II FSK 3201/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 295/16 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 295/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę W. W. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2016 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia skuteczności wszczęcia postępowania wobec skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Skarżący podnosi, że decyzja organu drugiej instancji utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydana została po upływie 5 letniego okresu, o którym mowa w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613, dalej: "O.p."). 3. Od wskazanego na wstępie orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości. Wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 207 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 118 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyte w tym przepisie pojęcie "decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej", oznacza wyłącznie decyzję wydawaną przez organ podatkowy pierwszej instancji i nie obejmuje decyzji wydawanej przez organ podatkowy drugiej instancji, utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji "o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej". Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na rozprawie w dniu 27 listopada pełnomocnik organu wniósł i wywodził jak w odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Spór w niniejszej sprawie dotyczy sposobu liczenia terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, o którym mowa w art.118 § 1 O.p. Stosownie do tego przepisu nie można wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art.117b § 1 – jeżeli od końca roku kalendarzowego , którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata. Zdaniem Sądu i organu podatkowego, wskazany wyżej termin dotyczy decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem strony skarżącej – także wydania decyzji przez organ drugiej instancji, jeżeli zostało złożone odwołanie. Odpowiedzialność osoby trzeciej, co nie budzi wątpliwości w doktrynie (por. S.Babiarz [w:] S.Babiarz, B.Dauter, R.Hauser, A.Kabat. M.Niezgódka –Medek, J.Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2017, komentarz do art. 107, R.Dowgier [w:] R. Dowgier, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017,s. 746 ) i orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2088/16, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) ma charakter odpowiedzialności posiłkowej. Nie jest ona odpowiedzialnością równorzędną z odpowiedzialnością podatnika, płatnika czy następcy prawnego. Jest odpowiedzialnością solidarną, ale wyłącznie w zakresie odpowiedzialności, nie długu. Jest odpowiedzialnością solidarną za cudzy dług, wynikającą przede wszystkim z ekonomicznego, rodzinnego lub organizacyjnego powiązania osoby trzeciej z podatnikiem, płatnikiem lub następcą prawnym. Odpowiedzialność ta powstaje na mocy konstytutywnej decyzji, wydanej na podstawie art. 108 § 1 O.p., tworzącej nowy (pod względem podmiotowym i przedmiotowym) stosunek podatkowoprawny (por. wyrok Sądu Najwyższego z 9 marca 2017 r., sygn. akt I UK 93/16, opubl. w OSNP z 2018 r., nr 5, poz.64, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2033/08). Decyzja ta określa podmiot odpowiedzialny za cudzy dług, a także przedmiot tej odpowiedzialności. Zakres zobowiązania osoby trzeciej wynika z art. 107 O.p. i nie jest tożsamy z zakresem odpowiedzialności podatnika, płatnika lub następcy prawnego. Zobowiązanie osoby trzeciej nie jest zobowiązaniem z tytułu podatku, tym samym nie przekształca się w zaległość podatkową (por. S.Babiarz, op. cit., komentarz do art. 108 O.p.). Przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który "przenosi się" odpowiedzialność, zakresem należności objętych odpowiedzialnością, a także określeniem terminu płatności należności (por. R.Mastalski [w:] B.Adamiak, J. Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 586). Skoro dla powstania zobowiązania osoby trzeciej niezbędne jest wydanie decyzji w postępowaniu dotyczącym tej osoby, przed wydaniem decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p., nie można mówić o ukształtowaniu obowiązków osoby trzeciej. Dopiero wydanie decyzji kształtuje tę odpowiedzialność. Odmienność zobowiązania osoby trzeciej i podatnika spowodowała konieczność odrębnego uregulowania przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej oraz przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej. Kwestie te ustawodawca uregulował w art.118 O.p. W art.118 § 1 O.p. określono termin do ukształtowania podatkowoprawnego stosunku odpowiedzialności osoby trzeciej. Jest on zależny od terminu przedawnienia cudzego zobowiązania, za które osoba trzecia ma odpowiadać (bez uwzględniania przerw czy zawieszenia terminu przedawnienia). W tym terminie decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma być wydana (czyli sporządzona i podpisana), ale nie musi być doręczona, co jednoznacznie wynika z treści powołanego przepisu i nie budzi wątpliwości w orzecznictwie (por. wyroki Sądu Najwyższego z: 16 listopada 2009 r., sygn. akt II UK 111/09, LEX nr 577842, oraz 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt I UK 340/09, LEX nr 602209; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 556/11, z 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 212/15, z 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1544/14, z 2 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 136/15). Termin przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej liczony jest od dnia doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, przy liczeniu tego terminu stosuje się odpowiednio art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i § 4 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego termin wskazany w art.118 § 1 O.p. należy wiązać z wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. To z wydaniem tej decyzji wiąże się bowiem ukształtowanie (powstanie) stosunku podatkowoprawnego. Inaczej mówiąc, to ta decyzja wskazuje zarówno osobę trzecią odpowiedzialną za cudzy dług, jak i przedmiot i zakres jej odpowiedzialności. To od momentu jej wydania można stwierdzić, kto i w jakim zakresie odpowiada za cudzy dług. Decyzja organu odwoławczego stosunku takiego nie tworzy, został on bowiem już ukształtowany. Organ odwoławczy może go jedynie zmodyfikować i to, jak zostanie wskazane niżej, jedynie w ograniczonym zakresie. Nie negując przytoczonych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej poglądów, dotyczących istoty postępowania odwoławczego i konieczności ponownego rozpoznania sprawy, nie można jednak nie zauważyć, że postępowanie to nie jest powtórzeniem postępowania pierwszoinstancyjnego. Powtórne rozpoznanie sprawy nie polega oczywiście wyłącznie na odniesieniu się do zarzutów odwołania. Organ odwoławczy ma obowiązek przeprowadzić tok rozumowania, który pozwoli na ustalenie, czy materiał dowodowy jest kompletny dla celów rozstrzygnięcia, czy spełnione zostały przesłanki do wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej i czy zostały spełnione przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, czy prawidłowo określono zakres jej odpowiedzialności. Mimo to postępowanie to nie jest powtórzeniem postępowania przed organem pierwszej instancji. Jego przedmiotem jest już ukształtowane wcześniej zobowiązanie. Ponadto organ odwoławczy opiera się na materiale dowodowym już zebranym. Organ odwoławczy może jedynie uzupełnić postępowanie dowodowe (art. 229 O.p.), konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości bądź znacznej części powoduje konieczność uchylenia decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania (art. 233 § 2 O.p.). Po drugie w postępowaniu odwoławczym obowiązuje zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się, za wyjątkiem sytuacji, gdy decyzja rażąco narusza prawo albo interes społeczny (art. 234 O.p.). Organ odwoławczy może zatem jedynie modyfikować zakres rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, działając wyłącznie w granicach zakreślonych przez treść decyzji organu pierwszej instancji. Nie można zatem uznać, jak chce strona skarżąca, że decyzja wydana w postępowaniu odwoławczym tworzy nowy stosunek podatkowoprawny, w ramach którego powstaje odpowiedzialność osoby trzeciej. Stosunek ten powstaje wyłącznie w wyniku wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy związany jest natomiast granicami orzekania, określonymi w decyzji organu pierwszej instancji, a ponowne rozpatrzenie sprawy oznacza jedynie tyle, że musi on sprawdzić, czy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji odpowiada prawu w każdym jego aspekcie (por. uchwała Sądu Najwyższego z 23 września 1986 r., sygn. akt III AZP 11/86, opubl. w OSNC z 1987 r., nr 11, poz. 167, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2322/15). Decyzją orzekającą o odpowiedzialności osoby trzeciej w rozumieniu art. 118 § 1 O.p. jest zatem wyłącznie decyzja organu pierwszej instancji i to także wówczas, gdy organ odwoławczy wyda decyzję, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) O.p. Pogląd ten prezentowany był wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2017 r., II FSK 3638/14, z 19 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1385/14, z 3 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 2199/16, z 21 września 2017 r., sygn. akt I FSK 470/16). Możliwość wydania decyzji przez organ odwoławczy nie jest jednak nieograniczona w czasie. Z uwagi na przedawnienie zobowiązania osoby trzeciej, organ odwoławczy powinien wydać i doręczyć własną decyzję w terminie określonym w art.118 § 2 O.p. Termin ten rozpoczyna bieg w momencie doręczenia osobie trzeciej decyzji organu pierwszej instancji, orzekającej o jej odpowiedzialności. Konsekwentnie bowiem także użyte w art.118 § 2 O.p. pojęcie "decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej" oznacza decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy może zatem orzekać w tej sprawie tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie osoby trzeciej. Wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej wskutek jego przedawnienia powoduje konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Zakończenie postępowania decyzją ostateczną ma też znaczenie dla określenia momentu, od którego decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej jest wykonalna (art. 239a O.p.). Nie ma jednak, co wywiedziono wyżej, znaczenia dla powstania zobowiązania osoby trzeciej. Nie można bowiem utożsamiać powstania zobowiązania osoby trzeciej z jego wykonalnością. Zauważyć należy, że podobne rozwiązanie w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających w wyniku wydania decyzji konstytutywnej ustawodawca zastosował w art. 68 § 1 O.p. Zgodnie z nim zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie nie zostanie doręczona przed upływem terminu wskazanego w tym przepisie. W tym wypadku ustawodawca również nie zaznaczył, czy decyzją ustalającą zobowiązanie jest decyzja organu pierwszej instancji. Nie budzi jednak wątpliwości w doktrynie i orzecznictwie, że jest to także decyzja organu pierwszej instancji, będąca decyzją konstytutywną (por.J. Zubrzycki, op.cit., s. 419 i powołane tam orzecznictwo, E.Etel, op.cit, s. 583). To ona właśnie kształtuje zobowiązanie podatkowe. W tej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu, o którym mowa w art.118 § 1 O.p. , a jedynie decyzja organu odwoławczego została wydana po tym terminie, ale przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym zarzut naruszenia art.118 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię uznać należy za bezzasadny. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składały się wynagrodzenie radcy prawnego organu za udzielenie odpowiedzi na skargę kasacyjną i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).