, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: ppsa). Na wstępie swych rozważań WSA zauważył, że celem postępowania wymiarowego jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), natomiast celem postępowania wznowieniowego jest zbadanie, czy w sprawie zakończonej decyzją ostateczną przeprowadzone postępowanie zostało dotknięte jedną z wad, wymienionych jako podstawy wznowieniowe (art. 240 § 1 pkt 1 – 11 powołanej ustawy). Postępowanie wznowieniowe nie jest prostą kontynuacją postępowania wymiarowego, tym bardziej nie może się więc przeradzać w kolejną instancję tego postępowania, służąc rozstrzygnięciu sprawy podatkowej w pełnym jej zakresie. Odmienny przedmiot każdego z omawianych postępowań w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy oznacza, że o ile w postępowaniu wymiarowym istotne było ustalenie, czy takowa transakcja i pomiędzy jakimi podmiotami miała miejsce, czy przedmiotem tej transakcji był susz tytoniowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, o tyle w postępowaniu wznowieniowym istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia było ustalenie, czy ze względu na treść wyroków uniewinniających skarżącego oraz jego kontrahenta można przyjąć, że ziściła się przesłanka wznowienia postępowania, jaką jest wyjście na jaw istotnej dla sprawy okoliczności faktycznej lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który decyzję tę wydał. WSA wskazał, że wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 op wymaga kumulatywnego spełnienia wymienionych tam przesłanek: 1) ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy; 2) są one nowe; 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, na które powołuje się strona, istnieją w dniu wydania ostatecznej decyzji; 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. Nowe okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 powołanej ustawy, to nowe fakty rozumiane jako istniejące w dniu wydania decyzji elementy stanu faktycznego, czyli obiektywnie istniejącej rzeczywistości. Nowe okoliczności dotyczą zatem określonego stanu faktycznego, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, ale nie był znany organowi z przyczyn niezależnych od tego organu. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Sąd I instancji zgodził się z organem, że wskazywane przez skarżącego wyroki sądu karnego nie stanowią nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż niewątpliwie nie istniały one w dniu wydania decyzji ostatecznej (tj. 30 maja 2014 r.), a zostały wydane w marcu i grudniu 2016 roku. Wyroki te nie mogą zatem stanowić nowych dowodów w sprawie podatkowej w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 op, co najwyżej – mogą z nich wynikać nowe okoliczności faktyczne. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. WSA podkreślił, że czym innym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy jest wyciągnięcie wniosków i odmienna ocena prawna oparta na znanych okolicznościach faktycznych (zastosowanie odpowiedniego przepisu ustawy o podatku akcyzowym), a czym innym wiedza o faktach. Z powołanych przez skarżącego wyroków nie wynikały żadne nowe okoliczności, o których nie wiedziałyby organy podatkowe procedujące w sprawie. Wynikała z nich jedynie odmienna ocena prawna co do kwalifikacji nabytego towaru jako "susz tytoniowy". Skarżący zaskarżył omówiony wyrok w całości skargą kasacyjną. Wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na zasadzie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. To jest: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że kwestie poruszane w wyrokach Sadu Rejonowego w Tomaszowie Mazowieckim z 17 marca 2016 r. (II K 313/14) oraz Sądu Rejonowego w Zamościu z 8 grudnia 2016 r. (II K 221/160), a w szczególności uznanie przez sądy orzekające, ze susz tytoniowy nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie stanowią nowej okoliczności faktycznej istniejącej w dniu wydania decyzji przez organ administracji w sytuacji, w której rozstrzygnięcia te w istocie stanowią nową ujawnioną okoliczność faktyczną, albowiem rozstrzygnięcia te odnoszą się do faktów, zdarzeń (tj. sprzedaży wyrobów akcyzowych), które to fakty i zdarzenia bezsprzecznie zaistniały wcześniej, aniżeli w dniu wydania decyzji wznowieniowej przez organ. Wniósł też o rozpoznanie sprawy bez przeprowadzania rozprawy. Uzasadniając skargę kasacyjną skarżący nie zgodził się z interpretacją art. 240 § 1 pkt 5 op dokonaną przez Sąd I instancji. Podnosił, że ani organy ani Sąd I instancji nie zauważyły, że w istocie doszło do spełnienia przesłanki opisanej w art. 240 § 1 pkt 5 op. Okoliczności, na które powołuje się skarżący, zostały ujawnione dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania wymiarowego, oraz organ nie znał ich w momencie wydawania decyzji. Jednocześnie jednak owe istotne okoliczności faktyczne istniały przed momentem wydawania decyzji. Zarówno w postępowaniu podatkowym jak i karnym sednem sprawy i kluczowym jej aspektem była kwestia odpowiedzi na pytanie, czy susz tytoniowy stanowiący przedmiot sprzedaży objęty jest podatkiem akcyzowym. W obu postępowaniach dokonano odmiennej oceny. Według autora skargi kasacyjnej nie może być mowy w demokratycznym państwie prawa o tym, że w istocie w tej samej materii, wobec tej samej zainteresowanej osoby, wydawane są sprzeczne ze sobą rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Nie żądał przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. NSA rozstrzygnął sprawę tylko w jej granicach, ponieważ nie dopatrzył się przesłanek nieważności postępowania przeprowadzonego przed Sądem I instancji . Skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, choć w podstawie kasacyjnej wskazał art. 174 pkt 1 i 2 ppsa. Art. 174 pkt 1 ppsa dotyczy naruszenia przepisu prawa materialnego. Jednak zarzut naruszenia prawa materialnego przez wskazanie przepisu prawa materialnego oraz określenie czy doszło do jego naruszenia przez błędną wykładnię czy też niewłaściwe zastosowanie, nie został sformułowany. Na wstępie należy też wskazać na oczywistą bezpodstawność zarzutu naruszenia art. 3 § 1 ppsa. Przepis ten stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w prawie. Niewątpliwie zaskarżonym wyrokiem Sąd I instancji dokonał kontroli decyzji organów podatkowych, a więc przejawu działalności administracji publicznej i zastosował przewidziany prawem (art. 151 ppsa) środek w postaci oddalenia skargi na tę decyzję. Brak jest też w skardze kasacyjnej powołania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 op. To art. 245 § 1 pkt 2 op stanowił przecież zasadniczą podstawę odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 op. Trafnie Sąd I instancji przyjął, że powoływane przez skarżącego jako podstawa wznowienia wyroki sądów w sprawach karnych nie stanowiły okoliczności faktycznych istniejących w dacie wydania decyzji ostatecznej, chociażby z tego względu, że zostały wydane po wydaniu decyzji ostatecznej. Okolicznością faktyczną istotną dla wydania decyzji ostatecznej była sprzedaż przez skarżącego towaru uznanego w tej decyzji za susz tytoniowy podmiotowi innemu, niż prowadzący skład podatkowy. Sądy karne w powoływanych wyrokach okoliczności tej nie zmieniły. Dokonały jedynie innej oceny tego samego towaru uznając, że nie stanowi on suszu tytoniowego. Nie była to jednak nowa okoliczność, a inna ocena prawna tej samej okoliczności faktycznej. Na marginesie należy też zauważyć, że zgodnie z art. 11 ppsa ustalenia wydanego w postępowaniu karnym wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z treści tego przepisu w sposób oczywisty wynika, że takiej wiążącej mocy nie mają wyroki uniewinniające. Biorąc to wszystko pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego należało ją oddalić na podstawie art. 184 ppsa. Ponieważ wnoszący skargę kasacyjną zrzekł się przeprowadzenia rozprawy, a druga strona (organ) również o przeprowadzenie rozprawy nie wnosiła, na podstawie art. 182 § 2 ppsa rozpoznano skargę kasacyjna na posiedzeniu niejawnym. Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa, w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit b i § 14 ust. 1 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych. Na wynagrodzenie to składa się kwota 360 zł za sporządzenie przez radcę prawnego reprezentującego organ odpowiedzi na skargę kasacyjną.