II FSK 987/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 462/09 w sprawie ze skargi I. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 462/09 oddalił skargę I. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 maja 2009 r. w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Postanowieniem z dnia 15 października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszczął postępowanie w zakresie ustalenia dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W wydanej następnie decyzji, stwierdził, że małżonkowie, pomiędzy którymi istniała ustawowa wspólność majątkowa ponieśli w 2002r. wydatki w kwocie 344.648,71 zł, na pokrycie których posiadali łączne przychody w wysokości 210.343,67 zł. Wskazał, że wysokość zobowiązania została ustalona na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego oraz podczas kontroli działalności gospodarczej męża skarżącej. Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, że dokonał weryfikacji danych wynikających z oświadczenia małżonków, złożonego w dniu 14 listopada 2007 r. o posiadanych zasobach pieniężnych na dzień 1 stycznia 2002 r. i 31 grudnia 2002 r. oraz poniesionych w tym roku wydatkach i osiąganych przychodach. Nie uwzględnił twierdzeń małżonków, że na dzień 1 stycznia 2002 r. posiadali w domu oszczędności w kwocie 5.000 zł i około 50.000 USD, z których również pokrywali wydatki w tymże roku. Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się na zeznania męża skarżącej, że w 1992 r. przywiózł do Polski około 80.000 USD – z pracy w charakterze lekarza dentysty w latach 1981-1982 w Australii, Republice Vanuotu, Republice Zachodnich Samoa, Gujanie i innych krajach – które przechowywał w domu. W ocenie organu z przedłożonych dokumentów nie wynikało, w jakiej wysokości uzyskiwał dochody, ile pieniędzy zarobił w latach 1981-1992, ani też ile pieniędzy zaoszczędził i czy w ogóle miało to miejsce oraz czy te oszczędności przywiózł do Polski. Stwierdził, że podatnicy nie udowodnili faktu posiadania oszczędności w kwocie 5.000 zł i 50.000 USD, które mogłyby być zaliczone na pokrycie poniesionych w 2002r. wydatków. W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono naruszenie art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), poprzez niewykazanie w sposób rzetelny i obiektywny, że wydatki podatnika w 2002 r. nie znajdowały pokrycia w posiadanych przez niego zasobach majątkowych oraz poprzez przyjęcie, że wpłaty i wypłaty gotówkowe "na" i "z" rachunku bankowego podatnika należy zaliczyć do wydatków bądź do przychodów oraz naruszenie art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej częściowo uwzględnił odwołanie. Zgodził się z zarzutem, iż organ pierwszej instancji niezasadnie zaliczył dokonane w 2002 r. wpłaty gotówkowe na rachunki bankowe do wydatków, zaś wypłaty gotówkowe do przychodów tego okresu. Organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii posiadania przez podatników na dzień 1 stycznia 2002 r. znacznych środków finansowych pochodzących z pracy za granicą w latach 1981-1992. Podkreślił, że oszczędności z pracy za granicą w tych latach zostały powołane przez stronę jako jedno z dwóch głównych (obok przychodów z działalności gospodarczej) źródeł finansowania wydatków poniesionych w roku 2002. W toku postępowania prowadzonego przez organy obu instancji skarżący nie wykazali faktu przechowywania w gotówce na dzień 1 stycznia 2002 r. kwoty 50.000 USD. Ta wartość wynikała bowiem jedynie z gołosłownych twierdzeń, które po raz pierwszy pojawiły się w końcowym etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Organ wyjaśnił, iż nie uwzględnił wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka J. J.. Powołując się na art. 188 Ordynacji podatkowej stwierdził, że na temat okoliczności, mających być przedmiotem przesłuchania, tj. na temat wysokości dochodów uzyskiwanych przez skarżącego za granicą J. J. wypowiedział się już w piśmie z dnia 25 listopada 2008 r. Okoliczności te były również przedmiotem zeznań M. B., złożonych do protokołu przesłuchania strony z dnia 10 marca 2009 r. Podzielił ocenę organu pierwszej instancji, iż nawet przy hipotetycznym założeniu, że mąż skarżącej przywiózł w 1992 r. z zagranicy zaoszczędzone tam pieniądze, z naruszeniem obowiązującego wówczas prawa polskiego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że na dzień 1 stycznia 2002 r. małżonkowie nie mogli posiadać już żadnych oszczędności w gotówce. Podkreślił, że organy obu instancji na żadnym etapie postępowania nie kwestionowały faktu, że mąż skarżącej pracował za granicą przed rokiem 1992, jednakże nie wskazał wiarygodnych dowodów potwierdzających wysokość uzyskanych za granicą dochodów, nie uprawdopodobnił, iż z dochodów tych poczynił oszczędności i że je przewiózł do Polski, a przede wszystkim nie dowiódł, że posiadał w dniu 1 stycznia 2002 r. kwotę 50.000 USD w gotówce. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność ustaleń organów podatkowych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności przez przyjęcie, że strona nie wykazała źródeł pokrycia wydatków w 2002 r., oddalenie wniosku o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka, który był wspólnikiem skarżącego w kopalni złota i diamentów oraz firmy w USA, zaniechanie dokonania jakichkolwiek własnych ustaleń faktycznych przez organ II instancji, w sytuacji gdy organ ten prowadził własne postępowanie dowodowe, naruszenie reguł dowodowych poprzez wybiórczą, profiskalną ocenę dowodów i pominięcie znacznej części dowodów przeprowadzonych na wniosek skarżącego, jednostronność uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz brak merytorycznego wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego organ drugiej instancji odmówił wiarygodności wszystkim zeznaniom świadków i pominął szereg dowodów z dokumentów, które podważały okoliczności przyjęte za podstawę orzeczenia przez organ drugiej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: P.p.s.a. oddalił ją. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że z akt podatkowych wynika, że wydatki małżonków w roku 2002 znacznie przekroczyły wykazane z tej działalności i innych źródeł przychody. Zdaniem Sądu zarzuty skargi, które dotyczą naruszenia reguł postępowania dowodowego odnośnie kwestii posiadania przez małżonków na dzień 1 stycznia 2002 r. zasobów finansowych w kwocie 50.000 USD nie były uzasadnione. Sąd nie podzielił poglądu, że organ odwoławczy naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieprzesłuchanie w charakterze świadka J. J. "w drodze pomocy prawnej przez właściwe organy skarbowe USA, na okoliczność wysokich dochodów uzyskiwanych przez stronę z pracy zarobkowej za granicą w latach 1981 – 1992". Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że okoliczności powyższe zostały stwierdzone już w oświadczeniu J. J. z dnia 25 listopada 2008 r. Z tej samej przyczyny nie jest trafny zarzut, iż organ drugiej instancji naruszył art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez brak weryfikacji twierdzeń skarżącego dotyczących pracy za granicą i osiąganych tam dochodów w drodze wystąpienia do organów podatkowych obcych państw. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ słusznie zwrócił uwagę na sprzeczności pomiędzy twierdzeniami samego podatnika, że ze względów bezpieczeństwa kwota 80.000 USD nie była deklarowana na granicy (mimo prawnego obowiązku) nie była przechowywana w banku, nie wiedział o niej brat, widziała tylko małżonka – a zeznaniami świadków, którym miał pokazywać pliki dolarów oraz oferować pożyczki. Organ wskazał też na fakt posiadania rachunków bankowych, w tym walutowego oraz korzystaniu z kredytów i pożyczek nie tylko w analizowanym roku, ale i we wcześniejszym okresie. Sąd stwierdził, że zupełnie nieracjonalnym byłby przechowywanie przez 10 lat oszczędności w dewizach w domu w wysokości kilkaset razy wyższej niż na rachunku bankowym. Sąd zaznaczył, iż z zeznań obojga małżonków złożonych w toku postępowania wynikało, że nie pamiętali oni w jakich wysokościach osiągali dochody oraz jakie ponosili wydatki w latach 1992 – 2001. Zasadnie organy podatkowe obu instancji w oparciu o dane wynikające z zeznań podatkowych za lata 1998 – 2001 i w oparciu o dane statystyczne dotyczące kosztów utrzymania 4 - osobowej rodziny ustaliły, że ich wydatki przekraczały osiągane w tych latach dochody. W tym okresie małżonkowie ponieśli też wydatki na zakup działki i budowę domu. Jego wartość w oświadczeniach majątkowych określili na 500 tys. zł. Sąd zauważył, że małżonek skarżącej w swoich zeznaniach wyjaśnił, że przechowywaną kwotę dewiz zaczął wydawać w związku z budową domu. Twierdził, że praca nie stanowiła dla niego źródła zarobkowania, natomiast działalność naukowa wiązała się ze znacznymi wydatkami. Reasumując, w ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany przez organy obu instancji dawał podstawy do przyjęcia, iż skarżący nie dostarczył przekonujących dowodów, które potwierdziłyby, iż ustalona nadwyżka wydatków nad przychodami w 2002r. została pokryta mieniem wolnym od opodatkowania tj. jakąś kwotą z wymiany dewiz pochodzących z oszczędności zgromadzonych w 1992 r. za granicą. Skargę kasacyjną wniosła skarżąca. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w związku z art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegający na: a) przyjęciu przez Sąd, że nieuwzględnienie przez organ podatkowy drugiej instancji żądanie przesłuchania świadka J.J. w drodze pomocy prawnej przez właściwe organy skarbowe USA, na okoliczność wysokich dochodów uzyskiwanych przez stronę z pracy zarobkowej za granica w latach 1981 – nie jest naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 188 Ordynacji podatkowej, b) rozstrzygnięciu wszelkich wątpliwości lub niejasności na korzyść stanowiska organów podatkowych wbrew regułom wynikającym z treści art. 191 Ordynacji podatkowe. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną należało oddalić. Wnosząca skargę kasacyjną strona wskazała, jako podstawę kasacyjną art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przejawów naruszenia prawa procesowego strona dopatrywała się w: a/ rozstrzygnięciu wszystkich wątpliwości na niekorzyść strony oraz w b/ przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że nieuwzględnienie przez organ podatkowy drugiej instancji przesłuchania świadka w drodze pomocy prawnej nie jest naruszeniem przepisów prawa. NSA wskazuje stronie wnoszącej skargę kasacyjną, że domagała się przesłuchania świadka (J. J.) "(...) na okoliczność wysokich dochodów uzyskiwanych przez stronę z pracy zarobkowej za granicą w latach 1981-1992". Oznaczona okoliczność uzyskiwania wysokich dochodów przez stronę nie jest sporna w sprawie, ponieważ faktu uzyskiwania przez podatnika dochodów w większych rozmiarach nie kwestionuje ani Sąd pierwszej instancji (s 9 in fine i s 10 ab initio), ani organ podatkowy (s. 9 odpowiedzi na skargę), wskazując, że nie jest istotny stan majątku, który mąż skarżącej posiadał w 1992 r., lecz to jaki majątek strona posiadała na dzień 1 stycznia 2003 r. Drugorzędne wobec powyższego jest to, że okoliczności związane z dochodami i wysokością tych dochodów w latach 1981-1992 zostały stwierdzone w oświadczeniu J. J. z 25 listopada 2008 r. (s. 43 akt podatkowych), na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji (s. 10 uzasadnienia wyroku) oraz – uprzednio - organy podatkowe. Z tych powodów NSA uznał, że zaszły w sprawie okoliczności wymienione w art. 188 Ordynacji podatkowej, w których ustawodawca wyłączył obowiązek uwzględnienia żądania strony o przeprowadzenie dowodu. NSA wskazuje, że w treści skargi kasacyjnej strona nawet nie wskazała na czym miało polegać kluczowe znaczenie dla sprawy okoliczności faktycznych, na okoliczność których wnioskowano o powołanie świadka w drodze pomocy prawnej. Co więcej, strona nie wskazała elementów postępowania, które "wskutek nadużycia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej w sposób bezwzględny i przedwczesny zostało przerwane", nie wspominając już o wypełnieniu wymogu przewidzianego w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. wykazaniu "istotnego wpływu na wynik sprawy" zarzucanego naruszenia przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej. Upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej, stąd ocena zarzutu wyrażona w sentencji. W szczególności, NSA nie jest uprawniony do konkretyzowania stanowiska strony czy domyślania się jej intencji, jak też wpływu domniemanego uchybienia na wynik sprawy. Z tego powodu brak też jest podstaw do stwierdzenia zasadności zarzutów naruszenia art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. NSA wskazuje, że strona, zarzucając rozstrzygnięcie wątpliwości na rzecz organów podatkowych i naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, nie oznaczyła wątpliwości, których dotyczył zarzut. Nadto strona nie wskazała, w jaki konkretnie sposób Sąd pierwszej instancji naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Brak oznaczenia formy naruszenia art. 191 Ordynacji, poza gołosłownym stwierdzeniem o rozstrzygnięciu wątpliwości na niekorzyść strony, oznacza bezskuteczność zarzutu. Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 183 § 1 Ordynacji podatkowej, NSA orzeka w granicach skargi kasacyjnej. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 5 października 2010 r. II FSK 760/09 Lex 745841, zgodnie z którym naczelną zasadą postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie sądu drugiej instancji granicami skargi kasacyjnej. Związanie to dotyczy zarówno wniosków skargi kasacyjnej jak i jej podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć czynności w celu ustalenia i wskazania innych, poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej błędów sądu administracyjnego pierwszej instancji. Sąd odwoławczy rozpoznając skargę kasacyjną ogranicza się zatem do weryfikacji zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Zasada ta nie dotyczy jedynie nie występujących w rozpoznawanej sprawie przypadków nieważności postępowania sądowadministracyjnego." Związanie sądu granicami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli zaskarżonego wyroku przez sąd odwoławczy wyznacza sama strona poprzez sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W skardze kasacyjnej konieczne jest powołanie konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienie zarzutu ich naruszenia, przy czym zarzut naruszenia prawa materialnego wymaga sprecyzowania jego postaci, to znaczy wskazanie czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie, zaś przepisów procesowych wskazanie, że naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z 4 listopada 2010 r. II GSK 989/09 Lex 746385). Zdaniem NSA, okoliczność dysponowania przez stronę w we wskazanych latach wysokimi zarobkami jest niesporna, stąd brak potrzeby przesłuchiwania świadka w tym zakresie. Kolejny dowód nie zmieniłby ustaleń przyjętych przez organy podatkowe, zwłaszcza, że były one, z uwagi na zakres wniosku (ustalenia okoliczności uzyskiwania za granicą przez skarżącego wysokich dochodów), zgodne z oczekiwaniami strony. Dla sposobu orzeczenia o podatku z nieujawnionych źródeł ma znaczenie dysponowanie we wskazanym roku opodatkowanym dochodem w wielkości umożliwiającej poczynienie wskazanych w aktach podatkowych wydatków (które były podstawą do obliczenia podstawy opodatkowania). Okoliczności przyjętych przez organy podatkowe, a potem przez Sąd w tym zakresie, strona nawet nie usiłowała wzruszać. Z tego powodu brak jest podstaw do twierdzenia o wyczerpaniu przesłanki z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., dotyczącej "istotnego wpływu na wynik sprawy" poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu, pomijając już fakt nienaruszenia art. 188 Ordynacji. Wysokie zarobki we wskazanych latach to "okoliczności stwierdzone (...) wystarczająco innym dowodem.") nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy, skoro bezsporne jest, że w 2004 r. strona nie dysponowała środkami, o których mowa w art. 20 ust 3 u.p.d.o.f., na pokrycie wydatków. Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny, wbrew oczekiwaniom strony wnoszącej skargę kasacyjną (strona 5 skargi kasacyjnej), nie prowadzi postępowania dowodowego, ani tym bardziej "kolejnych, lecz nie ostatnich elementów postępowania dowodowego". Zarzut ze skargi kasacyjnej może być skuteczny, jeśli strona wykaże - konkretnie - naruszenie przepisów postępowania. Ani w treści wniosku dowodowego, ani w treści skargi kasacyjnej strona nie oznaczyła okoliczności, których stwierdzenie w drodze przeprowadzenia wnioskowanego dowodu mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Stąd ocena zarzutu III, wyrażona w treści sentencji wyroku Sądu pierwszej i drugiej instancji. NSA zauważa, że przytoczenie w treści skargi kasacyjnej cytatów oznaczonych wyroków – których trafność, co do zasady, Sąd odwoławczy podziela - nie może mieć wpływu na wynik sprawy w braku wykazania związku z tą, konkretną analizowaną sprawą. Nie można przy tym mówić o naruszeniu "reguły wszechstronnego prowadzenia postępowania" (zarzut IIc), skoro wnioskowany dowód nie miał wpływu na wynik sprawy. Wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała w jaki sposób "odstąpienie od bezpośredniego przesłuchania świadka" (zarzut IIb) mogło mieć wpływ na możliwości strony do obrony swoich praw w postępowaniu dodatkowym. W szczególności nie wykazana została łączność między okolicznościami, które zamierzano stwierdzić w drodze przesłuchania świadka – niekwestionowanymi zresztą przez organy podatkowe – a "istotnym wpływem na wynik sprawy". Podobnie, wnosząc zarzut "uniemożliwienia stronie zadawania pytań świadkowi na temat wszystkich wiadomych okoliczności osiągania dochodów oraz sposobu transferowania ich przez M. B. za granicą" (zarzut IIa) nie został wykazany wpływ odpowiedzi na te pytania na wysokość środków finansowych posiadanych przez stronę w 2004 r., które mogły być przeznaczone na pokrycie wydatków – tak, by strona nie ponosiła odpowiedzialności na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 163, poz. 1349 ze zm.).