I FSK 1452/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 829/07 w sprawie ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 22 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w części decyzji ostatecznej dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca oraz od sierpnia do grudnia 2000 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 15 kwietnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, w sprawie sygn. akt I SA/Go 829/07 oddalił skargę R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 22 czerwca 2007 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w części - decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 19 lutego 2004 r., dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług za okres od stycznia od czerwca oraz od sierpnia do grudnia 2000 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję z 20 kwietnia 2007 r. wydaną przez ten organ, działający jako organ I instancji, w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej wskazaną decyzja ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Z. Na podstawie ostatecznej decyzji Skarżący został pozbawiony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony m.in. z faktury nr 5/00 z 14 stycznia 2000 r. wystawionej przez M. M. – B. O. i U. T. w W. Podstawę stanowił przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.) – powołane dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r.". Przepis ten przewidywał, że w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. 1.4. Podstawę wniosku Skarżącego, w przedmiocie wznowienia postępowania, stanowiły przepisy: art. 240 § 1 pkt 1-3 oraz art. 240 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. - Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – powołanej następnie jako "O.p.". Podnosił w nim, że w sprawie ujawniły się nowe dowody uzasadniające twierdzenie, że kontrahent skarżącego dopuścił się oszustwa, tzn. zniszczył kopię kwestionowanej faktury. Przy czym, wystawienie przedmiotowej faktury zostało wykazane w postępowaniu przed Sądem Okręgowym w sprawie I C 1075/03. 1.5. Na skutek powyższego wniosku, postanowieniem z 16 marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie, a następnie działając jako organ I instancji odmówił uchylenia wskazanej decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu organ przede wszystkim wskazał, że w niniejszej sprawie nie zaszła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Dowód z faktury nr 5/00 był bowiem prawdziwy. Faktura istniała, co znalazło potwierdzenie w opinii biegłego grafologa. Została jedynie zniszczona przez wystawcę, a w jej miejsce wystawiono inną na rzecz innego odbiorcy. Nie zaszła też przesłanka z art. 240 § 1 pkt 2 O.p. Organ stwierdził, że przestępstwo określone w art. 276 Kodeksu karnego polegające na zniszczeniu kopii faktury nie ma i nie miało wpływu na treść wydanej przez organ podatkowy decyzji. Nie zmienia to bowiem faktu, że Strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nie potwierdzonej kopią u kontrahenta i nie ujętej w deklaracji VAT-7. Również warunek wznowienia postępowania zawarty w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie został, zdaniem organu, wypełniony. Zaistnienie tej przesłanki nie miało bowiem wpływu na treść wydanej przez organ podatkowy decyzji. Przedstawione przez Stronę nowe dowody nie zmieniają faktu, że brak było u kontrahenta strony kopii spornej faktury. Wyczerpana została więc dyspozycja § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., do którego nie odnosiło się orzeczenie Trybunał Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie K 24/03. 1.7. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją - wydaną na skutek odwołania Strony - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, powtarzając zasadniczo jego argumentację. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze, jej autor wyraził odmienny niż organy pogląd co do istnienia przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 O.p. W piśmie z 1 kwietnia 2004 r. Skarżący dodatkowo wskazał na zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. przez nie zapewnienie czynnego udziału w postępowaniu, oraz naruszenia art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenia postępowania w sposób naruszające zasadę zaufania do organów państwa. Skarżący zaprezentował również poszerzoną argumentację zarzutów skargi, związanych z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. W szczególności wskazał, że w odniesieniu do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 O.p., w niniejszej sprawie ma miejsce sytuacja określona w art. 240 § 3 cyt. ustawy. Wystawca spornej faktury popełnił bowiem przestępstwo intelektualne wystawiając prawdziwy dokument, który jednak potwierdzał nieprawdę. Jednocześnie postępowania karne nie mogło być wszczęte, co stwierdzono postanowieniem o umorzeniu dochodzenia w spr. [...]. W ramach natomiast argumentacji dotyczącej istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. podniósł, że obecnie pojawiła się inna sytuacja faktyczna niż ta, w oparciu o którą orzekały organy. Ma to związek z wykazaniem, że przedmiotowa faktura istnieje i została wystawiona, podczas gdy organy oparły swe wnioski na zeznaniach kontrahenta, który twierdził, że nigdy takiej faktury nie wystawiał. Uzasadnia to, zdaniem Strony, wznowienia na tej podstawie postępowania. 2.2. Ponadto, Skarżący nie zgodził się z przyjętą przez organy podstawą prawną rozstrzygnięcia t.j. art. 245 § 1 pkt. 3 O.p., gdyż jak wyjaśnił, że wskazane powyżej powody przemawiają za możliwością wydania wobec wystawcy faktury - decyzji administracyjnej uwzględniającej tę sprzedaż, która uwalniałaby podatnika od ujemnych skutków nie posiadania przez wystawcę kopi faktury. Jednocześnie, Skarżący powołał się na niekonsekwencję organów, które wskazały jako podstawę rozstrzygnięcia art. 245 § 1 pkt 3 lit a O.p., podczas gdy, w jego opinii uzasadnienie decyzji dotyczy podstawy określonej w § 1 pkt 2 wskazanego przepisu. Skarżący skonkretyzował również wnioski skargi domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd I instancji uznał, że skarga nie była uzasadniona. 3.2. Dokonując interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej regulujących instytucję wznowienia postępowania Sąd wyraził pogląd, że ma ona służyć weryfikacji ostatecznych decyzji podatkowej z powodu wad postępowania, a nie wad samej decyzji. W postępowaniu prowadzonym na skutek wznowienia postępowania organ może oceniać sprawę ponownie, ale tylko w takim zakresie, jaki wynika ze stwierdzonej przesłanki wznowienia. W kontekście poczynionych powyżej uwag Sąd stwierdził, że nie było dopuszczalne, badanie czy została wydana i czy jest możliwe wydanie, wobec wystawcy faktury M. M. decyzji uwzględniającej dokonaną na rzecz skarżącego sprzedaż, czy wystawca faktury nie skorygował wcześniej deklarowanego podatku, jak również badanie czy zachodzą przesłanki określone w art. 68 i 70 O.p. Okoliczności te nie stanowiły bowiem podstawy do wznowienia postępowania. W związku z tym, niezasadne okazały się zarzuty związane z naruszeniem art. 245 § 1 pkt 3 O.p. 3.3. Sąd I instancji uznał, że nieuzasadnione były również zarzuty w zakresie naruszenia art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Stwierdził przede wszystkim, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż brak było podstaw do uznania art. 240 § 1 pkt 1 O.p. za podstawę wznowienia postępowania, gdyż faktura posiadana przez Skarżącego istniała w rzeczywistości i nie została sfałszowana, co stwierdzone zostało w odpowiednich postępowaniach. Poza tym Sąd podkreślił, że ustalenie przez organy podatkowe, iż nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że wystawca faktury nie uwzględnił w deklaracji dla podatku od towarów i usług wykazanej w fakturze sprzedaży i podatku należnego, jest wystarczające do udowodnienia, że zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 roku, brak było podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego. Przy czym, w powyższej sytuacji nie miała znaczenia wina kontrahenta, tym samym również fakt popełnienia przez niego zarzucanego przestępstwa określonego w art. 276 Kodeksu karnego czy art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Nie zachodziła zatem konieczność prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez Skarżącego. W tym kontekście Sąd wyraził pogląd, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., której Strona upatrywała w stwierdzeniu, że kontrahent Strony wystawił jednak sporną fakturę, mimo jego przeciwnych twierdzeń, nie miało wpływu na treść wydanej decyzji, będącej przedmiotem wznowienia. Nie mogło to więc stanowić podstawy do jej uchylenia. 3.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się następnie do zarzutów naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. stwierdził, że w postępowaniu organów, które w dacie wznowienia postępowania zawiadomiły jednocześnie Stronę o możliwości zapoznania się w zebranym w sprawie materiale dowodowym, można dopatrywać się naruszenia zasad postępowania wynikających ze wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. To naruszenie nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżący został bowiem zawiadomiony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i mógł zgłosić wnioski dowodowe, czy też zaproponować podjęcie innych czynności procesowych. Nie można więc, w ocenie Sądu, uznać iż takie działanie organów uniemożliwiło skarżącemu czynny udział w postępowaniu. 3.5. Sąd orzekający w I instancji nie stwierdził także rozbieżności podstawy prawnej rozstrzygnięcia, na którą wskazywał Skarżący. Podkreślił przy tym, że zarówno w decyzji organu I instancji jak i II instancji, w ich sentencji jak i uzasadnieniu wskazywano bowiem jako podstawę art. 245 § 1 pkt. 3 lit a O.p. 3.6. W końcowych uwagach Sąd podniósł, że Trybunał Konstytucyjny nie uznał niezgodności z Konstytucją przepisów poprzednio obowiązujących rozporządzeń, które odpowiadały rozwiązaniu przyjętemu w § 50 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. Ponadto wskazał, że co prawda w wyroku z 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03 Trybunał stwierdził niezgodność przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenie Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., lecz nie jest możliwe analogiczne stosowanie tego orzeczenia do przepisów o tożsamej treści, które obowiązywały w okresie przed wejściem w życie tego rozporządzenia. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Od powyższego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, zaskarżając je w całości, skargę kasacyjną w imieniu Strony złożył ustanowiony z urzędu pełnomocnik – w osobie doradcy podatkowego. Na podstawie art. 174 pkt. 1 oraz pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powołana dalej jako "P.p.s.a."), wyrokowi zarzucił: 1. Naruszenie prawa materialnego tj.: - Obrazę przepisów art. § 50 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. poprzez ich błędną wykładnię, wskazującą, iż utrata prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego następuje zawsze w sytuacji nie posiadania faktury lub faktury korygującej nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy i to bez względu na zawinienie tej sytuacji lub brak winy u kontrahenta, a także poprzez uznanie, iż owo uchybienie nie może zostać zastąpione przez przypadek, gdy podatek należny z brakującej faktury został określony wystawcy faktury w drodze decyzji organu podatkowego. 2. Naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne ustalenie, iż wskazywane przez Skarżącego przesłanki do wznowienia postępowania nie miałyby wpływu na ewentualną zmianę pierwotnego orzeczenia organów podatkowych i uznanie że nie zachodzi w sprawie przesłanka warunkująca sanację prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 19 lutego 2004r. czym naruszono przepis art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p., - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne ustalenie, iż nie zapewnienie podatnikowi czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego w związku z przeprowadzeniem tego postępowania w sposób technicznie uniemożliwiający stronie czynne wzięcie udziału w postępowaniu podatkowym, nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie w tej sprawie, co stanowi naruszenie przepisów art. 123 § 1 O.p., a także, iż takie postępowanie nie naruszało zasady zaufania obywatela do organów Państwa o której mowa w art. 121 § 1 O.p. 4.2. Wobec powyższego pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Skarżącego według norm przepisanych. Dodatkowo pełnomocnik złożył oświadczenie, iż koszty zastępstwa procesowego nie zostały zapłacone. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zasadniczo podtrzymał argumentację prezentowaną przez Skarżącego na poprzednich etapach postępowania. 4.4. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej została złożona po upływie terminu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. 5.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p. We wniosku o wznowienie postępowania strona wskazywała na podstawę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 1,2,3 O.p. oraz art. 240 § 3 O.p.. W myśl przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. O zaistnieniu tej podstawy można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) są one istotne dla sprawy, tj. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) istniały w dniu wydania decyzji. Użyty w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej łącznik "lub" wskazuje jednoznacznie na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki tego przepisu. Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć w tym momencie i może uzasadniać wznowienie postępowania (por. A. Kabat [w:] Ordynacja podatkowa - Komentarz, Warszawa 2007, s. 733 -734 ). W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji zasadnie w zaskarżonym wyroku uznał, ze organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego, na którą powołał się Skarżący. W zaskarżonym wyroku zasadnie wskazano, że Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego powołał się na ustalenie w wyroku cywilnym, że jego kontrahent wystawił fakturę nr 5/00 mimo jego przeciwnych twierdzeń. Takie ustalenia poczynił również organ podatkowy rozpoznając sprawę w trybie nadzwyczajnym, uznając jednak, że zaistnienie tej przesłanki nie miało wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej. Słusznie Sąd pierwszej instancji wywiódł, że podstawą prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługiwałoby Skarżącemu zgodnie z treścią § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. wówczas gdyby posiadał on fakturę potwierdzoną kopią u sprzedawcy (sprzedawca nie posiadał kopii dokumentującej sprzedaż Skarżącemu) i jednocześnie wystawca faktury – sprzedawca – uwzględnił w deklaracji dla podatku od towarów i usług wystawioną fakturę sprzedaży i podatek należny (sprzedawca nie uwzględnił faktury w deklaracji VAT-7). Zatem fakt istnienia faktury nr 5/00 – wystawionej na rzecz innego kontrahenta i na inną kwotę sprzedaży – nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej Skarżącego, nawet w sytuacji przez niego niezawinionej. Słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, uznają w tym zakresie ustalenia organu podatkowego, że brak jest także podstaw do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 O.p. skoro faktura wystawiona przez sprzedawcę Skarżącemu istniała w rzeczywistości i nie została sfałszowana, ale nie potwierdzała jej kopia u sprzedawcy ani nie została ujęta w deklaracji VAT-7 sprzedawcy. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ w uzasadnieniu wyroku prawidłowo ustalono i wywiedziono, ze nie zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania w sprawie zakończoną ostateczną decyzją z 19 lutego 2004 r., wynikające z art. 240 §1 pkt 1 i 5 O.p. 5.3. Nie jest zasadny również drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów art. 123 § 1 i art. 121 § 1 O.p. Strona ma prawo czynnie uczestniczyć w całym toku postępowania, a zatem od chwili wszczęcia postępowania do jego zakończenia. Czynny udział w postępowaniu przejawia się w prawie do inicjowania postępowania, przez złożenie żądania wszczęcia ustępowania (art. 165 § 1) oraz prawo wypowiadania się co do treści żądania. Treść żądania wyznacza przedmiot postępowania, co w pełni uzależnione jest od woli strony. Strona ma prawo do zajęcia stanowiska wobec całości dowodów i żądań zawartych w aktach sprawy. «Jest to prawo strony do wypowiedzenia "ostatniego słowa" w sprawie stanowiącej przedmiot postępowania administracyjnego. Obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest pouczenie strony o prawie zapoznania się z aktami i złożenia końcowego oświadczenia, a także wstrzymania się od wydania decyzji do czasu (określonego wyznaczonym stronie terminem) złożenia powyższego oświadczenia. Brak w aktach sprawy końcowego oświadczenia strony oraz dowodu, że organ prowadzący postępowanie pouczył stronę o przysługującym jej prawie — uzasadnia wniosek, że organ prowadzący postępowanie naruszył obowiązek ustalony w art. 10 § 1 K.p.a.» Skarżący w złożonym wniosku o wznowienie postępowania wskazał podstawy swego żądania i wskazał okoliczności je uzasadniające. Następnie został wezwany do wypowiedzenia się w sprawie. Słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, że jednoczesne wydanie decyzji o wznowieniu postępowania i zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym może budzić sprzeciw Skarżącego co do prawidłowości prowadzenia postępowania przez organy podatkowe. Nie można jednak uznać takiego postępowania za pozbawiające Stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący zainicjował postępowanie a następnie miał możliwość wypowiedzenia się. Zatem prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji, że naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. 5.4. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego – § 50 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. – przez błędną wykładnię, ponieważ Sąd nie stosował tego przepisu ani nie dokonywał jego wykładni. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.