I FSK 1636/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek, , po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I SAB/Bk 6/19 w sprawie ze skargi J. K. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w przedmiocie postępowania w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. na rzecz J. K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Skarga kasacyjna Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I SAB/Bk 6/19. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, po rozpoznaniu skargi J. K. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w przedmiocie postępowania w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za wrzesień 2015 r.: 1. stwierdził, na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dopuścił się bezczynności w postępowaniu w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; 2. stwierdził, na podstawie art. 149 § 1a P.p.s.a., że bezczynność ta nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa; 3. umorzył, na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a., postępowanie w zakresie zobowiązania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; 4. odstąpił, na podstawie art. 149 § 2 P.p.s.a., od wymierzenia organowi grzywny; 5. zasądził od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że 5 października 2015 r. Skarżący złożył do Urzędu Skarbowego w Z. deklarację VAT-7 za wrzesień 2015 r., wykazując w niej kwotę podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, w wysokości 660 000 zł. Postanowieniem z 18 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przedłużył Stronie termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach kontroli podatkowej, wszczętej 5 listopada 2015 r. w trybie art. 284 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową". Postanowienie to nie zostało zaskarżone. Kolejnym postanowieniem z 29 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uzupełnił ww. postanowienie z 18 listopada 2015 r. o wskazanie daty przedłużenia zwrotu podatku VAT do 2 maja 2017 r. Postanowienie uzupełniające nie weszło jednak do obrotu prawnego ze względu na brak bezpiecznego podpisu elektronicznego weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu lub podpisu potwierdzonego profilem zaufanym. Kontrola podatkowa w zakresie zasadności zwrotu podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres od 1 września 2015 r. do 30 września 2015 r. zakończyła się doręczeniem Skarżącemu 25 stycznia 2017 r. protokołu kontroli, do którego Skarżący 8 lutego 2017 r. złożył zastrzeżenia. Organ 24 lutego 2017 r. poinformował stronę o nieuwzględnieniu tych zastrzeżeń w całości. Postanowieniem z 10 maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku za nieuzasadnione uznał, złożone przez Stronę 4 kwietnia 2017 r. ponaglenie na niezałatwienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. sprawy w terminie. Wojewódzki Sąd Administracyjny Białymstoku, po rozpoznaniu skargi Strony na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. wyrokiem z 19 września 2017 r. sygn. akt I SAB/Bk 6/17 stwierdził bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w zakresie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r. Jednocześnie stwierdził, że bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz zobowiązał organ do dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym w terminie 7 dni od uprawomocnienia się wyroku oraz wymierzył organowi grzywnę w wysokości 5.000 zł. Wyrokiem z 9 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 1907/17, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA. Zdaniem sądu kasacyjnego w rozpatrywanej sprawie wystąpiła przesłanka nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że Skarżący był reprezentowany przez należycie umocowanego pełnomocnika. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Białymstoku, po uzupełnienia braków skargi w zakresie prawidłowego umocowania pełnomocnika, w wyroku z 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SAB/Bk 6/18: 1. stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dopuścił się bezczynności w postępowaniu w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, 2. stwierdził, że bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, 3. umorzył postępowanie w zakresie zobowiązania organu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, 4. wymierzył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. grzywnę w wysokości 5.000 złotych, 5. zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u." uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie dokonując zwrotu podatku, gdy obowiązek ten zaktualizował się od dnia zakończenia kontroli podatkowej i doręczenia stronie protokołu kontroli, tj. od 25 stycznia 2017 r., pozostawał w bezczynności, która miała rażący charakter. W wyniku skarg kasacyjnych obu Stron postępowania Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1338/18 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Białymstoku z 11 kwietnia 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Sąd kasacyjny zgodził się z zarzutami sformułowanymi w obu skargach kasacyjnych, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie spełniły wymogów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. Rozpoznając po raz trzeci skargę Podatnika na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w obecnie zaskarżonym skargą kasacyjną Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., wyroku z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I SAB/Bk 6/19, ponownie uznał ją za uzasadnioną. Zdaniem Sądu po zakończeniu kontroli podatkowej i doręczeniu Skarżącemu 25 stycznia 2017 r. protokołu kontroli, organ miał obowiązek zwrócić nadwyżkę podatku wykazaną w przedmiotowej deklaracji VAT-7, gdyż w tym momencie w obrocie prawnym nie było żadnego postanowienia uprawniającego organ do dalszego przedłużenia terminu zwrotu podatku. Jednocześnie jednak Sąd pierwszej instancji uznał, że stwierdzona bezczynność nie miała rażącego charakteru. Organ, dotrzymując terminu określonego w art. 165b Ordynacji podatkowej, wszczął bowiem 17 lipca 2017 r. postępowanie podatkowe. Tym samym od dnia zakończenia kontroli podatkowej organ podjął czynności zmierzające do dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika w stosownej procedurze, które – jak wynika z akt – zostały zakończone wydaniem decyzji z 31 stycznia 2018 r. określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r., odmienną od deklarowanej przez Skarżącego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok WSA w Białymstoku w części dotyczącej pkt 1, 2 i 5. Organ, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił przy tym orzeczeniu WSA w zaskarżonej części naruszenie: 1. prawa materialnego, a mianowicie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego po zakończeniu kontroli podatkowej, podczas której trwa weryfikacja zwrotu VAT i podczas, gdy kwestionuje się zasadność tego zwrotu, co znajduje swój wyraz w protokole kontroli, jest obowiązany do jego dokonania po zakończeniu kontroli podatkowej, bo w przeciwnym wypadku pozostaje w bezczynności; 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak wystarczającego (pełnego) i spójnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie stanu bezczynności organu podatkowego w realiach przedmiotowej sprawy i precyzyjnego wskazania okresu bezczynności w jakiej pozostawał Organ, co miało nie tylko istotny wpływ na wynik sprawy, a wręcz kluczowy. Organ, nie zgadzając się z wykładnią art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedstawioną w zaskarżonym wyroku, mając na uwadze dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowisko zajęte w uzasadnieniu do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16, do którego odwołał się Sąd Administracyjny pierwszej instancji stwierdził, że na tle tej regulacji wyłania się zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia, które wymaga jednoznacznej odpowiedzi: "Czy naczelnik urzędu skarbowego – po zakończeniu postępowania kontrolnego, w wyniku którego zakwestionowano podatnikowi zasadność zwrotu na jego rzecz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (VAT) za dany okres rozliczeniowy, zaś w ramach tego postępowania przedłużono termin zwrotu z uwagi na trwającą weryfikację tego rozliczenia, który to naczelnik urzędu skarbowego następnie w ustawowym terminie wszczyna postępowanie podatkowe (albowiem podatnik nie dokonał korekty swojego rozliczenia) w ramach którego trwa dalsze przedłużenie terminu zwrotu – pozostaje w bezczynności pomiędzy zakończeniem postępowania kontrolnego, a wszczęciem postępowania podatkowego nie dokonując tego zwrotu?" Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na bezczynność Organu, bądź uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; - w sytuacji uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż w przedmiotowej sprawie wyłania się wskazane wyżej zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, odroczenie rozpoznania sprawy i przedstawienie tego zagadnienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego; - zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania, według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. złożono również oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, zastępujący Skarżącego doradca podatkowy uznając wywiedziony przez przeciwną Stronę sporu środek zaskarżenia za niemający usprawiedliwionych podstaw, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Złożył również oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zaprezentowana w zaskarżonym wyroku, podważana w skardze kasacyjnej, została oparta na poglądzie przedstawionym w uzasadnieniu do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16, której obszerny fragment został zacytowany na s. 8 – 9 motywów tego wyroku. Dlatego te nie zachodzi potrzeba ponownego przytaczania tego poglądu i wspierającej go argumentacji, którą skład orzekający rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną podziela. Źródłem tego stanowiska jest konieczność zagwarantowania podatnikowi pewności stosowania prawa i spełnienia unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, czemu sprzyja wskazywanie konkretnej daty, do której ma być dokonywana weryfikacja jego rozliczenia. Termin ten może ulec wydłużeniu ale musi być zachowany warunek dokonania tego przed jego upływem. Podatnik powinien bowiem znać ramy czasowe procedury weryfikacyjnej, której uruchomienie powoduje wstrzymanie zwrotu różnicy podatku, godząc tym samym w zasadę neutralności charakteryzującej tę daninę. W rozpatrywanej sprawie bezsporna jest okoliczność, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r. zostało wydane 18 listopada 2015 r. w ramach kontroli podatkowej wszczętej 5 listopada tego roku. Organ zakreślił w nim termin tego przedłużenia poprzez odwołanie się do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w trakcie tej kontroli, co nastąpiło w momencie doręczenia protokołu kontroli – 25 stycznia 2016 r. Fakt, że w toku tej kontroli stwierdzono nieprawidłowości i w efekcie w protokole zakwestionowano prawidłowość zadeklarowanej do zwrotu kwoty obligował organ do kolejnego przedłużenia terminu zwrotu, zanim został doręczony protokół kontroli. Zresztą taka prawnie nieskuteczna próba przedłużenia tego terminu została podjęta, o czym była wyżej mowa. Natomiast w sytuacji gdy po upływie czasu wskazanego w postanowieniu poprzez zaistnienie określonego zdarzenia, jakim było zakończenie kontroli podatkowej, zdefiniowane w art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej, przedłużony termin zwrotu upłynął, nie można przyjąć domniemania, że ulega on dalszemu przedłużeniu o okres wskazany w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej (zob. też podobnie: wyroki NSA z 21 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1111/17; I FSK 1112/17; I FSK 1113/17). Takie rozwiązanie wymagałoby ingerencji ustawodawcy, który w obowiązującym w tej sprawie stanie prawnym założył, że w tym zakresie niezbędne jest działanie naczelnika urzędu skarbowego, stosownie do art. 87 ust. 2, zdanie drugie u.p.t.u. Przyjęcie jak, sugeruje się w skardze kasacyjnej, iż w drodze wykładni celowościowej możnaby automatycznie założyć wydłużenie terminu, który stosownie do treści postanowienia tego organu podatkowego wygasł, gdy w protokole kontroli ujawnione zostały nieprawidłowości, stanowiłoby niedopuszczalny, w szczególności w prawie daniowym, zabieg interpretacyjny. Na przeszkodzie takiemu rozumieniu analizowanego przepisu, jak proponuje to w skardze kasacyjnej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., stoi zarówno zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), jak i zasada in dubio pro tributario (art. 2a Ordynacji podatkowej). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega na tle tej sprawy potrzeby uruchamiania procedury wskazanej w art. 187 § 1 P.p.s.a. i weryfikowania stanowiska dotyczącego sposobu rozumienia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zawartego w uzasadnieniu do wymienionej wyżej uchwały składu siedmiu sędziów NSA sygn. akt I FPS 2/16, do którego odwołano się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W związku z powyższym Sąd kasacyjny nie podziela też zarzutu naruszenia w tym wyroku art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tego przepisu. NSA uznaje za prawidłowe stanowisko zawarte w zaskarżonym orzeczeniu co do pozostawania organu w bezczynności. W okolicznościach tej sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w sytuacji, w której w postanowieniu, wydanym na podstawie wymienionego wyżej przepisu, utożsamił okres przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z czasem zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej i nie wydłużył skutecznie tego terminu przed zakończeniem tej kontroli, nawet jeżeli w protokole kontroli kwestionuje zasadność tego zwrotu, nie może przyjąć, że ta okoliczność uwalnia go od zarzutu pozostawania w bezczynności co do zwrotu. Podobnie nie ma na to wpływu uruchomienie w czasie wynikającym z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej kolejnej procedury tj. wszczęcie postępowania podatkowego. Wobec powyższego za nieusprawiedliwiony należy uznać również zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a. WSA dostatecznie precyzyjnie na potrzeby tego postępowania wskazał moment, od którego organ pozostawał w bezczynności, wskazując datę zakończenia kontroli podatkowej (w tej sprawie - 25 stycznia 2017 r. – data doręczenia stronie protokołu kontroli podatkowej). Dalsza analiza tego zagadnienia w tej sprawie nie była konieczna do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Poza tym uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a. Zawiera bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.