II FSK 1251/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych M. P. i Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 646/08 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika P. s.c. w upadłości w podatku od towarów i usług za miesiące: październik, grudzień 2003 r. oraz styczeń – marzec 2004 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) odstępuje od zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego pomiędzy stronami w całości. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 25 marca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi M. P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 września 2008 r. w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik, grudzień 2003 r. oraz styczeń-marzec 2004 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 6 czerwca 2008 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako wspólnika P. s.c. w upadłości za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: październik, grudzień 2003 r., styczeń, luty, marzec 2004 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Z akt sprawy wynikało, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało umorzone na skutek ogłoszenia upadłości jej wspólników, co skutkowało jej rozwiązaniem. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 144 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) poprzez niezasadne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie zachodzi przypadek jego solidarnej odpowiedzialności jako wspólnika spółki cywilnej w upadłości P. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy decyzja została skierowana do strony, co do której ogłoszono upadłość likwidacyjną. W ocenie strony zaskarżona decyzja powinna być skierowana wyłącznie do syndyka. Ponadto strona wniosła o dopuszczenie dowodu z akt sprawy Sądu Rejonowego sygn. akt [...] na okoliczność ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego w stosunku do skarżącego, jako osoby fizycznej. Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności i zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 144 ust. 1 i 2 Prawo upadłościowe i naprawcze polegające na skierowaniu decyzji do osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe innego podmiotu, w sytuacji gdy w stosunku do tej osoby trzeciej ogłoszono upadłość likwidacyjną, a postępowanie to jeszcze się nie zakończyło. Zdaniem strony decyzja w sprawie niniejszej powinna być skierowana wyłącznie do syndyka. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji podkreślił, że jest ona uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Podkreślono, że zaskarżona decyzja dotyczy orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. W tym konkretnym wypadku orzekano o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej P. Uwzględniając unormowania zawarte w art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że w postępowaniu podatkowym organy obu instancji pominęły, naruszając wskazany przepis Ordynacji podatkowej, drugiego ze wspólników spółki cywilnej – S.G. Sąd podkreślił, że organ podatkowy nie może wybierać, przeciwko któremu podatnikowi skieruje decyzję. Każdy ze wspólników rozwiązanej spółki cywilnej ma przymiot strony, ponieważ decyzja dotyczy jego interesu. Tymczasem decyzje organów obu instancji adresowane były do jednego wspólnika. W aktach sprawy brak jest dowodu doręczenia tych decyzji drugiemu wspólnikowi. 1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektora Izby Skarbowej w L. zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w skrócie: p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w skrócie: p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej przez Sąd, co spowodowało naruszenie przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji w związku z błędnym przyjęciem, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania wobec wszystkich wspólników spółki mogących odpowiadać za zaległości podatkowe spółki, czym naruszyły przepisy prawa procesowego zawartego w Ordynacji podatkowej, podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnych ustaleń co do stanu faktycznego polegające na tym, że Sąd w niniejszej sprawie uznał, iż organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania wobec wszystkich wspólników spółki; - art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie kwestii, czy prowadzone było odrębne postępowanie w sprawie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej w stosunku do drugiego ze wspólników i nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu z dokumentu w tym przedmiocie. Z kolei naruszenie przepisów prawa materialnego, polegało na błędnej wykładnia art. 115 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w stosunku do wspólników Spółki winno toczyć się jedno postępowanie. Wskazując na powyższe wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniesiono, że organy podatkowe prowadziły również postępowanie wobec drugiego ze wspólników spółki cywilnej w upadłości i w tym zakresie wydały decyzję z dnia 25 czerwca 2008 r. Wskazano ponadto, że błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wobec wspólników spółki cywilnej P. w upadłości winno być prowadzone jedno postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Dopuszczalne jest bowiem prowadzenie odrębnych postępowań w stosunku do osób trzecich. 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył również skarżący zaskarżając orzeczenie w części uchylającej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 września 2008 r. (pkt 1 wyroku). Zarzucił powyższemu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego z dnia 15 września 2008 r. w sytuacji, gdy decyzja ta skierowane została do skarżącego, podczas gdy zgodnie z dyspozycją art. 144 ust. 1 i 2 Prawo upadłościowe i naprawcze decyzja ta powinna zostać skierowana do syndyka masy upadłości, z uwagi na ogłoszenie w stosunku do skarżącego, jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, upadłości likwidacyjnej, która jeszcze się nie zakończyła. Wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. Wniesione w sprawie skargi kasacyjne organu oraz strony skarżącej doprowadziły do uchylenia zaskarżonego wyroku. Wyrok bowiem jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej organu został wydany z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Uchylając zaskarżoną decyzję wbrew wymogom art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 i art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił całości zebranego materiału dowodowego. W szczególności pominął to, że w odrębnym postępowaniu orzeczono odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki drugiego ze wspólników. Spełniono tym samym wymogi wnikające z przepisu art. 115 § 1- 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Przyjęcie za podstawę wyroku tych wadliwych ustaleń spowodowało równocześnie to, iż Sąd w ogóle nie odniósł się do zarzutów strony skarżącej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 144 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, polegającego na skierowaniu decyzji do osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe innego podmiotu, w sytuacji gdy w stosunku do tej osoby trzeciej ogłoszono upadłość likwidacyjną, a postępowanie to jeszcze się nie zakończyło. 2. Na wstępie przypomnieć należało, że jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej organu kryteria kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne określa art. 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (p.u.s.a.), który stanowi, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Kontrola sądów administracyjnych polega więc na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (szerzej na ten temat B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 15-17 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowo-administracyjne, Warszawa 2004, s. 33-40 ). Dokonując kontroli działalności administracyjnej według tych kryteriów stosuje się środki przewidziane w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Do naruszenia tych przepisów mogło dojść zatem wyłącznie wówczas, gdyby wbrew wymogom w nich ustalonych sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tego rodzaju sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stosując kryteria wynikające z tych przepisów Sąd pierwszej instancji błędnie oparł rozstrzygnięcie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. Zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenie nieważności – art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op.cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie, op.cit., s. 305). Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). W myśl z kolei ostatnio wskazanego przepisu p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie mają zawarte w tym zdaniu zwroty normatywne "stanu sprawy" oraz "podstawę prawną rozstrzygnięcia". W świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej - sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1772/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Zajęcie stanowiska (wyeksponowanie, opisanie) co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd jest niezbędne również wtedy, gdy sąd uchylając zaskarżoną decyzję uznaje ustalony stan faktyczny tylko w części za wadliwy. Ciążący na sądzie pierwszej instancji obowiązek wyeksponowania przyjętego stanu faktycznego nie wynika tylko w sposób dorozumiany z art. 141 § 4 p.p.s.a., ale wprost z art. 188 zd. ostatnie p.p.s.a., który daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość wydania orzeczenia reformatoryjnego na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny, ani tym bardziej strony postępowania nie mogą się domyślać, jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a jakie nie. Rodzi to nie tylko trudności w prawidłowym formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej przez strony postępowania, ale także, sprzecznie z intencją ustawodawcy, ogranicza możliwość orzekania na podstawie art. 188 p.p.s.a. (por. H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 390; B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, op.cit., s. 430). W myśl zdania pierwszego art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez Sąd pierwszej instancji jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Zatem rozstrzygnięcie Sądu powinno opierać się na faktach, które dokumentują owe akta. Oznacza to, że podstawą orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy, zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach zakończony zaskarżonym aktem. Uzupełniające postępowanie dopuszczone jest wyłącznie w zakresie wskazanym w art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzane przez sąd z urzędu lub na wniosek. Stosownie do tego przepisu Sąd z urzędu lub na wniosek strony może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem tego postępowania nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. Podkreślić należy, że omawiany przepis odnosi się tylko do dowodu z dokumentu. 3. Nie budzi wątpliwości, iż stosownie do treści art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 108 § 2-4 tej ustawy, a dla osób trzecich do jakich zaliczono wspólników spółki cywilnej dodatkowo w art. 115 § 1 - § 5. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy nowe stosunki prawne zarówno gdy chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot. Podmiotem tych stosunków są osoby trzecie, zaś przedmiotem odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika, lecz pokrycia długu (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa – Komentarz, wyd. Unimex 2005 r., s. 448-450). Na mocy tej decyzji konstytuuje się odpowiedzialność osoby trzeciej wobec zaistnienia przesłanek, z którymi poszczególne przepisy wiążą powstanie takiej odpowiedzialności. Postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji nie może być wszczęte przed dniem zaistnienia określonych w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej zdarzeń. Decyzja ta będąc aktualizacją obowiązku solidarnej odpowiedzialności, jest podstawą do żądania spełnienia świadczenia przez osobę trzecią (por. A. Mariański, Odpowiedzialność z zobowiązania podatnika, płatnika, inkasenta w prawie polskim, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 1999 r., s. 105-107). Jednocześnie odpowiedzialność tę należy wyraźnie oddzielić od powinności świadczenia (długu podatkowego) wynikającego ze zobowiązaniowego stosunku prawnego, zaś wszczęcie postępowania w sprawie wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy wiązać z brakiem realizacji przez podatnika, obowiązującego go obowiązku materialnoprawnego. Ten posiłkowy charakter odpowiedzialności osoby trzeciej musi mieć jednak zawsze swoje źródło w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. W każdym przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie przepisów art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 115§ 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. 4. W świetle art. 115 § 1- 5 Ordynacji podatkowej określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w którym uczestniczą wszyscy byli wspólnicy spółki cywilnej, a postępowanie to dotyczące odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązania nieistniejącej spółki, powinno być uwieńczone wydaniem decyzji na podstawie tych przepisów oraz art. 108 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska byłych wspólników za - określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy - zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej. Ocena odnośnie konieczności wszczęci i prowadzenia postępowania wobec wszystkich wspólników spółki, jak trafnie zauważył Sad pierwszej instancji znalazła potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. Sygn. akt I FPS 4/08 ( publ.ONSAiWSA z 2009 r. Nr 3 , poz. 47 ). W uchwale tej stwierdzono , że przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Przedstawioną w tej uchwale wykładnię w ocenie składu orzekającego w tej sprawie należy odnosić do zasad odpowiedzialności ukształtowanej w mającym zastosowanie w sprawie przepisie art. 115 § 1- 5 Ordynacji podatkowej. Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić. Tylko w takim przypadku osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego wszak immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej (vide: art. 376 k.c.). Regres, w przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego, realizowany zaś może być wyłącznie w drodze powództwa cywilnoprawnego. Powództwo takie może jednak okazać bezskuteczne bowiem, jak zaznaczono wyżej, generalnym warunkiem odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług podatkowy jest wydanie w tej materii decyzji przez organy podatkowe w trybie art. 108 § 1 w powiązaniu z (przykładowo) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak takiej decyzji praktycznie uniemożliwi zatem realizację uprawnienia osoby, która wykonała takie zobowiązanie, obciążające także innych. Taki stan rzeczy wyniknąć zaś może chociażby z przedawnienia prawa orzekania w sprawie (art. 118 §1 Ordynacji podatkowej) czy też z faktu, że brak jest przepisów, które pozwalałyby przymusić organ podatkowy do wydania stosownego orzeczenia wobec dalszych osób w sytuacji, gdy dane (cudze) zobowiązanie zostało wykonane. Sąd cywilny nie jest zaś organem uprawnionym do orzekania w tej materii. Gdyby zaś potraktować kwestię stwierdzania takiej okoliczności (tj. odpowiedzialności pozwanej osoby za cudzy dług podatkowy) za element stanu faktycznego sprawy to przyzwolić należałoby Sądowi cywilnemu na stosowanie regulacji publicznoprawnych, co nie dość, że wydaje się kontrowersyjne to wprost uznać trzeba za niedopuszczalne. Tymczasem z zasad odpowiedzialności solidarnej wynika, że każdy wierzyciel, zatem i Skarb Państwa, zobowiązany jest respektować prawo do realizacji roszczeń regresowych, co przejawiać może się na przykład w obowiązku przeniesienia na niego przysługujących mu zabezpieczeń. Prawo takie najpełniej zaś gwarantuje wydanie takiej decyzji w trybie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, która określałaby pełny krąg osób ponoszących odpowiedzialność akcesoryjną uregulowaną przepisami rozdz. 15 Działu III Ordynacji podatkowej. Zauważono również , że to czy powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe ma w gruncie rzeczy charakter techniczny. Stąd też stwierdzić trzeba, że aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). 5. Dostrzegając te zasady dotyczące prowadzenia postępowania i wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich wskazanych w art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji nie przeprowadzając w tym zakresie żadnego dowodu arbitralnie stwierdził, że tym postępowaniem nie objęto wszystkich wspólników spółki cywilnej. Stwierdzenie to stoi w oczywistej sprzeczności z treścią dokumentów powołanych przez organ podatkowy. Organy podatkowe prowadziły bowiem postępowanie również w stosunku do drugiego ze wspólników spółki cywilnej w upadłości P.. Postępowanie to zakończyło się wydaniem w dniu 25 czerwca 2008 r. decyzji ustalającej zakres odpowiedzialności również tego wspólnika za zobowiązania spółki. Skoro Sąd pierwszej instancji powziął wątpliwości co do tego czy tego rodzaju postępowanie miało miejsce i czy zakończyło się wydaniem decyzji powinien korzystając możliwości przewidzianych w art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzić uzupełniające postępowanie z dokumentów (decyzji organu podatkowego). Uchylając tylko z tego powodu zaskarżoną decyzję – jak się okazało błędnie – naruszył zasady orzekania wyrażone we wskazanych przez organ przepisach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 i art. 106 § 3 p.p.s.a. 6. Rozpoznając ponownie skargę Sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany odnieść się do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 144 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, polegającego na skierowaniu decyzji do osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe innego podmiotu, w sytuacji gdy w stosunku do tej osoby trzeciej ogłoszono upadłość likwidacyjną, a postępowanie to jeszcze się nie zakończyło. Brak w tym zakresie oceny w zaskarżonym wyroku uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zajęcie stanowiska na tym etapie postępowania co do trafności ocen formułowanych przez stronę. 7. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności sprawy z uwagi na trafność zarzutów skargi kasacyjnej organu oraz strony skarżącej na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wyrok Sądu pierwszej instancji należało uchylić w całości i przekazać sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Odstępując od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. kierowano się tym, iż należało orzec te koszty wzajemnie obciążające strony postępowania wobec trafności zarzutów w obu skargach kasacyjnych.