II FSK 3387/15

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Bożena Kasprzak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 305/14 w sprawie ze skargi A.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2014 r. nr [...], [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do maja 2010 r., sierpień i listopad 2010 r. wraz z odsetkami oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2008-2010 wraz z odsetkami 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 305/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2014 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2008r. do maja 2010 r., sierpień i listopad 2010 r. wraz z odsetkami oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2008-2010 wraz z odsetkami. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, iż w dniu 18 czerwca 2013 r.wpłynął wniosek A.R. (uzupełniony pismem z dnia 20 czerwca 2013r.) w sprawie o umorzenie całości zaległości podatkowych waz z odsetkami za zwłokę. Wnioskodawca wskazał, że zaległości podatkowe powstały w sposób niezależny od niego, gdyż obowiązek składania deklaracji podatkowych za wskazany okres powierzył A.T. ówczesnemu pracownikowi organu podatkowego. Zawarta z Panią T. umowa obejmowała pośrednictwo w realizowaniu płatności zobowiązań podatkowych po uzyskaniu środków finansowych od podatnika. Wnioskodawca podkreślił, iż przez cały okres współpracy z wyżej wymienioną osobą był przekonany, że obowiązki związane z obliczaniem i wpłatą podatków realizowane są rzetelnie. Dopiero w roku 2010 wnioskodawca uzyskał informację, że podatki nie zostały zapłacone. W opinii strony zaistniała sytuacja ma charakter wyjątkowy i niezależny od podatnika, co uzasadnia umorzenie zaległości podatkowych. Ponadto podatnik wskazał, że nie dysponuje środkami, ani majątkiem, które pozwalałyby uregulować zaległości podatkowe. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 30 września 2013 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do listopada 2010 r. wraz z odsetkami oraz decyzją z tego samego dnia odmówił umorzenia zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2008 do 2010 r. wraz z odsetkami. W obu decyzjach organ wskazał, że uwzględniając art. 67a §1 pkt 3, w związku z art. 67 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.: dalej O.p.) uznać należy, że brak jest przesłanek do udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami, zatem nie nastąpiło przysporzenie korzyści finansowych, w związku z tym nie wystąpiła pomoc de minimis, o którą wnioskował przedsiębiorca. Od wydanych decyzji podatnik złożył odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 24 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 września 2013 r. nr [...] oraz nr [...]. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. stanowiący podstawę prawną umorzenia zaległości podatkowych skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że organ podatkowy ma prawo wyboru treści rozstrzygnięcia. Organ dokonał analizy znaczenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" na tle orzecznictwa sądów administracyjnych i nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających pozytywne załatwienie sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że powołane przez stronę okoliczności, tzn. nierozliczenie podatku przez osobę, której podatnik powierzył prowadzenie ksiąg oraz składanie deklaracji, nie można uznać za zdarzenie losowe uzasadniające zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Organ wskazał, że do rzetelnego prowadzenia ewidencji podatkowych oraz rzetelnego wypełniania deklaracji podatkowych są zobowiązani podatnicy, bez względu na to, w jakich warunkach prowadzą działalność gospodarczą i czy dokumentację prowadzą osobiście, czy też jej prowadzenie zlecają w drodze umowy cywilnoprawnej biuru rachunkowemu, doradcy podatkowemu czy jak w przedmiotowej sprawie osobie wybranej przez podatnika. Organ dodał, iż podatnikowi, który poniósł szkodę z tytułu niewykonania lub nieprawidłowego wykonania umowy prowadzenia dokumentacji podatkowej przez określoną osobę, przysługuje droga postępowania cywilnego przed sądem powszechnym. Zatem skutków niewywiązania się tej osoby z powierzonych obowiązków zgodnie z zawartą umową, A.R. nie może przenieść na Skarb Państwa, poprzez umorzenie zaległych zobowiązań podatkowych. Organ wskazał, że z dokonanych ustaleń wynika, że podatnik wykazał zupełny brak zainteresowania w realizacji umowy z A.T. i wadliwy jest sposób rozumowania podatnika, że skoro A.T. była zatrudniona w [...] Urzędzie Skarbowym, to odpowiedzialność za jej działalnie ponosi Skarb Państwa. Wybór podmiotu, z którym strona zawarła ww. umowę i sposób jej wykonania wynikały z wyłącznej decyzji podatnika. Ponadto, organ przeanalizował sytuację materialną podatnika i wskazał, że aktualny dochód podatnika wynosi 1.181,38 zł netto. W oświadczeniu o stanie majątkowym A.R. wskazał, że przychód z działalności gospodarczej za 6 miesięcy 2013 r. wyniósł 62.500,- zł. W roku 2010 przychód ten wyniósł 250.800 zł, w 2011 - 252.125 zł, zaś w 2012 - 165.500 zł. Podatnik wskazał, że każdy z członków rodziny prowadzi odrębne gospodarstwo domowe. Strona zamieszkuje w lokalu, z którego korzysta nieodpłatnie, nie ponosi również obciążeń finansowych z tytułu opłat eksploatacyjnych. Jest właścicielem samochodu marki Ford Mondeo - rok produkcji 1993 o wartości około 1.000 zł, ponadto we współwłasności posiada samochód Fiat Punto - rok produkcji 1998 o wartości około 1.000 zł. Ponosi koszty wyżywienia, które określił w wysokości 500 zł. Jednocześnie organ wskazał, że istotną okolicznością dla rozpatrzenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych jest fakt, że po przeprowadzeniu czynności w zakresie weryfikacji prawidłowości dokonanych rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, udokumentowane protokołami, w których stwierdzono nieprawidłowości w zakresie objętym czynnościami sprawdzającymi, w dniu 1 sierpnia 2011 r. podatnik umową darowizny (akt notarialny z dnia 1 sierpnia 2011 r.) przekazał swój majątek w postaci zabudowanej nieruchomości gruntowej o powierzchni 0,1500 ha, o wartości 300.000 zł, swojej córce A.K., ustanawiając jednocześnie - na rzecz A. i E.R. dożywotnią i bezpłatną służebność osobistą polegającą na prawie korzystania z całego budynku mieszkalnego. W ocenie organu powyższe wskazuje, że działania podatnika zmierzały m.in. przez wyzbycie się swego majątku na rzecz bliskiej osoby, do uniknięcia wykonania ewentualnych decyzji wymiarowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A.R. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm prawem przypisanych. W ocenie skarżącego, organy podatkowe nie mogą przypisywać podatnikowi wyłącznej odpowiedzialności za negatywne skutki wadliwie prowadzonych urządzeń księgowych oraz braku wpłat należnych zobowiązań podatkowych, ponieważ zgodnie z ustawą o służbie cywilnej pracownik organu podatkowego jest zawsze osobą publiczną i taką pozostaje zawsze, również poza miejscem wykonywanej pracy, co skutkuje sprawowaniem nadzoru przez kierownika organu nad pracownikiem w każdej sytuacji. Skarżący zarzucił też organom podatkowym naruszenie zasad określonych w art. 67 a, art. 120, 121 i 122 O.p. Podkreślił, że zasada uznania administracyjnego i pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, choć są pojęciami nieokreślonymi i nieostrymi zostały w postępowaniu organów podatkowych pominięte, a decyzje wydane zostały w oparciu o swobodne uznanie. Podatnik ponadto wskazał, że skoro organ podatkowy I instancji w wyniku jednego wniosku strony o udzielenie ulgi wydał dwie odrębne decyzje, tj. w zakresie podatku od towarów i usług oraz w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego, to postępowanie organu odwoławczego powinno zawierać również odrębne rozstrzygnięcia. Natomiast, jeżeli organ odwoławczy wydał jedną decyzję odmawiającą udzielenia ulgi w zakresie dwóch tytułów podatkowych, to powinien wydać postanowienie w oparciu o przepis art. 166 § 1 O.p., o połączeniu postępowań. Strona skarżąca zarzuciła również organom podatkowym naruszenie przepisu art. 21 § 3 O.p., zobowiązany zwrócił uwagę, że na dzień 1 sierpnia 2011 r. wymagane deklaracje zostały złożone w organie podatkowym, zaś A.T. otrzymała środki finansowe na zapłatę należnych zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ocenił, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. WSA podkreślił, iż uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności decyzji. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 O.p. W kontekście poczynionych uwag Sąd stwierdził, że organy podatkowe wywiązały się z ciążących na nich obowiązków i w sposób uprawniony uznały, że brak jest przesłanek do udzielenia skarżącemu wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Z materiału dowodowego wynika, że skarżący domaga się umorzenia zaległości podatkowych przede wszystkich z uwagi na przyczynę powstania tych zaległości. W jego ocenie wniosek winien zostać uwzględniony, ponieważ powierzył prowadzenie ksiąg, składanie deklaracji oraz odprowadzanie podatków pracownikowi organów skarbowych, który nie wywiązał się z zawartej ustnie umowy i nie odprowadzał podatków w należnych wysokościach. W ocenie Sądu wskazane okoliczności nie wpisują się w pojęcie "ważnego interesu podatnika", czy też "interesu publicznego". Błędne jest stanowisko skarżącego, że winę za powstanie zaległości ponosi organ podatkowy, ponieważ A.T. była jego pracownikiem. Zdaniem Sądu, prowadząc dokumentację podatkową podatnikom, sporządzając deklaracje, na których podrabiała podpisy podatników, A.T. nie działała jako pracownik organu podatkowego. Sąd zauważył, iż skarżący dobrowolnie przekazał prowadzenie dokumentacji podatkowej osobie, która nie prowadziła działalności gospodarczej w tym zakresie. Nie udzielił pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji i nie podpisywał ich osobiście. Błędne decyzje podatnika związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie mogą stanowić uzasadnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, nawet jeśli sytuacja materialna podatnika jest trudna, z uwagi na powstałe zaległości podatkowe. Nadto, nie można podzielić stanowiska skarżącego, że skoro przekazywał środki na zapłatę podatków A.T., to z tego obowiązku się wywiązał. Sąd podniósł, że organ przeanalizował również sytuację materialną skarżącego. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą od 1983 r., z której uzyskuje dochód. Nie posiada żadnych osób na utrzymaniu, nie ponosi też żadnych kosztów związanych z zamieszkaniem. Nie posiada nieruchomości, a w dniu 1 sierpnia 2011 r. (w czasie prowadzenia postępowania związanego z powstałymi zaległościami) skarżący wraz z żoną przekazali w formie darowizny zabudowaną nieruchomość o wartości 300.000 zł. WSA podkreślił, że umorzenie podatków jest instytucją o charakterze wyjątkowym, narusza zasady sprawiedliwości i równości, ponieważ konstytucyjną zasadą jest obowiązek ponoszenia ciężarów publicznych określonych w ustawach. Ważny interes podatnika może wystąpić w sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, np. trwale utracił możliwości zarobkowania, utracił majątek. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą, z której uzyskuje dochody. Nadto na etapie postępowania administracyjnego organ słusznie wskazał, że skarżący może domagać się na drodze cywilnej odszkodowania od A.T. Na etapie wyrokowania znany jest już prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w K., w którym Sąd orzekł wobec A.T. obowiązek naprawienia szkody wyrządzonej przestępstwem poprzez uiszczenie na rzecz A.R. kwoty 249.636 zł. Zatem nie można uznać, że skarżący znajduje się w sytuacji, w której trwale utracił możliwości zarobkowania i w zasadzie nie ma możliwości również w przyszłości zaspokoić należności wobec Skarbu Państwa. W ocenie Sądu organ zgodnie z przepisami przeprowadził postępowanie dowodowe i dokonał oceny zebranych dowodów. Analiza przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" jest prawidłowa, poprzez stwierdzenie, że okoliczności ustalone w przedmiotowej sprawie nie wyczerpują żadnej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. Nie podzielając przedmiotowego rozstrzygnięcia podatnik złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania od strony przeciwnej. Skarżący kasacyjnie zarzucił: 1. naruszenie przepisów podatkowego prawa procesowego, a mianowicie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 166, art. 187 § 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3; 2. naruszenie konstytucyjnej zasady równości wszelkich podmiotów wobec prawa zawartej w art. 32 Konstytucji; 3. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" i "c" w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi przez WSA w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu została wydana z naruszeniem procesowego prawa podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 166, art. 187 § 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 a także art. 32 Konstytucji poprzez uznanie, że podmiot gospodarczy lub osoba prowadząca działalność gospodarczą ponosi wszelką odpowiedzialność za skutki działań ich pracowników lub współpracowników (wynikających także z ich przestępstwa), a Skarb Państwa (organy władzy państwowej) nie ponosi żadnej odpowiedzialności (w tym przypadku ekonomicznej) za działania (w tym przestępcze) jego pracowników. Skarżący kasacyjnie zarzucił, iż WSA oparł wyrok na błędnie ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym i dowolnej ich ocenie, przy naruszeniu przez organy zasad sprawiedliwości społecznej i zasad współżycia społecznego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej obejmują naruszenie przepisów postępowania, przy czym zarówno – jak należy się domyślać – przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż formułując zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 166, art. 187 § 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 autor skargi kasacyjnej nie wskazał jakiego aktu podane jednostki dotyczą. Nadto autor skargi zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem procesowego prawa podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 166, art. 187 § 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 – przy czym i tu pozostaje jedynie się domyślać, iż autor skargi kasacyjnej miał na myśli kolejne jednostki normatywne Ordynacji podatkowej. Jedynie zarzucając naruszenie konstytucyjnej zasady równości wszelkich podmiotów wobec prawa, tj. naruszenie art. 32 Konstytucji, autor skargi kasacyjnej wykazał się starannością w sformułowaniu jej zarzutów. Odnosząc się do powyższych zarzutów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, lektura akt administracyjnych sprawy i stanowiska wywiedzionego przez Sąd pierwszej instancji wskazuje na brak zasadności sformułowanych zarzutów kasacyjnych, w szczególności zarzutu naruszenia przepisów p.p.s.a. w związku z art. 67a O.p. poprzez ograniczenie się do formalnoprawnej kontroli zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Jak zasadnie wskazywał Sąd pierwszej instancji, przepis art. 67a O.p. pozostawia organowi administracji publicznej wybór, co determinuje także zakres kontroli sądowej. Sąd nie rozstrzyga bowiem o tym, czy umorzyć zaległość, lecz bada, czy organ wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Kontroli sądowoadministracyjnej nie podlega zatem uznanie jako takie, lecz poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a O.p. pojęcia niedookreślone "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych. Ważnego interesu podatnika, jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Pojęcie to należy rozumieć możliwie szeroko, jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA: z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1000/09; z dnia 5 października 2017r., sygn. akt II FSK 1169/17 - http://cbosa.nsa.gov.pl). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa jest wywiedziona przez Sąd pierwszej instancji ocena, iż organy dokonały wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, które to ustalenia oparły na zgromadzonych w toku postępowania dokumentach. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej dowody te potwierdzają prawidłowość ustaleń organów i w konsekwencji przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego co do sytuacji strony w każdym aspekcie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia. WSA poddał pełnej analizie zaskarżone rozstrzygnięcia w zakresie zgodności z prawem proceduralnym, zweryfikował, czy organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym są logiczne i poprawne, a nadto, czy mają uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Po dokonaniu tej analizy WSA stwierdził, że w kontrolowanej decyzji organ odniósł się do obu wymienionych w art. 67a O.p. przesłanek, dokonując ich wnikliwej analizy i podając rzeczowe argumenty. W związku z tym podzielił stanowisko organów, iż w niniejszej sprawie sytuacji strony skarżącej nie można traktować jako nadzwyczajnego zdarzenia losowego uzasadniającego przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Przesłankami do udzielenia przez organy podatkowe ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (tzw. ulg uznaniowych) przewidzianych w art. 67a O.p. są "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". W orzecznictwie i literaturze (por. wyroki NSA z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1117/08; z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1774/12 -http://cbosa.nsa.gov.pl; por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.) podkreśla się, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA). W kontrolowanej sprawie Sąd pierwszej instancji przeprowadził szczegółową analizę argumentów zaskarżonej decyzji wywodząc, iż okoliczność powierzenia pracownikowi urzędu skarbowego prowadzenia ksiąg podatkowych, składania deklaracji oraz odprowadzania podatków w należnych wysokościach, nie wpisuje się w pojęcie "ważnego interesu podatnika". Nie sposób podzielić oceny skarżącego kasacyjnie, iż strona zawarła umowę cywilnoprawną, ale z ówczesnym pracownikiem urzędu skarbowego, do którego zastosowanie mają zapisy ustawy o służbie cywilnej i co za tym odpowiedzialność za działania tegoż pracownika ponosi Skarb Państwa. Dostrzec trzeba, iż skarżący kasacyjnie powołuje się na zapisy ustawy o służbie cywilnej, niemniej jednak wydaje się, iż czyni to bez głębszej refleksji nad jej zapisami. W przeciwnym razie dostrzegłby różnicę pomiędzy odpowiedzialnością funkcjonariusza publicznego będącego pracownikiem urzędu skarbowego za szkodę wyrządzoną przy wykonywaniu władzy publicznej od – jak miało to miejsce w niniejszej sprawie – odpowiedzialności osoby prywatnej, która realizując ustną umowę cywilnoprawną wykonywała na rzecz skarżącego określone usługi i z tego tytułu skarżący dochodził od niej odpowiedzialności odszkodowawczej. Nadto, co podkreślił Sąd pierwszej instancji, ustawa o służbie cywilnej zawierała zapisy zakazujące pracownikowi urzędu podejmowania dodatkowego zatrudnienia bez pisemnej zgody dyrektora generalnego urzędu oraz zakaz wykonywania czynności lub zajęć sprzecznych z obowiązkiem wynikającym z ustawy lub podważających zaufanie do służby cywilnej. Prowadzi to do wniosku, iż ówczesny pracownik urzędu, z którym skarżący zawarł ustną umowę cywilnoprawną, nie działał jako pracownik organu podatkowego. W konsekwencji, to podatnik ponosi pełną odpowiedzialność za wybór podmiotu, który w jego imieniu prowadził dokumentację podatkową. Decydując się na powierzenie swych spraw zawodowych osobie, która nie prowadziła stosownej działalności gospodarczej w tym zakresie, skarżący zgodził się na ponoszenie odpowiedzialności za czynności, jak i zaniechania tego podmiotu, a brak zapłaty podatku we wskazanej formie, stosownie do zapisów O.p., obciąża wyłącznie podatnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, mając na względzie ograniczenia wynikające z uznaniowego charakteru kontrolowanej decyzji, iż organy administracji dysponując wprawdzie pewnym marginesem, zarówno co do wykładni, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy, nie wydały decyzji, która nosiłaby znamiona dowolności. Organy przeprowadziły rozważania w kontekście pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", wyjaśniły wyczerpująco przesłanki, które w ich ocenie nie uzasadniały przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, szczegółowo ustaliły stan faktyczny sprawy i poddały go obiektywnej ocenie. Strona skarżąca nie podważyła zaś skutecznie ustaleń w ww. zakresie dokonanych przez organy i przyjętych przez Sąd pierwszej instancji. Argumentacja skargi kasacyjnej zmierza do odmiennej oceny stanu faktycznego zaakceptowanego przez WSA i sprowadza się do przerzucenia odpowiedzialności za powstałe zaległości na urząd skarbowy i jego byłego już pracownika, co nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Bez wpływu na ocenę stanu faktycznego sprawy pozostaje ustalenie, czy stronie uda się realnie wyegzekwować odszkodowanie zasądzone wyrokiem sądu cywilnego. Istotne jest, iż taki korzystny wyrok skarżący uzyskał, co wyklucza - jak zasadnie ocenił Sąd pierwszej instancji - argumentację, iż strona trwale utraciła możliwość zarobkowania i nie ma możliwości także w przyszłości zaspokoić należności wobec Skarbu Państwa. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie naruszenia przepisów procedury, w oparciu o które prowadzono postępowanie oraz na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję. Okoliczność odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego, wywiedzionego w oparciu o ten sam materiał dowodowy, bez wykazania wpływu zarzucanych uchybień procesowych na wynik sprawy, nie może prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem kolejną instancją, która rozpoznaje sprawę w całej rozciągłości. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Z powyższych względów zarzuty kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie, zaś zasada równości wszelkich podmiotów wobec prawa doznałaby naruszenia właśnie w przypadku uwzględnienia argumentów strony, iż nie ponosi odpowiedzialności za działania osoby, której powierzyła prowadzenie spraw podatkowych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił nadto naruszenie art. 166 – jak należy się domyślać – O.p., jednakowoż, podobnie jak w skardze do WSA, nie przedstawił żadnej argumentacji czyniącej ten zarzut zasadnym. Na marginesie wyjaśnić można, iż zarzut ten był już podnoszony na etapie postępowania podatkowego – po złożeniu wniosku o umorzenie obejmującego podatek VAT i dochodowy, organ I instancji wydał dwie decyzje, od których strona złożyła dwa odwołania, organ II instancji zaś wydał jedną decyzję utrzymując w mocy obie pierwszoinstancyjne decyzje. Wprawdzie skarżący słusznie podnosi, że organ nie poprzedził wydania zaskarżonego aktu postanowieniem o połączeniu, nie wskazał także stosownej normy prawnej w zaskarżonym akcie, niemniej jednak tego rodzaju naruszenie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, tym bardziej, iż nie ma wątpliwości, że oba postępowania pierwszoinstancyjne dotyczyły tych samych okoliczności faktycznych, tego samego podmiotu i tej samej instytucji umorzenia zaległości podatkowej. Fakt, iż zaległości podatkowe powstały w podatku od towarów i usług oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych nie zmienia powyższej oceny, gdyż rozważania co do uwzględnienia wniosku strony czynione są w oparciu o ten sam przepis art. 67a O.p. Zdaniem NSA, nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Wskazać należy na ugruntowany pogląd judykatury (m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 2003 r., sygn. akt IV CN 320/01, LEX nr 146442), że sądy mogą stosować tylko te przepisy Konstytucji, które są bezpośrednio stosowalne, natomiast do tej grupy nie należą przepisy ujęte w sposób ogólny niewystarczający do skonstruowania normy mogącej służyć za podstawę rozstrzygnięcia sprawy sądowej.Art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP stanowi o równości wszystkich wobec prawa, o prawie obywateli do równego traktowania przez władze publiczne oraz zakazie dyskryminowania w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. O naruszeniu zasady równości można mówić tylko wówczas, gdy nierówne traktowanie dotyczy osób posiadających tę samą wspólną cechę. Podmioty charakteryzujące się w takim samym stopniu tą samą, relewantną cechą winny być jednakowo traktowane. Takie ujęcie zasady równości dopuszcza odmienne traktowanie podmiotów, które takiej cechy nie posiadają. Ustalenie, czy zasada równości została w konkretnym wypadku rzeczywiście naruszona, wymaga ustalenia kręgu adresatów, do których odnosi się budząca wątpliwości norma prawna oraz wskazania tych elementów, które są prawnie relewantne (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 czerwca 2001 r., sygn. K 23/00, OTK ZU nr 5/2001, poz. 124 z dnia 14 lipca 2004 r., sygn. SK 8/03, OTK ZU nr 7/A/2004, poz. 65). W kontekście powyższych wywodów, dotyczących rozumienia norm zawartych w przywołanych przepisach, zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP wydaje się całkowicie bezzasadny. Z tych wszystkich względów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. zasądzając ich zwrot od strony skarżącej na rzecz organu.