I GSK 864/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia del. WSA Maria Jagielska (spr.) Protokolant Małgorzata Suchocka po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 372/08 w sprawie ze skargi "S. O. M. B. i N. S. T. Spółka Jawna" w J. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; 2. zasądza od "S. O. M. B. i N. S. T. Spółka Jawna" w J. G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 1.277 zł (jeden tysiąc dwieście siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 3 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 372/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. uchylił zaskarżoną przez S. O. M. B. i N. S. T. S. J. w J. G. decyzję Dyrektora Izby C. we W. z dnia 21 stycznia 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] 2007 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2004 r. W pkt. 2 sąd stwierdził, że ww. decyzje nie podlegają wykonaniu, a w pkt 3 orzekł o kosztach postępowania. Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia. Spółka prowadziła w 2004 r. roku działalność gospodarczą polegająca m.in. na sprzedaży oleju opałowego, przeznaczonego na cele grzewcze. W rezultacie przeprowadzonych czynności sprawdzających oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego ustalono, że w maju 2004 r. w przypadku 9 zweryfikowanych oświadczeń odnoszących się do 15.560 litrów oleju opałowego, dane personalno-adresowe nabywców olejów nie są prawdziwe: podane w oświadczeniach adresy nie istnieją, przesłuchiwane osoby, które zamieszkują pod wskazanymi adresami, nigdy nie znały nabywców ani nie zlecały im nabycia oleju opałowego, nie podpisywały oświadczeń oraz nie posiadają urządzeń grzewczych, wykorzystujących olej opałowy, a wymienieni z imienia i nazwiska nabywcy nie istnieją. Decyzją z dnia [...] 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił organ skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2004 r. Na skutek wniesionego przez skarżącą odwołania, Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wyjaśnił, że obowiązek gromadzenia oświadczeń wynikał z § 4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825 ze zm. - dalej zwanego jako Rozporządzenie). Odsprzedaż oleju opałowego na cele opałowe, dokonywana przez spółkę podlegałaby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawek obniżonych określonych w rozporządzeniu jedynie, pod warunkiem, że "wyroby określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (oleje opałowe) nie byłyby sprzedawane dla celów innych niż opałowe. Zatem przy sprzedaży olejów opałowych sprzedawca tych wyrobów (odsprzedający), aby mógł korzystać z obniżonych stawek podatku akcyzowego, zobowiązany był do spełnienia określonych wymogów przewidzianych przepisami prawa. Niezachowanie tych warunków powodowało, iż tracił prawo do obniżonych stawek podatku akcyzowego oraz był zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w wysokości odpowiadającej podatkowi dla oleju napędowego (§ 4 ust. 5 i § 5 ust. 2 rozporządzenia). Organ wskazał, że podatnik sprzedający wyroby określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 rozporządzenia (oleje opałowe, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia. Jak wskazał organ, w przypadku niezłożenia oświadczenia, przepisy § 3 ust. 3 rozporządzenia, jak stanowi § 4 ust. 5, tj. jeżeli wyroby określone w poz. 2 lit. g załącznika nr 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w rozporządzeniu, stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do Rozporządzenia (oleje opałowe) stawki podatku akcyzowego określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, czyli jak dla olejów napędowych. W ocenie organu, cecha obrotu olejem opałowym, jaką jest przeznaczenie na cele grzewcze, w odniesieniu do sprzedaży oleju identyfikowana jest w oparciu złożonego przez nabywców oświadczenia, którego treścią zasadniczą jest, zapewnienie konkretnego nabywcy o nabyciu oleju na cele grzewcze. Każde wykorzystanie oleju opałowego, jak również jego odsprzedaż na cele inne niż grzewcze, powoduje utratę prawa do zwolnienia z obowiązku podatkowego, a także skutkuje wymiarem podatku akcyzowego. Zdaniem organu, przeprowadzone w sprawie postępowanie kontrolne i podatkowe doprowadziło do ustalenia, że spółka posługiwała się w części oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego, które zawierały nieprawdziwe dane osobowe wystawców. Z przepisu § 4 rozporządzenia wynika, że dla podatnika dokonującego sprzedaży oleju opałowego, podstawą uznania wymaganego przeznaczenia oleju było oświadczenie nabywcy. Zaniechanie ze strony nabywcy złożenia takiego oświadczenia, nie pozwala uznać sprzedawcy, że dokonuje zbycia oleju na cele opałowe, co uzasadnia w zakresie tej transakcji utratę zwolnienia od obowiązku podatkowego oraz rodzi obowiązek zastosowania stawki akcyzy odpowiedniej dla oleju napędowego i obciążenie kwotą podatku nabywcy. Organ podał również, że w § 4 ust. 5 rozporządzenia wskazano, iż w przypadku niespełnienia warunków wskazanych w tym rozporządzeniu w odniesieniu do olejów opałowych przeznaczonych do celów grzewcze stosuje się stawki jak dla olejów napędowych. Dyrektor Izby Celnej wywiódł, że jeśli oświadczenie zawiera dane niezgodne z rzeczywistością - w zakresie, który "fałszuje" dane nabywcy, mające istotne znaczenie dla preferencji podatkowej, to posiadanie przez podatnika takiego oświadczenia nie może wypełnić dyspozycji § 4 rozporządzenia, jeśli nie pochodzi od nabywcy. W ocenie organu podatkowego, nawet fakt wykorzystywania przez nabywcę oleju opałowego na cele grzewcze - czego w niniejszej sprawie nie da się udowodnić - nie zwalnia sprzedawcy z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w przypadku braku w takiej sytuacji oświadczenia. Według rozporządzania dla wysokości obowiązku akcyzowego przesądzające znaczenie ma złożenie u sprzedawcy oleju opałowego przez jego nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, a nie faktyczne jego wykorzystanie przez nabywcę. Posiadanie przez podatnika fałszywych (nieprawdziwych) oświadczeń jest równoznaczne z ich brakiem. Podatnik, który w niniejszej sprawie jest sprzedawcą wyrobów akcyzowych, mając świadomość ryzyka poniesienia określonych konsekwencji podatkowych w sytuacji przyjęcia nieprawdziwych oświadczeń miał obowiązek dochowania szczególnej staranności przy przyjmowaniu oświadczeń od nabywców oleju opałowego. Powinien był więc sprawdzać dokumenty tożsamości osób kupujących do czego został uprawniony przez ustawodawcę na mocy przepisów art. 3 ust 2 i art. 23 ust 1 pkt 1,2 i 5. W ocenie organu, na przeszkodzie do wypełnienia tych praw nie stały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. nr 101, poz. 926). Spółka wniosła od powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. skargę, w wyniku której decyzje podatkowe organów obu instancji zostały uchylone. Zdaniem sądu I instancji, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy zasadnie organy podatkowe uznały, iż wobec strony skarżącej powstał obowiązek w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą oleju opałowego na cele inne niż grzewcze wobec wadliwości posiadanych przez nią oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. WSA wskazał, że z dniem przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, możliwością zwolnienia z tego opodatkowania oraz warunków skorzystania z tego zwolnienia, uregulowane dotychczas w przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) i wydanego na jej podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 221/poz. 2196 ze zm.), zostały zamieszczone w przepisach ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Ponadto Sąd stwierdził, że § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego postanowiono, iż podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (olej opałowy przeznaczony na cele opałowe) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z § 4 ust. 2 oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Ponadto w § 4 ust. 4 rozporządzenia przewidziano obowiązek przechowywania dokumentacji, o której mowa w ust. 1 i 3, do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei w myśl § 4 ust. 5 rozporządzenia w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, stosuje się odpowiednio przepisy § 3 ust. 3, który stanowi, że w przypadku nieprawidłowego oznaczenia oleju opałowego lub przeznaczenia go na inne cele niż opałowe, lub niespełnienia warunków wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. Nr 53, poz. 527), stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Według sądu pierwszej instancji, z przytoczonych powyżej przepisów wynika zatem, że co do zasady sprzedawca wyrobów akcyzowych (oleju opałowego) z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia i tylko w przypadku spełnienia warunków wynikających z § 4 rozporządzenia będzie on uprawniony do obniżenia stawki podatku akcyzowego na zasadach określonych w przepisach rozporządzenia. Systemem preferencyjnego opodatkowania objęci byli sprzedawcy towarów akcyzowych, w tym również oleju opałowego o określonych wyżej parametrach, prawidłowo oznaczonego i zabarwionego przeznaczonego na cele opałowe. Warunkiem uprawniającym zaś do tej preferencji, w przypadku sprzedaży oleju na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, było uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy zawierającego dane określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia, o tym, iż nabywany olej przeznaczy jest na cele opałowe. Według Sądu I instancji, prawo do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych jest uwarunkowane istnieniem oświadczeń, które winni nabywcy złożyć sprzedawcy. Każde oświadczenie powinno zawierać opisane w rozporządzeniu dane, jednakże brak niektórych z nich nie dyskwalifikuje samego oświadczenia. Istotne są w nim dane, które umożliwią ich weryfikację, jak również samo (podpisane przez nabywcę) oświadczenie, o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Zdaniem Sądu, sprzedający winien ocenić, czy oświadczenie nabywcy oleju zawiera wszystkie dane formalne, o których mowa w rozporządzeniu. Wynika to bowiem z charakteru i funkcji jakie pełni oświadczenie jak również normatywnego określenia jego wymogów (weryfikacja formalna), nie był natomiast podatnik uprawniony do jego weryfikacji merytorycznej tj. badania prawdziwości składanego oświadczenia. Z regulacji zawartych w rozporządzeniu wynika bowiem jedynie obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia. Sprzedawca zaś nie miał żadnych instrumentów prawnych pozwalających mu na sprawdzenie prawidłowości danych personalnych składających oświadczenie, gdyż obowiązujące w maju 2004 r. przepisy nie przyznawały podatnikowi jakichkolwiek uprawnień w zakresie kontrolowania swych kontrahentów. Jedynie we wprowadzonym od 1 stycznia 2003 r. do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepisie art. 35 a przewidziano uprawnienie sprzedawcy wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1,13,14,19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Regulacja ta przestała jednak obowiązywać z dniem 30 kwietnia 2004 r. W ocenie Sądu I instancji, obowiązek w prawie podatkowym może być nałożony wtedy, gdy przepis prawa przewiduje w danej sytuacji pewien nakazany lub zakazany adresatowi sposób zachowania, a z zachowaniem odmiennym wiąże powinność zastosowania aktu przymusu państwowego. Skoro ustawodawca w stanie prawnym, którego spór dotyczy, nie wyposażył podatnika w żaden instrument prawny, który pozwoliłby mu zweryfikować prawdziwość danych personalnych składającego przedmiotowe oświadczenie, to zakwestionowane oświadczenia nie stanowią braku oświadczeń, a w konsekwencji w świetle powołanych na wstępie regulacji, obowiązujących w grudniu 2004 r. nie można postawić sprzedawcy zarzutu niedopełnienia obowiązków wynikających z § 4 rozporządzenia i obciążać go skutkami nierzetelności oświadczeń jego kontrahentów. Jako naruszające wskazane powyżej przepisy prawa materialnego Sąd I instancji uznał wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko, iż w przypadku gdy oświadczenia zawierają nieprawdziwe (fikcyjne) dane personalno adresowe nie mogą stanowić potwierdzenia sprzedaży oleju na cele opałowe, co powoduje, iż sprzedawca traci prawo do zwolnienia określonego w rozporządzeniu. Warunkiem zasadności takich twierdzeń organów podatkowych byłoby wykazanie w toku postępowania podatkowego, iż skarżąca w chwili dokonywania przedmiotowej sprzedaży "wiedziała i chciała" jej dokonać na cele inne niż opałowe oraz miała świadomość, iż oświadczenia nie odpowiadają stanowi rzeczy, jaki wymagany był przepisem § 4 rozporządzenia. Brak takiego dowodu - obciążającego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe - wykluczał zatem możliwość opodatkowania przedmiotu sprzedaży po niepreferencyjnych stawkach i tym samym pozbawienia sprzedawcy zwolnienia w podatku akcyzowym. Sprzedawca był zobligowany jedynie do przyjęcia oświadczenia składanego przez nabywcę oleju opałowego, a dokonywana przez niego kontrola formalna składanego oświadczenia wypełniała wymagane przepisami standardy starannego zachowania. Sam fakt przyjęcia oświadczeń, które pozwalały na zidentyfikowanie nabywcy stanowił spełnienie przesłanek formalnych, od których uzależnione było stosowanie obniżonych stawek dla nabywców, a tym samym zwolnienie z podatku sprzedawcy. Na potwierdzenie swego stanowiska sąd pierwszej instancji powołał orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 903/05 (nie publ.) oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 listopada 2003 r. C-185/00 w sprawie Komisja Europejska przeciwko Finlandii. Sąd nie podzielił stanowiska organów jakoby regulacje zawarte w art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 ustawy o ochronie danych osobowych umożliwiały sprzedawcy oleju opałowego skuteczną weryfikację, złożonych przez nabywców tego wyrobu, oświadczeń. Ustawę o ochronie danych osobowych stosuje się do organów państwowych, organów samorządu terytorialnego oraz do państwowych i komunalnych jednostek organizacyjnych ( art. 3 ust. 1), a także do podmiotów niepublicznych realizujących zadania publiczne ( art. 3 ust. 2 pkt 1) oraz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową zawodową lub dla realizacji celów statutowych ( art. 3 ust. 2 pkt 2 ), które mają siedzibę albo miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo w państwie trzecim, jeśli przetwarzają dane osobowe przy wykorzystaniu środków technicznych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym, pojęcie przetwarzania danych zdefiniowane zostało w art. 7 pkt 2 ww. ustawy i oznacza jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych, takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie, zwłaszcza te, które wykonuje się w systemach informatycznych. Zakres przedmiotowy ustawy nie obejmuje zatem przyznawania uprawnień, wszystkim podmiotom uprawnianym do przetwarzania danych, do weryfikowania danych, w szczególności poprzez przyznanie uprawnień do legitymowania osób, których dane są gromadzone w związku ze składanymi oświadczeniami. Przywołane regulacje uprawniały zatem skarżącą Spółkę do przyjmowania od nabywców oleju opałowego oświadczeń, w których wskazane były dane osobowe tych osób, przechowywania, sporządzanie zestawień dla organów podatkowych, tj. przetwarzania danych. Nie uprawniały jednak do weryfikowania tych danych pod względem ich zgodności ze stanem rzeczywistym, czyli do żądania dokumentu tożsamości od osoby składającej oświadczenie i porównywania danych z tego dowodu z danymi z oświadczenia. Uprawnień takich, jak już wskazano, nie przewidywały także przepisy ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w badanym miesiącu maju 2004 r. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Organ zarzucił na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji przez uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, a w szczególności przepis § 4 ust. 2 i § 3 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Zdaniem Sądu, aby mogło dojść do opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju organy musiałyby w rozpatrywanej sprawie wykazać, że sprzedawca wiedział lub mógł wiedzieć o nierzetelności oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego tymczasem organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie przy sprzedaży oleju opałowego nie jest wystarczające przyjęcie przez sprzedającego jakichkolwiek oświadczeń, nawet odpowiadających wymogom formalnym wynikającym z przepisów, składanych przez nabywcę oleju, jeżeli zawierają one nieprawdziwe dane. Kasator zarzucił ponadto naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt. 1 p.p.s.a.) tj. § 4 ust. 1 pkt. 2 w zw. z ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 i 2 i 5 ustawy o ochronie danych osobowych (Dz. U. Nr 139, poz. 993 ze zm.) poprzez błędną wykładnię tj. przyjęcie, że: - sprzedawca był zobligowany jedynie do przyjęcia oświadczenia składanego przez nabywcę oleju opałowego, a dokonywana przez niego kontrola formalna składanego oświadczenia wypełniała wymagane przepisami standardy starannego zachowania; - sam fakt przyjęcia oświadczeń, które pozwalały na zidentyfikowanie nabywcy stanowił spełnienie przesłanek formalnych, od których uzależnione było stosowanie obniżonych stawek dla nabywców tym samym zwolnienie z podatku sprzedawcy, - przepisy nie nakładały na sprzedawcę obowiązku ani uprawnienia merytorycznej weryfikacji oświadczenia, a co za tym idzie przyjęcie, że złożenie oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane jest skutecznie złożonym oświadczeniem uprawniającym do stosowania obniżonej stawki akcyzy. W uzasadnieniu organ wskazał m.in., że przeprowadzone w sprawie postępowanie kontrolne oraz podatkowe doprowadziło do ustalenia, że podatnik posługiwał się oświadczeniami zawierającymi nieprawdziwe dane nabywców oleju opałowego, identyfikujące w sposób rzetelny drugiej strony transakcji zakupu oleju opałowego. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w sposób jednoznaczny wskazują, że prawo do zastosowania preferencji podatkowej w postaci zwolnienia z podatku akcyzowego może być zastosowane jedynie w przypadku, gdy podatnik posiada oświadczenie złożone przez kupującego olej opałowy. Dodatkowo oświadczenie to powinno być dołączone do paragonu dokumentującego tą sprzedaż. W ocenie kasatora, oświadczenie powinno być wystawione przez podmiot dokonujący zakupu, a nie przez kogokolwiek. Fakt, że ustawodawca nie narzucił sprzedawcy wyrobów akcyzowych konkretnego sposobu postępowania, nie powinny być dla podatnika argumentem zwalniającym go z należytej staranności w odniesieniu do swoich czynności, określonych przepisami prawa. Dbałość o rzetelne i skrupulatne gromadzenie dokumentacji mającej wpływ na zobowiązania podatkowe należy do obowiązków osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Ustawa o ochronie danych osobowych w art. 3 ust. 2 i 23 ust.1 pkt 1, pkt 2 i pkt 5 umożliwiała uzyskanie danych od nabywców oleju. Nie sprawdzenie danych osobowych udostępnionych przez kupującego w oświadczeniu z jego danymi w dowodzie osobistym jest niedochowaniem należytej staranności przez sprzedającego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Podkreśliła, że po 1 maja 2004 r. nie miała obowiązku ani instrumentu do sprawdzania danych osobowych nabywców. W piśmie procesowym z dnia 30 listopada 2010 r. Spółka zgłosiła wniosek o zawieszenie postępowania sądowego ze względu na toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowanie wszczęte pytaniem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 792/07. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona. Na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadniony wniosek Spółki o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Związek pomiędzy sprawą rozpoznawaną w postępowaniu sądowoadministracyjnym a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego polega na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Postanowieniem z dnia 16 listopada 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 792/07, w trybie art. 193 Konstytucji RP przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie: czy po dniu 1 stycznia 2003 r. § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) były zgodne z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także z art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 grudnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w związku ze zmianą art. 37 ust. 2 pkt 2 wymienionej wyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), wprowadzoną od dnia 1 października 2002 r. na podstawie art. 1 pkt 13 lit. b) tiret drugi ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153, poz. 1272) oraz uzupełnieniem tej ustawy na podstawie art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 14 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczeniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), o art. 35a, który wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2003 r. Postępowanie, które toczy się przed Trybunałem Konstytucyjnym w związku z powyższym pytaniem (sprawa o sygn. P 5/08), dotyczy zgodności z Konstytucją RP przepisów kształtujących stan prawny zobowiązań w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2003 r. Do tego okresu odnosi się bowiem regulacja zawarta w § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Natomiast wyrok Sądu I instancji zaskarżony skargą kasacyjną w niniejszej sprawie, dotyczy przepisów kształtujących stan prawny zobowiązań w podatku akcyzowym za październik 2004 r., a sporne kwestie uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Powyższe wskazuje, że kwestie prawne objęte pytaniem prawnym wydanym w sprawie o sygn. I FSK 792/07 nie stanowią prejudykatu w rozpoznawanej sprawie, wobec czego brak było podstaw do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Postępowanie sądowoadministracyjne zostało zawieszone postanowieniem tegoż Sądu z dnia 6 lipca 2010 r. w związku z innym pytaniem prawnym przedstawionym Trybunałowi Konstytucyjnemu w sprawie o sygn. akt I FSK 817/07. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r., wydanym w sprawie o sygn. P 94/08 (sygn. akt NSA – I FSK 817/07) był podstawą do podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 27 września 2010 r., postępowania w niniejszej sprawie. W powołanym powyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał m.in., że § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz.825 ze zm.) jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Treść tegoż rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze przy rozpoznaniu wniesionej w tej sprawie skargi kasacyjnej. Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zarzut 1 skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania poprzez uwzględnienie skargi został wadliwie skonstruowany jako dotyczący naruszenia prawa procesowego. Zarzut w istocie odnosi się do naruszenia prawa materialnego, bowiem naruszenia prawa procesowego kasator upatruje jedynie w samym rozstrzygnięciu tj. w uchyleniu decyzji na skutek błędnej wykładni prawa materialnego. Jako naruszone przepisy prawa materialnego kasator wskazał natomiast przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r., które, co jest niesporne, nie były stosowane w sprawie. Błąd ten Naczelny Sąd Administracyjny potraktował jako oczywistą omyłkę pisarską, bowiem z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że kasator zarzuca naruszenie przepisów rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Ponieważ z treści obu zarzutów i uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że kasator w istocie zarzuca w skardze kasacyjnej jedynie naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię co do skutków prawnych przyjęcia przez sprzedawcę nierzetelnych oświadczeń, NSA oba zarzuty kasacyjne ocenił łącznie. Odnosząc się zatem do naruszenia prawa materialnego przypomnieć należy, że od dnia 1 maja 2004 r. kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy (cytowane wyżej) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Sprawa niniejsza dotyczy podatku akcyzowego za grudzień 2004 r., zatem do jej rozstrzygnięcia znajdują zastosowanie powołane przepisy. Zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., obniżone stawki akcyzy stosuje się tylko dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Zgodnie z § 4 ust.1 cytowanego rozporządzenia, warunkiem skorzystania z preferencji jest uzyskanie od nabywcy będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oraz od nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, oświadczenie pochodzące od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i zgodnie z § 4 ust. 2 tego rozporządzenia powinno zawierać co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy. Zgodnie zaś z § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w ustępie § 4 ust. 1-3 przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. "Odpowiednie stosowanie" wskazanych przepisów rozporządzenia oznacza powrót do stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju opałowego na cele nieopałowe, czyli niemożność skorzystania ze stawki preferencyjnej. Kluczowe znaczenie dla oceny rozpoznawanej skargi kasacyjnej ma prawidłowe rozumienie przywołanych przepisów rozporządzenia oraz związane z tym ustalenie znaczenia poprawności oświadczeń złożonych przez nabywców oleju dla możliwości skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym. Opierając się na brzmieniu powołanych przepisów wskazać należy, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09. Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciążył zatem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć zatem wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Inaczej mówiąc, podatnik w przypadkach wątpliwych powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest zatem wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (por. np. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07). Pozostaje do rozważenia, czy podatnik - sprzedający olej opałowy po 1 maja 2004r. miał instrument prawny umożliwiający mu realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców. W chwili obecnej w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r., poprzez dodanie do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - art. 35a, sprzedawca miał instrument do weryfikowania danych przedstawianych przez nabywcę w oświadczeniu. Ustawą z dnia 4 grudnia 2002 r. (Dz.U. Nr 213, poz. 1803) zmieniono ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. i wprowadzono wspomniany art. 35a, który uprawniał sprzedawcę do żądania od nabywcy składającego oświadczenie dowodu osobistego lub innego dokumentu identyfikującego. Od 1 maja 2004 r., w związku z wejściem w życie nowej, cytowanej wyżej, ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., wspomniany art. 35a przestał obowiązywać. Nie oznacza to jednak, że sprzedawca został pozbawiony instrumentu umożliwiającego mu weryfikację oświadczenia nabywcy oleju. W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz.U. Nr 33, poz. 285) od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926). Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Zgodnie z art. 7 pkt 2) ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, po zmianie, stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W świetle powyższych przepisów uznać należy, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą. Ponadto w związku z nową treścią art. 23 pkt 2) ustawy przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku, sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Uregulowanie zawarte w art. 33 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz.U. z 2006 r. Nr 139 poz. 993 ze zm.) zakazujące zatrzymania dowodu osobistego nie ma nic wspólnego z sytuacją, w której sprzedawca, powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, żąda okazania dokumentu umożliwiającego ich weryfikację. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że błędny jest pogląd Sądu I instancji, iż po 1 maja 2004 r. sprzedawca oleju opałowego nie miał instrumentu prawnego do weryfikacji danych osobowych nabywcy. Sprzedawca także po 1 maja 2004 r. miał taki instrument w postaci uprawnienia i obowiązku gromadzenia rzeczywistych danych osobowych nabywcy. Sąd dokonał też błędnej wykładni prawa materialnego tj. § 4 ust.1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. uznając, iż istotna była tylko formalna poprawność oświadczenia nabywcy i sprzedawca mógł sprzedawać olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy opierając się na oświadczeniu poprawnym pod względem formalnym, ale zawierającym fałszywe dane. Nie ma też żadnych podstaw wykładnia, że tylko gdy sprzedawca wiedział, iż dane nabywcy są fałszywe, tracił prawo do zastosowania stawki preferencyjnej. Wiedza sprzedawcy o fałszywej treści oświadczeń mogłaby mieć znaczenie dla ustalenia jego odpowiedzialności karnej, nie ma natomiast znaczenia dla ustalenia stawki podatku akcyzowego. Warunkiem zastosowania stawki preferencyjnej podatku jest uzyskanie od nabywcy oświadczenia zawierającego m.in. jego dane osobowe, brak takiego oświadczenia powoduje brak uprawnienia do obniżki. Oświadczenie, które zawiera fałszywe dane osobowe, nie zawiera danych osobowych nabywcy (tylko jakieś inne fikcyjne dane), zatem nie spełnia warunku z § 4 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. i nie uprawnia do zastosowania zniżki podatkowej. Prawidłowy jest pogląd, że także po 1 maja 2004 r. sprzedawca miał obowiązek sprawdzenia, czy dane osobowe nabywcy, do których gromadzenia był zobowiązany, są prawdziwe. Sprzedawca był uprawniony do zastosowania stawki preferencyjnej tylko wtedy, gdy nie miał wątpliwości, że dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniu są prawdziwe. W przeciwnym wypadku powinien zastosować stawkę akcyzy jak dla oleju napędowego. W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd I instancji, opierając się na prawidłowej wykładni prawa materialnego, oceni, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając zarzuty skargi kasacyjnej za usprawiedliwione na podstawie 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a. i zasądził kwotę 1277 zł, na którą składa się kwota 277 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej oraz kwota 1000 zł tytułem częściowego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Zwrot kosztów zastępstwa procesowego został ograniczony do kwoty 1000 zł z uwagi na fakt, iż organ złożył 8 jednobrzmiących skarg kasacyjnych, w związku z czym nakład pracy pełnomocnika był znacznie ograniczony.