II FSK 3120/15

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. i J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 62/15 w sprawie ze skargi D. i J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie z dnia 30 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 62/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D. i J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie z dnia 30 października 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2014 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 6 lutego 2014 r. Burmistrz Gminy i Miasta K. - dalej jako "Burmistrz", ustalił D .i J. K. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości 49.115 zł (grunty opodatkowano stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej). Od powyższej decyzji podatnicy nie złożyli odwołania, przez co stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji. Pismem z dnia 7 kwietnia 2014 r. D .i J. K., działając na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.) - dalej jako "k.p.a.", wystąpili do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie - dalej jako "Kolegium", o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza z dnia 6 lutego 2014 r. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 3 kwietnia 2013 r. Burmistrz wydał decyzję w przedmiocie zmiany wymiaru podatku od nieruchomości za 2013 r., w której podano, iż na dzień 1 października 2012 r. przedmiotowe nieruchomości zajęte były pod odkrywkę J., a na dzień wydania decyzji na gruntach tych "Kopalnia [...]" S.A. z siedzibą w K.- dalej jako "Kopalnia", prowadziła zwałowanie terenu. Podano, że Kopalnia użytkuje nieruchomości objęte decyzją na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w Koninie z dnia 30 maja 2006 r. wydanego w sprawie IC.G.G 8/04. W ocenie wnioskodawców, organ podatkowy naruszył w sposób rażący przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) - dalej jako "u.p.o.l.", gdyż obciążył ich podatkiem od nieruchomości, w sytuacji, gdy działalność na nieruchomości prowadzi Kopalnia. Zdaniem strony, to Kopalnia, użytkując przedmiotową nieruchomość i prowadząc na niej działalność gospodarczą, jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Kopalnię należy traktować jako posiadacza samoistnego (art. 3 ust. 3 u.p.o.l.), ponieważ na mocy wyroku Sądu Okręgowego w Koninie to Kopalnia posiada czasowe władztwo nad nieruchomością, a dokonując wydobycia węgla brunatnego wykazuje także wolę władania nieruchomością dla siebie. Wskazano, że do tej pory Kopalnia uiszczała podatek od nieruchomości i nie zgłaszała z tego tytułu żadnych zastrzeżeń, jak również samodzielnie dokonywała zmiany przeznaczenia tego gruntu, co również przemawia wprost za jej posiadaniem samoistnym. Końcowo podniesiono, że decyzja z dnia 6 lutego 2014 r. rażąco narusza prawo również z tego powodu, iż na tej samej podstawie prawnej wydano decyzje za wcześniejsze lata podatkowe, zaś podatnicy nie składali żadnej deklaracji, na podstawie której organ mógłby ustalić wymiar podatku. Decyzją z dnia 21 lipca 2014 r. Kolegium odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza z dnia 6 lutego 2014 r. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazano, że do postępowania podatkowego stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", a nie przepisy k.p.a. Zaznaczono, że postępowanie prowadzone z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie rozpatrywanie całokształtu sprawy od początku lub w okolicznościach, które miały miejsce po wydaniu decyzji. W postępowaniu tym organ bada zatem tylko, czy istnieją wady decyzji wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji bez podstawy prawnej Kolegium wskazało, że Burmistrz jest organem podatkowym właściwym do wydania decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za 2014 r. Wniosek taki wypływa z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. W ocenie Kolegium, również zarzut rażącego naruszeniu prawa nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż decyzję z dnia 6 lutego 2014 r. Burmistrz skierował do wnioskodawców jako podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Organ wskazał, że podatek od nieruchomości ustala się na każdy rok podatkowy, który jest rokiem kalendarzowym, dlatego też za nieuzasadniony uznano zarzut, że w uzasadnieniu nie wskazano na wydanie decyzji za poprzednie lata podatkowe i nie istnieje prawna możliwość rozpatrywania sprawy łącznie z decyzją z dnia 3 kwietnia 2013 r. Zdaniem Kolegium, Kopalnia nie posiada statusu żadnego z podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 1-3 i ust. 3 u.p.o.l., tym samym nie mogła być podatnikiem w zakresie dotyczącym nieruchomości zajętej na prowadzenie prac wydobywczych. Podniesiono, że w sprawie można mówić jedynie o użytkowaniu przez Kopalnię części nieruchomości związanej z wydobyciem węgla brunatnego, przy czym sam fakt objęcia nieruchomości we władanie przez przedsiębiorcę spowodował, że w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. skutkowało to opodatkowaniem tej części nieruchomości podatkiem od nieruchomości wg najwyższych stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kopalnia posiada bowiem określone wyrokiem prawo wstępu na nieruchomość za wynagrodzeniem w celu prowadzenia prac wydobywczych. W żadnym zaś razie Kopalnia nie zyskała prawa dysponowania przedmiotową nieruchomością we wskazanej części jak właściciel. Fakt posiadania zależnego eliminuje możliwość przypisania takiemu posiadaczowi statusu podatnika podatku od nieruchomości. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu D. i J. K. wnieśli o jej zmianę poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza z dnia 6 lutego 2014 r. W uzasadnieniu powtórzono, że podatnicy nigdy nie składali deklaracji, która stanowiłaby podstawę do wydania przedmiotowej decyzji, deklaracja taka została złożona przez Kopalnię. W ocenie strony, okoliczności faktyczne i prawne wskazują, że Kopalnia jest posiadaczem samoistnym nieruchomości stanowiącej własność podatników i to Kopalnia, a nie właściciel, powinna być płatnikiem podatku od tej nieruchomości. Zarzucono, że organ podatkowy nie wskazał podstawy prawnej, na której się oparł, obciążając podatkiem w takim wymiarze odwołujących. Ponadto Kolegium błędnie zakwalifikowało Kopalnię jako posiadacza zależnego, zgodnie bowiem z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) - dalej jako "k.c.", Kopalnia jest posiadaczem samoistnym nieruchomości stanowiącej własność odwołujących, którzy jako właściciele na mocy wyroku Sądu Okręgowego w Koninie z dnia 30 maja 2006 r. (sygn. akt I C.G.G. 8/04) zostali zobowiązani do zezwolenia Kopalni na użytkowanie ww. nieruchomości poprzez wejście na nią i prowadzenie prac wydobywczych polegających na wydobyciu ze złoża kopaliny węgla brunatnego na z góry określony, ściśle oznaczony okres. Dlatego za nieuzasadnione uznano stwierdzenie organu, że fakt, iż Kopalnia uzyskała na podstawie tego orzeczenia prawo do prowadzenia prac wydobywczych na tej nieruchomości nie przesądza, że włada tą nieruchomością jak właściciel. Zdaniem odwołujących, zachodzi sytuacja zupełnie przeciwna, gdyż to Kopalnia decyduje, w jaki sposób przedmiotowa nieruchomość będzie użytkowana, a składając deklarację uznaje się za jej właściciela. Ponadto to w stosunku do Kopalni prowadzącej na tym terenie działalność gospodarczą od czasu ograniczenia właścicielom prawa własności aż do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2013 r. były wydawane decyzje w sprawie wymiaru podatku. Odwołujący podkreślili, że nie mają żadnego związku z gospodarczym charakterem prowadzonej na nieruchomości działalności ani wpływu na to, co dzieje się z ich nieruchomością, która pozostaje w dyspozycji Kopalni zgodnie z orzeczeniem sądu, a po zakończeniu okresu użytkowania nastąpi zwrot nieruchomości właścicielom w stanie niepogorszonym. Zdaniem odwołujących, orzeczenie sądu powszechnego ograniczające prawo własności ich nieruchomości pozostaje w sprzeczności z zasadami współżycia społecznego, ponieważ nie ze swojej winy musieliby płacić podatek wyższy niż wynagrodzenie za ograniczenie prawa własności uzyskiwane od Kopalni - kwota przyznana wyrokiem sądu nie uwzględnia podatku od nieruchomości. Kolegium nie podzieliło argumentacji odwołujących się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 30 października 2014 r. organ odwoławczy podkreślił, że rozpatrywana sprawa toczy się w nadzwyczajnym trybie postępowania, jakim jest stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji organu podatkowego, które nie stanowi kontynuacji postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Ze względu na okoliczności faktyczne, a także z uwagi na zakres wniosku, z jakim wystąpiła strona, granice rozpoznania sprawy sprowadzają się do dwóch przesłanek objętych hipotezą tego przepisu, tj. przesłanki wydania decyzji bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) oraz przesłanki rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Kolegium, brak było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza z dnia 6 lutego 2014 r., ponieważ nie zachodzi żadna z przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 7 u.p.o.l. wynika kompetencja organu do wydawania decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości. A zatem, organ był legitymowany do wydania decyzji. Ponadto organ zbadał, czy w sprawie nie zaistniała przesłanka rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, w zaskarżonym rozstrzygnięciu trafnie wskazano, że w myśl art. 11 Ordynacji podatkowej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, zatem określenie wymiaru tego podatku przez organ następuje odrębnie za każdy rok kalendarzowy. Na gruncie przedmiotowej sprawy oznacza to, że w tym nadzwyczajnym postępowaniu przedmiotem była decyzja Burmistrza z dnia 6 lutego 2014 r. i dlatego słusznie tylko w tych granicach winna być i była rozpoznawana sprawa, ponieważ w postępowaniu w tym trybie nie istnieje prawna możliwość rozpatrywania tej sprawy łącznie z decyzją z dnia 3 kwietnia 2013 r. Zdaniem Kolegium, organ pierwszej instancji w sposób należyty uzasadnił, dlaczego Kopalnia jest posiadaczem zależnym, a nie samoistnym. Powtórzono, że na gruncie rozpatrywanej sprawy mamy do czynienia z ograniczeniem prawa własności poprzez oddanie nieruchomości w czasowe posiadanie zależne Kopalni w ściśle określonym celu, która na mocy wyroku sądu uzyskała prawo użytkowania części tego gruntu w sposób z góry ściśle oznaczony. W sprawie poza sporem pozostaje, że w roku podatkowym 2014 współwłaścicielami (na zasadzie wspólności małżeńskiej), będącej przedmiotem opodatkowania nieruchomości, byli D. i J. K. Bezsporne jest również, że wyrokiem Sądu Okręgowego w Koninie z dnia 30 maja 2006 r. sygn. akt I C.G.G. 8/04 sąd orzekł o ograniczeniu prawa własności wskazanej nieruchomości, ponieważ D. i J. K., jako właściciele tej nieruchomości, zostali zobowiązani do zezwolenia Kopalni na jej użytkowanie poprzez wejście na nią i prowadzenie prac wydobywczych na okres odpowiednio: do dnia 28 lutego 2016 r., 31 maja 2016 r. i 30 maja 2018 r., za zapłatą na rzecz właścicieli wynagrodzenia. W opinii Kolegium, obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz właścicieli nałożony przez sąd na Kopalnię świadczy o objęciu przez Kopalnię przedmiotowej nieruchomości w posiadanie zależne, ponieważ to z posiadaniem zależnym związane jest zwykle obowiązek uiszczania na rzecz właściciela określonych sum finansowych z różnych tytułów. A zatem, na gruncie u.p.o.l. Kopalnia nie posiada statusu żadnego z podmiotów wymienionych w jej art. 3 ust. 1 pkt 1-3) i ust. 3. Tym samym, nie może być podatnikiem w zakresie dotyczącym nieruchomości zajętej na prowadzenie prac wydobywczych. W sprawie można mówić jedynie o użytkowaniu przez Kopalnię części nieruchomości związanej z wydobyciem węgla brunatnego, przy czym sam fakt objęcia nieruchomości we władanie przez przedsiębiorcę spowodował, że na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. skutkowało to opodatkowaniem tej części nieruchomości podatkiem od nieruchomości wg najwyższych stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że Kopalnia posiada jedynie (ściśle) określone wskazanym wyrokiem prawo wstępu na nieruchomość za wynagrodzeniem w celu prowadzenia prac wydobywczych. W żadnym zaś razie Kopalnia nie uzyskała prawa dysponowania przedmiotową nieruchomością we wskazanej części jak właściciel. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego D. i J. K., wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza z dnia 6 lutego 2014 r., zarzucili jej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 3 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie i obciążenie podatkiem od nieruchomości właścicieli zamiast Kopalni, która jest posiadaczem samoistnym; 2. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że właściciele są opodatkowani podatkiem wg stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; 3. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r. poz. 520 ze zm.) - dalej jako "Prawo geodezyjne i kartograficzne", poprzez przyjęcie, że mimo, iż z ewidencji gruntów i budynków opodatkowane nieruchomości określone są symbolem "K" (użytki kopalne), to przy kwalifikacji charakteru nieruchomości znaczenie ma okoliczność, czy zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, przejawiający się w nierespektowaniu zasady in dubio pro tributario oraz art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i pominięcie zasady prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację prezentowaną zarówno we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, jak i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, podnosząc, że Kopalnia jest posiadaczem samoistnym nieruchomości stanowiącej własność skarżących. Podkreślono, że to Kopalnia złożyła deklarację na podatek od nieruchomości, tym samym jest podatnikiem tego podatku. Zdaniem strony, nawet gdyby uznać, że Kopalnia nie ma statusu posiadacza samoistnego, to skarżący nie posiadają statusu przedsiębiorcy, a tylko posiadanie nieruchomości przez taki podmiot jest przesłanką kwalifikacji nieruchomości jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zarzucono, że organ naruszył art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, gdyż zmiana przeznaczenia gruntu została dokonana na wniosek Kopalni, natomiast skarżący wykorzystywali nieruchomość dla celów rolniczych, dopiero działalność Kopalni zapoczątkowała używanie gruntu w celu wydobycia węgla, na co skarżący nie mieli żadnego wpływu. Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 62/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - dalej jako "WSA w Poznaniu", oddalił skargę. W pierwszej kolejności Sąd przeprowadził wywód poświęcony instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, akcentując, że postępowanie w tym przedmiocie nie służy załatwieniu sprawy podatkowej, jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. A zatem, przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, dlatego też nie prowadzi się postępowania co do jej istoty, ale bada się wyłącznie istnienie którejkolwiek z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji. Następnie WSA w Poznaniu odniósł się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za niezasadne. Sąd podkreślił przy tym, że spór w sprawie istnieje wyłącznie co do prawa, tj. czy Kopalnia jest posiadaczem samoistnym czy zależnym nieruchomości objętej w celu prowadzenia prac wydobywczych i w związku z tym, czy organ prawidłowo uznał skarżących za podatników podatku od nieruchomości za 2014 r. od wskazanych w decyzji gruntów. Sąd pierwszej instancji podniósł, że przepis art. 3 ust. 3 u.p.o.l. rozstrzyga kwestię "pierwszeństwa" w przypisaniu określonemu podmiotowi statusu podatnika, w sytuacji, w której obok przysługującemu jednemu podmiotowi prawa własności, nieruchomość pozostawała w posiadaniu samoistnym innego niż właściciel podmiotu, ale pod warunkiem, że posiadanie to ma charakter samoistny. Sąd wskazał następnie, że wyrokiem Sądu Okręgowego w Koninie z dnia 30 maja 2006 r. sygn. akt IC.G.G. 8/04 ograniczono prawo własności nieruchomości skarżących poprzez wejście na jej teren i prowadzenie prac wydobywczych w określonym czasie za zapłatą wynagrodzenia. Opierając się na treści art. 336 k.c. WSA w Poznaniu podzielił stanowisko organu, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z użytkowaniem przez Kopalnię nieruchomości, posiada ona bowiem określone ww. wyrokiem prawo wstępu na nieruchomość za wynagrodzeniem w celu prowadzenia prac wydobywczych. Jednakże Kopalnia nie zyskała prawa dysponowania przedmiotową nieruchomością we wskazanej części jak właściciel, ponieważ nie można mówić o istotnym dla posiadania samoistnego zamiarze władania częścią nieruchomości dla siebie (animus rem sibi habendi). Sąd podkreślił, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dysponowaniem rzeczą cudzą (tj. nieruchomością należącą do jej właścicieli) za wynagrodzeniem. Są to cechy posiadania zależnego, a obowiązujące przepisy eliminują możliwość przypisania posiadaczowi zależnemu statusu podatnika podatku od nieruchomości, w rozumieniu art. 3 ust. 3 u.p.o.l. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji uznał, że decyzję z dnia 6 lutego 2014 r. Burmistrz prawidłowo skierował do właścicieli nieruchomości, mając na uwadze art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W ocenie Sądu, zmiany w zakresie podatnika nie mogła powodować podnoszona przez stronę okoliczność, że część nieruchomości zajęta jest na potrzeby związane z prowadzeniem prac wydobywczych (prowadzenie działalności gospodarczej) przez osobę trzecią - Kopalnię. Wskazana okoliczność wpłynęła wyłącznie na stawkę podatkową, ponieważ sam fakt objęcia nieruchomości we władanie przez przedsiębiorcę spowodował, że nieruchomości te uznaje się za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Fakt objęcia nieruchomości we władanie przez przedsiębiorcę powoduje, że staje się on jej posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W związku z tym posiadaczem jest zarówno przedsiębiorca mający prawo własności danej nieruchomości, jak też mający tę nieruchomość w posiadaniu zależnym jako użytkownik, dzierżawca lub bez tytułu prawnego. Sąd powtórzył, że sam fakt wykorzystywania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, iż nieruchomość staje się nieruchomością związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, jednakże ta okoliczność nie przesądza o tym, kto będzie podatnikiem. W ocenie Sądu, przedsiębiorca wykorzystujący grunty osoby fizycznej do prowadzenia działalności gospodarczej nie będzie podatnikiem podatku od nieruchomości. Podatnikiem podatku od nieruchomości wg najwyższych stawek będą skarżący, pomimo że nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej przez Kopalnię. W tym przypadku dla wymiaru podatku nie ma też znaczenia wysokość wynagrodzenia wypłacanego w związku z ograniczeniem prawa własności, które jest niższe niż roczny podatek od nieruchomości. Kwestia ta pozostaje poza stosunkiem administracyjnoprawnym. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiedli D. i J. K., reprezentowani przez pełnomocnika - radcę prawnego J. K., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 3 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie i usankcjonowanie obciążenia przez organ administracji publicznej podatkiem skarżących zamiast samoistnego posiadacza, którym jest Kopalnia; 2. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną jego wykładnię skutkującą uznaniem, że podatnik jest zobowiązany uiścić podatek od posiadanych nieruchomości wg stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; 3. art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że pomimo tego, iż w ewidencji gruntów i budynków opodatkowane nieruchomości określone są symbolem "K" (użytki kopalne), to przy kwalifikacji charakteru nieruchomości, których właścicielami są małżonkowie K., znaczenie ma okoliczność, czy nieruchomości te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, pomimo iż zaskarżone decyzje zostały wydane w wyniku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przejawiający się również w nierespektowaniu zasady in dubio pro tributario; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi pomimo braku wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy i pominięcie zasady prawdy obiektywnej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego; 3. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się Sądu do wszystkich zarzutów przedstawionych w skardze. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne i niewątpliwe. Wskazano, że przesłanka rażącego naruszenia prawa jest spełniona, gdy pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem zachodzi oczywista sprzeczność. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie może być wątpliwości, że Burmistrz wydając w stosunku do skarżących decyzję w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego naruszył prawo w sposób rażący, gdyż z łatwością zauważa się, że podatnikiem w tym przypadku powinna być Kopalnia jako posiadacz samoistny. W pozostałym zakresie podtrzymano argumentację prezentowaną na dotychczasowym etapie postępowania. Organ administracji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie procesowym z dnia 30 listopada 2016 r. pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że wyrokiem z dnia 10 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 707/16 WSA w Poznaniu uchylił decyzję Kolegium z dnia 20 stycznia 2016 r. w przedmiocie ustalenia skarżącym podatku od nieruchomości za 2012 r. Zdaniem pełnomocnika, jest to nowa linia orzecznicza w niniejszej sprawie, która uwzględnia zarzuty skarżących i która ze wszech miar jest słuszna odnośnie do samego posiadania, jak również pod kątem aksjologicznym, albowiem nie do przyjęcia jest, aby skarżący w szczególności nie będący posiadaczami samoistnymi, nie mającymi wpływu na nieruchomość, której nie przekształcili na cele przemysłowe (uczyniła to Kopalnia samodzielnie bez udziału skarżących, wbrew obowiązującym przepisom), otrzymujący wynagrodzenie kilkukrotnie mniejsze aniżeli przyznane wynagrodzenie z Sądu, musieli ponosić takie obciążenie podatkowe. Odnosząc się do powyższego pisma Kolegium podało, że zaskarżyło w całości ww. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 707/16. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Przedmiotem kontroli dokonanej przez Sąd pierwszej instancji była decyzja Kolegium z dnia 30 października 2014 r., którą organ ten utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 21 lipca 2014 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza z dnia 6 lutego 2014 r. ustalającej D. i J. K. podatek od nieruchomości za 2014 r. W związku z tak zakreślonym przedmiotem kontroli na wstępie należy wskazać, że Ordynacja podatkowa, w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247-252) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253-256). Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania). Instytucja ta służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Katalog wad w sposób wyczerpujący został określony w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie innych przesłanek nie jest dopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 1996 r. sygn. akt III ARN 70/95, OSNP 1996/18/258). Stwierdzenie nieważności decyzji jako nadzwyczajny środek kontroli stosowany jest tylko w razie wyjątkowo ciężkiego naruszenia prawa. Należy również podkreślić - na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji - że organ wszczynając postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uruchamia to postępowanie w nowej sprawie, nie orzeka natomiast co do istoty sprawy rozstrzygniętej w kwestionowanej decyzji. Skoro zatem istotą postępowania administracyjnego o stwierdzenie nieważności decyzji jest ustalenie, czy zachodzi którakolwiek z przesłanek nieważności, nie zaś merytoryczna kontrola podjętego w postępowaniu zwykłym rozstrzygnięcia, również wojewódzki sąd administracyjny nie może prowadzić postępowania zmierzającego do skontrolowania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej, a jedynie winien ocenić, czy organy obu instancji prawidłowo przyjęły, iż w sprawie wystąpiły bądź nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1179/12, LEX nr 1454857). We wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Burmistrza z dnia 6 lutego 2014 r. skarżący zarzucili, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, którego odpowiednikiem w k.p.a. jest art. 156 § 1 pkt 2). W orzecznictwie sądowym i literaturze podkreśla się, że wyrażenie to jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu (zob.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, UNIMEX 2012, s. 1043-1046; M. Jaśkowska [w:] M. Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el, 2012, komentarz do art. 156; R. Kubacki, Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne, Monitor Podatkowy 1997/11/330; H. Dzwonkowski Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, Monitor Podatkowy 2004/9/11; wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 1134/96, ONSA 1998/3/101). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela prezentowany w nauce prawa administracyjnego pogląd, zgodnie z którym naruszenie prawa ma charakter rażący wtedy, gdy przepis prawa ma treść nie budzącą żadnych wątpliwości, jego treść może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu słów, z których się składa (por. J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź - Zielona Góra 1997, s. 102; H. Poleszak, Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w postępowaniu przed NSA, Nowe Prawo 1984/1/25). Stanowisko powyższe przeważa też w orzecznictwie sądów administracyjnych. W jego świetle rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Z bogatego dorobku orzecznictwa sądowego można przytoczyć tezy najbardziej adekwatne do niniejszej sprawy: O rażącym naruszeniu prawa można mówić w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie. Rozbieżności w zakresie jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (wyrok NSA z dnia 18 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1812/09, LEX nr 992225). O rażącym naruszeniu prawa nie może być mowy w przypadku, gdy organ stosujący prawo podczas wykładni dokonuje wyboru jednej interpretacji spośród tych reprezentowanych w orzecznictwie i doktrynie (wyrok NSA z dnia 16 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1237/07, LEX nr 499806). Podstawą dla stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) nie może być przyjęta w tej decyzji wykładnia przepisów prawa, co do której występuje wyraźny spór w judykaturze, i to nie tylko w odniesieniu do pojedynczej normy prawnej, ale co do podstaw normatywnych całej instytucji prawnej, gdzie różne sposoby interpretacji dają się uzasadnić z jednakową mocą (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 439/05, ONSAiWSA 2007/1/13). Powyższa linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721). Przenosząc powyższe uwagi teoretyczne na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie została spełniona. W niniejszej sprawie inicjator postępowania służącego stwierdzeniu nieważności decyzji rażącego naruszenia prawa upatruje w nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności art. 3 ust. 1 i 3 u.p.o.l. Treść żądania i stanowiska autora wniosku, jak również dokonana przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji analiza rozstrzygnięcia Burmistrza z dnia 6 lutego 2014 r. (pod kątem istnienia przesłanek stwierdzenia jego nieważności), nie potwierdza, aby w sprawie zakończonej ostateczną decyzja wystąpiła oczywista sprzeczność pomiędzy treścią ww. przepisów a tym rozstrzygnięciem. Intencją autora wniosku, na co wskazuje również uzasadnienie skargi kasacyjnej, jest niejako wymuszenie na organach podatkowych ponownego przeprowadzenia postępowania wymiarowego. Taka postawa procesowa godzi w zasadę trwałości decyzji i nie znajduje prawnego usprawiedliwienia. Zdaniem strony skarżącej, rażące naruszenie prawa w decyzji Burmistrza z dnia 6 lutego 2014 r. polegało na błędnym przyjęciu, że Kopalnia nie jest posiadaczem samoistnym nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 3 u.p.o.l. (w istocie większość zarzutów wniesionej skargi kasacyjnej bezpośrednio lub pośrednio odnosi się do tej kwestii). Uwadze autora skargi kasacyjnej umknęło jednak, że ocena tego, czy Kopalnia jest czy nie jest posiadaczem samoistnym w rozumieniu powyższej regulacji, to w istocie ocena stanu faktycznego i materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania podatkowego. A zatem, w sprawie dotyczącej trybu nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, tj. trybu stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej, w rzeczywistości strona skarżąca dąży do powtórnego, merytorycznego rozpoznania sprawy. Należy jeszcze raz wyraźnie podkreślić, że postępowania o stwierdzenie nieważności nie można utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji wymiarowej, która stała się ostateczna. Możliwość ustalenia innego stanu faktycznego oraz innej jego oceny, aniżeli zostały dokonane i przyjęte w decyzji podatkowej, dopuszczalne jest w postępowaniu w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 2736/15, LEX nr 2328622). WSA w Poznaniu słusznie zatem stwierdził, że organ nie naruszył prawa odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji. W sprawie nie zaistniała przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a zarzuty skarżących stanowiły w istocie wyłącznie polemikę z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organ podatkowy w toku postępowania wymiarowego. Autor skargi kasacyjnej - wykorzystując tryb nadzwyczajnego wzruszenia decyzji - próbował w istocie doprowadzić do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy, nie przedstawiając żadnych argumentów uzasadniających ocenę, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadami kwalifikowanymi. Stanowiska powyższego nie mógł zmienić przedłożony przez stronę skarżącą nieprawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 707/16. Zaprezentowana w tym orzeczeniu wykładnia przepisów art. 3 ust. 1 i 3 u.p.o.l. jest jedną z prezentowanych w judykaturze,a taka rozbieżność w orzecznictwie - jak już wyżej podkreślono - nie może przesądzać o istnieniu "rażącego naruszenia prawa", którego miał dopuścić się Burmistrz w decyzji z dnia 6 lutego 2014 r. Podsumowując: ze względu na to, że stwierdzenie nieważności decyzji jest wyjątkiem od zasady trwałości decyzji ostatecznych, wykładnia przesłanek nieważności nie może mieć charakteru rozszerzającego (zob. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 628/09, LEX nr 594109). Z tego względu nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy w przedmiocie oceny możliwości stosowania i/lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne. W szczególności, takie okoliczności jak rozbieżności w orzecznictwie, konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie o rażącym naruszeniu prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]