II FSK 3439/15

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych P. K. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 września 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 666/15 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną P. K., 2) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 3) oddala skargę, 4) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3.049 (słownie: trzy tysiące czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 15 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 666/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. K. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 kwietnia 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Stan sprawy sąd administracyjny I instancji przedstawił następująco: W 2010 roku podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, pod nazwą "O." oraz w formie spółki cywilnej "K. [...]". Naczelnik Urzędu Skarbowego L. w decyzji z 31 października 2014 r. określającej P. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 43.207,00 zł stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów: 1. W firmie "O." w łącznej kwocie 222.415.57 zł, wynikającej z: - faktur VAT dotyczących usług porządkowych firmy "H." H. K. w kwocie 152.000,00 zł, - zaliczki na wstępną ratę leasingową w kwocie netto 70.415.57 zł; - nieokazanie w toku prowadzonej kontroli podatkowej dokumentów nabycia niektórych środków trwałych. 2. W spółce cywilnej "K. [...]" o kwotę 4.990.45 zł (stosownie do wysokości posiadanych udziałów w spółce, tj. 50%), poprzez zadeklarowanie wydatków z tytułu zniszczonych towarów. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w decyzji z dnia 13 kwietnia 2015 r. stwierdził, że w 2010 roku P. K. miał korzystać z usług firmy "H." H. K. na łączną kwotę 152.000,00 zł, regulując tę kwotę gotówką, co wynika z treści faktur. W dniu 20 września 2009 r. pomiędzy firmą "O." a "H." H. K. została zawarta umowa na wykonywanie prac związanych ze sprzątaniem hal produkcyjnych o pow. 2000 m², polegających na: usuwaniu odpadów ze stanowisk, zamiataniu hal i zmywaniu pomieszczeń, spakowaniu odpadów do wywozu, załadunku odpadów. W umowie nie określono wysokości stawki za wykonywane usługi, podano jedynie, że rozliczenia będą następowały kwartalnie, po wystawieniu faktury przez zleceniobiorcę. Organ odwoławczy wskazał, że po bezskutecznych próbach przeprowadzenia czynności sprawdzających u H. K., Naczelnik Urzędu Skarbowego L. pismem z dnia 24 kwietnia 2013 r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z prośbą o przesłanie wydruków deklaracji VAT-7 za okres od 11/2009 do 12/2010 oraz wydruków zeznań podatkowych za 2009 i 2010 rok H. K. Z otrzymanej odpowiedzi wynika, iż H. K. złożył w zakresie podatku VAT "zerowe" deklaracje VAT-7 za m-c styczeń 2010 r. oraz za m-c luty 2010 r. oraz deklarację VAT - 7K za IV kwartał 2010 r., wykazując w niej dostawę towarów oraz świadczenie usług na terenie kraju opodatkowane stawką 7% o wartości 10.000,00 zł. W zeznaniu PIT-36 za 2010 r. wykazał natomiast przychód w wysokości 10.000.00 zł. Deklarowane ww. wielkości przychodów nie odzwierciedlają zatem wielkości przychodów wynikających z faktur wystawionych w 2010 r. na rzecz podatnika w łącznej kwocie 152.000,00 zł. W celu wyjaśnienia stanu faktycznego, Naczelnik Urzędu Skarbowego L. wezwał osoby fizyczne lub przedstawicieli osób prawnych wynajmujących powierzchnie w budynku położonym w L: przy ul. W. [...], celem złożenia zeznań w charakterze świadków, na okoliczność prac porządkowych prowadzonych w ww. obiekcie. Dowody te przeprowadzono w dniach 4-6 września 2013 r. Wezwani świadkowie (12 osób) zeznali, że nie mają wiedzy czy firma "O." zlecała innej firmie prace związane ze sprzątaniem hali produkcyjnej, nie widziano osób sprzątających. Firma "H." H. K. nie jest im znana. Natomiast prace porządkowe w ich przedsiębiorstwach wykonują we własnym zakresie. Tylko nieliczni zeznali, że do prac porządkowych zatrudniają firmę zewnętrzną. Organ wskazał również na zeznania podatnika (przesłuchanego 3 grudnia 2013 r.), R. J. i G. D. (przesłuchanych 10 lutego 2014 r.) oraz pismo z Państwowej Inspekcji Pracy w L., podzielając ocenę Naczelnika Urzędu Skarbowego L., że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza wykonania usług porządkowych przez firmę "H." H. K. Poza fakturami VAT wystawionymi przez ww. kontrahenta, nie przedstawiono bowiem innych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług. Świadkowie R. J. i G. D. nie znali firmy sprzątającej, ani osoby H. K. Ponadto zeznania podatnika i świadków co do stanu faktycznego w zakresie sprzątania pomieszczeń firmy "O.", wykazują wzajemne sprzeczności. Podkreślono przy tym, że R. J. nie był zatrudniony w firmie podatnika w 2010 roku, stąd też jego zeznania odnośnie rzekomego świadczenia usług przez H. K. w 2010 roku nie zasługują na uwzględnienie. Wskazano też na protokoły kontroli sporządzone przez Państwową Inspekcję Pracy oraz opis dokonanych w niej ustaleń, które choć przeprowadzone w 2013 r, dają podgląd na panujące w firmie warunki. Z ich treści wynika, że wokół maszyny jest bałagan spowodowany zaleganiem grubej warstwy pustych worków i opakowań. W magazynie wyrobów gotowych również stwierdzono bałagan. Taki stan rzeczy stoi w sprzeczności z zeznaniami podatnika, zgodnie z którymi firma "H." przeprowadzała sprzątanie w zależności od potrzeb - musiało być czysto. Sprzątanie odbywało się jeden raz dziennie, a niekiedy kilka razy dziennie lub raz na dwa dni. Przechodząc do poruszanej w odwołaniu kwestii sprzedaży linii produkcyjnej S-20, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spółka "K. [...]" P. K., G. D. nabyła ją w dniu 2 czerwca 2009 r. za kwotę 65.000,00 zł netto na podstawie faktury VAT nr [...]. Z informacji znajdujących się w aktach sprawy wynika, że zakupiona linia nie była uszkodzona. W skład linii wchodziły: wytłaczarka dwuślimakowa, wanna schładzająca z systemem pomp próżniowych, odciąg gąsiennicowy oraz stół odbiorczy gotowy element. Zostały poniesione również dodatkowe koszty dotyczące uruchomienia produkcji (zakup Chillera), podyktowane wymogiem technologicznym, w celu zapewnienia wody lodowej do schładzania wytwarzanego profilu. W związku z dokonaną rozbudową linii, poniesiono koszty dotyczące zakupu kabli, nowych części oraz różnego rodzaju elementów elektrycznych i elektronicznych. Linia stworzona była do wytłaczania profili z PCV, jednak nigdy nie została wykorzystana w firmie z powodu braku narzędzia - formy, która była niezbędna do uruchomienia produkcji. W związku z dokonaniem wmontowania w linię urządzenia do schładzania wody, w 2009 r. poniesiono wydatek w kwocie 1.500.00 zł, dotyczący montażu urządzenia do wody lodowej. Zakupioną linię wytłaczania S-20 ujęto w ewidencji środków trwałych pod poz. 1, dokonując jednorazowej amortyzacji w dniu zakupu w wysokości 65.000,00 zł. Zakupiony Chiller + osprzęt jako część składową do linii ujęto w ewidencji środków trwałych pod poz. 2 z datą przyjęcia do użytkowania 25 września 2009 r. o wartości 13.091,96 zł, dokonując jednorazowej amortyzacji w dniu nabycia 12 września 2009 r. Koszty rozbudowy linii wykazano w ewidencji środków trwałych pod poz. 4 z datą przyjęcia do używania 27 listopada 2009 r. o wartości 13.866.07 zł, dokonując jednorazowej amortyzacji w dniu 27 września 2009 r. Biorąc pod uwagę złożone w toku kontroli wyjaśnienia dotyczące braku wykorzystywania zakupionej, a następnie rozbudowanej linii wytłaczania, z uwagi na jej niekompletność oraz brak posiadania towarów i surowców w postaci tworzyw sztucznych z PCV - organ pierwszej instancji w toku postępowania kontrolnego ustalił, że linia wraz z jej rozbudową nie mogą podlegać amortyzacji. Do kontroli okazano oryginał faktury sprzedaży nr [...] z dnia 5 listopada 2010 r. na kwotę 2.500.00 zł netto, wystawionej przez "K. [...]" s.c. na rzecz T. K. "K.", dotyczącej sprzedaży linii wytłaczającej do profilu PCV oraz schładzacza wody jako uszkodzonych, sprzedanych w cenie złomu. Przedmiotowej faktury nie ujęto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Przychodu z ww. sprzedaży podatnik nie uwzględnił również w złożonym zeznaniu podatkowym za 2010 rok. Wymieniona faktura sprzedaży nie została potwierdzona w zbiorze dokumentów podatkowych należących do T. K. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. uznał, że wobec niekompletności linii wytłaczania (brak formy) – nie brała ona udziału w procesie produkcyjnym, a tym samym nie mogła ulec uszkodzeniu. W protokole kontroli podatkowej organ uznał również, że jej sprzedaż została faktycznie dokonana, lecz w wartości co najmniej wynikającej z ceny zakupu oraz kosztów związanych z jej rozbudową, a sprzedaż przedmiotowej linii stanowi zbycie zaniechanej inwestycji, gdyż do dnia zbycia nie była ona nigdy kompletna i zdatna do użytku, pomimo nakładów jakie na nią poczyniono. Uwzględniając powyższe, w protokole kontroli podatkowej organ ustalił zaniżenie przychodu z tytułu sprzedaży wytłaczarki do produkcji profili z PCV S-20 wraz z Chillerem oraz jej rozbudową o kwotę co najmniej 93.458,03 zł (wartość zakupu 65.000,00 zł + usługa montażu urządzenia do wody lodowej 1.500.00 zł + 13.091,96 zł chiller i osprzęt + 13.866,07 zł rozbudowa linii), a tym samym zaniżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 93.458,03 zł jako wartość nakładów poniesionych na przedmiotową linię. Jednakże w toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego L. pozyskał od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. dodatkowy materiał dowodowy, nieznany organowi pierwszej instancji w dniu zakończenia kontroli podatkowej, a dotyczący linii wytłaczającej do profili PCV (S-20 Metalchem), tj. m.in. protokół przesłuchania w charakterze strony G. D. z dnia 19 lutego 2013 r., wyjaśnienia ww. z dnia 22 maja 2013 r. oraz pismo z dnia 6 marca 2013 r. nadesłane przez firmę "P." P. W. Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego L. stwierdził, że sprzedaż ww. urządzenia nie została dokonana. Tym samym organ pierwszej instancji nie uznał jako dowodu w sprawie faktury VAT nr [...] z 5 listopada 2010 r. o wartości netto 2.500,00 zł i podatku VAT 550,00 zł. Co więcej, ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. jako organu podatkowego właściwego dla rozliczeń podatkowych rzekomego nabywcy maszyny - T. K., nie potwierdziły, że w dokumentacji ww. kontrahenta znajdowała się faktura VAT nr [...] z 5 listopada 2010 r. oraz że została rozliczona w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Podobnie w przypadku spółki "K. [...]" faktura VAT nr [...] z dnia 5 listopada 2010 r. nie została wykazana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W świetle powyższego organ pierwszej instancji nie dokonał korekty wysokości przychodu podatnika za rok 2010, co zaakceptował Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi. Postanowieniem z 24 grudnia 2014 r. organ odwoławczy odmówił uwzględnienia wniosków zawartych w odwołaniu o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłych rzeczoznawców do oceny wartości rynkowej urządzeń oraz do oceny wartości usług porządkowych. Zdaniem organu powołanie biegłych rzeczoznawców nie przesądzi faktu wystąpienia powyższych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy odmówił również przesłuchania w charakterze świadka pracownika Urzędu Skarbowego L., T. C. na okoliczność sporządzenia protokołu przesłuchania R. J. oraz włączenia do akt sprawy protokołów kontroli podatkowych, czynności sprawdzających i postępowań podatkowych firmy "O." P. K. za lata 2004-2010. Zdaniem organu R. J. mógł podczas przesłuchania zgłosić pracownikom organu pierwszej instancji zastrzeżenia, w tym fakt upośledzenia słuchu, przed podpisaniem protokołu przesłuchania miał możliwość dokładnego zapoznania się z jego treścią i nie wnosił sprzeciwu odnośnie ewentualnych niezgodności protokołu ze stanem rzeczywistym. Próby przerzucania odpowiedzialności za zmianę treści swoich zeznań na pracowników Urzędu Skarbowego L. nie mogą odnieść więc zamierzonego skutku. Organ odwoławczy wskazał również, że do uzupełnienia odwołania zostały dołączone oświadczenia H. K. i M. N. – pracownicy podatnika. Ocenił jednak, że wobec braku innych dowodów w niniejszej sprawie, nie są one wystarczające dla potwierdzenia wykonania spornych usług, a tym bardziej poniesienia przez stronę wydatków w określonej kwocie. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił przy tym uwagę, że formułowane są one przez osoby, które łączą relacje zawodowe bądź gospodarcze, a więc są to osoby w istocie zainteresowane korzystnym dla strony rozstrzygnięciem sprawy. Twierdzenia takich osób należy zatem oceniać, uwzględniając wpływ i znaczenie tego rodzaju więzi. Organ odwoławczy wskazał również na pismo podatnika z 12 lutego 2015 r., w którym podnosi, że nie zna adresu dla doręczeń świadka H. K., mimo iż pełnomocnik podatnika osobiście odebrał oświadczenie ww. świadka, które zostało dołączone do uzupełnienia odwołania, a żona strony - M. K., posiada kontakt z wyżej wymienionym. Ponadto wniesiono o włączenie do akt sprawy pełnych akt kontroli firmy H. K., przesłuchanie M. N., na okoliczność wykonywania usług porządkowych w firmie podatnika przez firmę H. K., pozostawiono do uznania organu ponowne przesłuchanie R. J. Wobec odmowy przez organ włączenia do akt niniejszej sprawy protokołów kontroli podatkowych, czynności sprawdzających i postępowań podatkowych dotyczących wcześniejszych lat, podatnik zadeklarował się, iż samodzielnie załączy ich kopie do dnia 28 lutego 2015 r., a nadto wniósł o przeprowadzenie oględzin w aktualnej siedzibie firmy, celem weryfikacji czy jest w posiadaniu linii produkcyjnej S-20 oraz urządzeń, które zdaniem organu pierwszej instancji nie zostały sprzedane na złom po likwidacji spółki. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi pismem z dnia 25 lutego 2015 roku zwrócił się z prośbą do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. o udzielenie informacji czy dla H. K. prowadzone były czynności sprawdzające bądź postępowania kontrolne lub podatkowe za 2010 r. i czy zostały wydane decyzje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych bądź w zakresie podatku od towarów i usług. Pismem z dnia 2 marca 2015 r. organ ten poinformował, że wobec H. K. nie prowadził żadnego postępowania, chociaż wielokrotnie podejmowane były próby jego wszczęcia, jednakże z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem nie przeprowadzono kontroli. Odnośnie wniosku o przesłuchanie M. N. organ wskazał, że w materiale dowodowym niniejszej sprawy znajduje się jej oświadczenie, w którym przedstawiła swoje stanowisko odnośnie spornych usług. Natomiast wszelkie wnoszone przez stronę wnioski o ponowne przesłuchania świadków (którzy w niniejszej sprawie zostali już przesłuchani, bądź złożyli stosowne oświadczenia) organ traktuje jedynie jako próbę przedłużania postępowania odwoławczego. Organ uznał za bezzasadny wniosek o przeprowadzenie oględzin w aktualnej siedzibie firmy w celu ustalenia czy jest tam zamontowana kwestionowana linia produkcyjna, bowiem stwierdzenie braku spornych ruchomości w roku 2015 nie stanowi dowodu na ich sprzedaż w roku 2010. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w związku z zaksięgowaną fakturą z 18 listopada 2010 r., wystawioną przez "I. [...]" Sp. z o.o., a dotyczącą wstępnej raty leasingowej oraz w związku wydatkami poniesionymi na zakup zniszczonych towarów. Ustosunkowując się zaś do kwestii wydatków poniesionych przez stronę w ramach spółki cywilnej "K. [...]", dotyczących zakupu zniszczonych później materiałów, organ odwoławczy ocenił, że nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodu w roku 2010. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi P. K. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 85, poz. 727 ze zm.) - zwanej dalej "O.p.", z powodu niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, Sąd stwierdził, że postanowieniem z dnia 24 grudnia 2014 r. strona skarżąca została powiadomiona, że przed wydaniem decyzji przysługuje skarżącemu prawo wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z prawa tego skarżący skorzystał w dniach: 5 stycznia i 12 marca 2015 r. Ponadto w styczniu i w lutym 2015 r. pełnomocnik skarżącego składał pisma zawierające wnioski dowodowe i zarzuty, które zostały przez organ rozpoznane, chociaż nie tak jak skarżący tego oczekiwał (szczegółowe omówienie tej kwestii zostanie zawarte przy omówieniu faktur wystawionych przez H. K.). Skarżący nie wskazał ponadto jakie jeszcze inne wnioski chciał złożyć i dlaczego nie uczynił tego do dnia wydania zaskarżonej decyzji (13 kwietnia 2015 r.). Sąd stwierdził również, że skarżący w żaden sposób nie wykazał, że ewentualny brak wpisu o zapoznaniu się z aktami sprawy – nawet gdyby w rzeczywistości zaistniał – mógł mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, nie mówiąc już o wpływie istotnym. Nie może zatem stanowić podstawy do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – dalej: "P.p.s.a.". Odnośnie faktur wystawionych przez H. K., Sąd uznał, że wobec barku innych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług związanych ze sprzątaniem hal produkcyjnych, organy dokonały szeregu czynności weryfikacyjnych, które jednak ostatecznie nie doprowadziły do wykazania rzetelności tych faktur. W tej sytuacji organ zasadnie zauważył, że wielkości przychodów deklarowane przez H. K. nie odzwierciedlają wielkości przychodów wynikających z faktur wystawionych w 2010 r. na rzecz skarżącego w łącznej kwocie 152.000 zł. W ocenie Sądu I instancji nie narusza prawa nieuwzględnienie przez organ wniosków dowodowych skarżącego o przesłuchanie H. K. oraz osób, które już były przesłuchane lub złożyły pisemne oświadczenia, a także wniosku o powołanie biegłego rzeczoznawcy do oceny wartości usług porządkowych. Ponieważ w aktach sprawy znajduje się już pisemna wypowiedź M. N., zaś skarżący nie wskazał jakie jeszcze inne okoliczności miałyby zostać wykazane podczas przesłuchania tego świadka – organ zasadnie przyjął, że uwzględnienie wniosku jest niecelowe, gdyż okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Organ ocenił oświadczenie M. N. według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania i ocenę tę uzasadnił, co - zdaniem Sądu - nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Nie było również podstaw do ponownego przesłuchania świadka R. J., gdyż akta sprawy zawierają zarówno jego zeznania (k. 199-200 akt podatkowych), jak i pisemne oświadczenie (k. 9). Przede wszystkim jednak należy stwierdzić, że świadek ten nie miał wiedzy przydatnej w omawianej sprawie, skoro w 2010 r. w nie pracował w firmie skarżącego. Nic konkretnego do sprawy nie wnosiły również zeznania świadka W. S. (k. 148-149 akt podatkowych), nie mogły zatem podważyć stanowiska organu, na co trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę. W tej sytuacji wobec niewykazania przez skarżącego, że sporne usługi w ogóle zostały wykonane, nie było potrzeby powoływania biegłego rzeczoznawcy do oceny ich wartości. Kwestią, która zdaniem Sądu nie została prawidłowo wyjaśniona przez organy obu instancji, jest amortyzacja i sprzedaż linii do produkcji profili. Z akt omawianej sprawy, wynika, że linię do produkcji profili można było zakwalifikować do zaniechanych inwestycji, gdyż została ona zakupiona na potrzeby działalności gospodarczej, jednak z różnych względów nigdy nie została uruchomiona. Przede wszystkim dlatego, że nie była kompletna – nadawała się do remontu i do uzupełnienia o inne części, a do uruchomienia produkcji brakowało formy. W ocenie Sądu mimo zarzutów zawartych w odwołaniu, organ nie dokonał prawidłowych ustaleń w tej kwestii, dopuszczając się naruszenia zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż nie rozważył wszechstronnie zebranego materiału dowodowego i okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, co w konsekwencji mogło spowodować naruszenie art. 22 ust. 5e ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f.". Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia złożył zarówno P. K. jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi. W środku odwoławczym podatnika zarzucono: Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. w oraz 134 § 1 P.p.s.a. - poprzez niewłaściwą interpretację, w wyniku której Sąd nie dostrzegł, przy argumentowaniu zaskarżonej części uzasadnienia wyroku, naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania: 1. Art. 54 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122 , art. 180 § 1, art. 187 § 1, O.p. poprzez przyjęcie, że w postępowaniach prowadzonych przed wydaniem zaskarżonej decyzji, organy podatkowe w sposób właściwy zebrały i przedstawiły Sądowi kompletny materiał dowodowy, zgromadzony przyiym zgodnie z prawem. 2. Art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. - poprzez przyjęcie, że organy podatkowe właściwie wyjaśniły stan faktyczny. 3. Art. 120, w związku z art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 127, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 4, art. 216 § 1 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe nie naruszyły obowiązujących przepisów prawa i prowadziły postępowania oraz wydały decyzję w sposób zgodny z zasadą zaufania do organów podatkowych. 4. Art. 188 w związku z art. 197 § 1,198 § 1 O.p. - poprzez przyjęcie, że odrzucone wnioski dowodowe składane przez Skarżącą w toku obu postępowań nie miały znaczenia dla właściwego ustalenia stanu faktycznego. 5. Art. 188 w związku z art. 192 i art. 123 § 1 O.p. poprzez błędną ich interpretację, przez co, nie uwzględniając wniosków dowodowych Skarżącej uniemożliwiono jej wypowiedź co do przedstawionych jednostronnie dowodów, co w konsekwencji skutkowało brakiem możliwości czynnego udziału w postępowaniu. 6. Art. 188 w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ich interpretację, przez co uniemożliwiono przeprowadzenie dowodów wskazanych przez Skarżącego, a których zgromadzenie mogło podważyć przyjęty do rożstrzygnięcia błędny stan faktyczny. 7. Art. 191 O.p. poprzez niezasadną akceptację naruszenie przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez przyjęcie jako właściwych, dowolnych ustaleń organów podatkowych, które niezasadnie, a przy tym bez podstawy prawnej, uznały, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają wykonanych czynności. 8. Art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez ich niestosowanie. Naruszenie prawa materialnego tj.: 9. Art. 22 ust 1 w związku z art. 24a ust 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego interpretację, w wyniku której Sąd uznał, że rozliczenia podatkowe dostawcy usług mają wpływ na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W skardze kasacyjnej organu administracji zarzucono: Naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w związku art. 122 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy nie rozważył kwestii amortyzacji i sprzedaży linii do produkcji profili okiennych, co skutkowało naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, podczas gdy organ wykazał, że sporne aktywa były kompletne i zdatne do użytku, co oznacza że nie mogły być w budowie, a ponadto, że podatnik dokonał pełnej amortyzacji spornej maszyny już w roku 2009, a wobec tego koszty te nie mogą być ponownie potrącane w 2010 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku art. 187 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy nie rozważył kwestii amortyzacji i sprzedaży linii do produkcji profili okiennych co skutkowało naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, podczas gdy organ wykazał, że sporne aktywa były kompletne i zdatne do użytku, co oznacza że nie mogły być w budowie, a ponadto, że podatnik dokonał pełnej amortyzacji spornej maszyny już w roku 2009, a wobec tego koszty te nie mogą być ponownie potrącane w 2010 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku art. 141 § 4 tej ustawy, poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy nie rozważył kwestii amortyzacji i sprzedaży linii do produkcji profili okiennych co skutkowało naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, podczas gdy organ wykazał, że sporne aktywa były kompletne i zdatne do użytku, co oznacza że nie mogły być w budowie, a ponadto, że podatnik dokonał pełnej amortyzacji spornej maszyny już w roku 2009, a wobec tego koszty te nie mogą być ponownie potrącane w 2010r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. P.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 5e u.p.d.of. poprzez wskazanie, że organ podatkowy pominął w swoich rozważaniach cytowany przepis prawa materialnego, podczas gdy organ podatkowy wyjaśnił w uzasadnieniu swojej decyzji przyczyny pominięcia skutków prawnych tego przepisu. W złożonych odpowiedziach na skargi kasacyjne strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna P. K. podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Z kolei skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi należy uwzględnić bowiem podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. Rozpoznając w pierwszej kolejności skargę kasacyjną podatnika, zauważyć należy, że podstawową przyczyną, dla której organy podatkowe zakwestionowały wykonanie usług związanych ze sprzątaniem hal produkcyjnych są dane wynikające, ze złożonych przez H. K. deklaracji VAT-7, VAT-7K oraz PIT-36 dotyczących 2010 r. W dokumentach tych, H. K. oświadczył, że dokonał dostawy towarów lub świadczył usługi o wartości 10.000 zł oraz, że osiągnął przychód w tej samej wysokości. W tej sytuacji należało uznać, że z ww. dokumentów sporządzonych i podpisanych przez H. K. wynika, że nie świadczył on usług porządkowych na rzecz firmy "O.", za które miał otrzymać 152.000 zł. Wspomniane deklaracje podatkowe, jako oświadczenia wiedzy, są jednym z dowodów, że usługi wynikające ze spornych faktur nie zostały wykonane. Tak rozumiany wpływ rozliczenia podatkowego dostawcy usług, na możliwość zaliczenia przez skarżącego wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jest oczywisty. W sytuacji, w której dostawca usług – H. K. swoimi deklaracjami podatkowymi neguje wykonanie ww. usług, niezbędnym było zgromadzenie dodatkowych dowodów i ocena, czy usługi zostały rzeczywiście wykonane (a tym samym H. K. zaniżył wysokość przychodu i należnego podatku od towarów i usług), czy też nie zostały wykonane (a P. K. zawyżył koszty uzyskania przychodu). Tak też uczyniły organy podatkowe i na podstawie całego materiału dowodowego słusznie uznały, że sporne usługi nie zostały wykonane. Podkreślić należy, że zakres czynności określony w umowie z 20 września 2009r. (usuwanie odpadów ze stanowisk, zamiatanie hal, zmywanie pomieszczeń, pakowanie i załadunek odpadów), powierzchnia hal produkcyjnych (2000 m2) oraz wartość umówionych prac (152.000 zł) wskazują, że wykonanie usług wynikających ze spornych faktur wymagało dużego nakładu pracy, organizacji oraz zaangażowania kilku osób. Zatem ich udowodnienie nie powinno nastręczać wielkich trudności. Tymczasem skarżący nie przedstawił żadnego dowodu bezpośrednio potwierdzającego wykonanie prac. Organy podatkowe natomiast przeprowadziły szereg dowodów, które wskazują, że usługi nie zostały wykonane. Przesłuchani świadkowie (osoby wynajmujące powierzchnię w budynku pod tym samym adresem co siedziba firmy skarżącego) nic nie wiedzieli na temat usług H. K. Pracownica skarżącego - M. N. stwierdziła, że nie potrafi zidentyfikować osób sprzątających. G. D. - były wspólnik spółki cywilnej "K. [...]", oświadczył, że w ogóle nie znał H. K. Także sam skarżący nie znał danych osobowych pracowników firmy sprzątającej i nie był obecny przy sprzątaniu. Oceniając słuszność odmowy przeprowadzenia zgłoszonych przez podatnika dowodów, zauważyć należy, że żaden z nich nie dotyczył przesłuchania osoby sprzątającej. Informację o tożsamości tych osób skarżący mógł przecież uzyskać od H. K. bez potrzeby przewożenia go ze szpitala do siedziby organu. Sąd I instancji zasadnie uznał, że skoro w aktach sprawy znajduje się już pisemna wypowiedź M. N., zaś skarżący nie wskazał jakie jeszcze inne okoliczności miałyby zostać wykazane podczas przesłuchania tego świadka – organ mógł nie uwzględnić, gdyż okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Podobnie słusznie, nie znaleziono podstaw do ponownego przesłuchania świadka R. J., gdyż świadek ten nie miał wiedzy przydatnej w omawianej sprawie, skoro w 2010 r. w nie pracował w firmie skarżącego. Również zeznania świadka W. S., nie mogły podważyć stanowiska organu. Ponieważ podstawowym celem postępowania dowodowego było wykazanie czy sporne usługi zostały wykonane, nie było potrzeby powoływania biegłego rzeczoznawcy do oceny ich wartości. Autor skargi kasacyjnej wskazuje również inne dowody (akta sprawy postępowań kontrolnych przeprowadzonych w firmie skarżącego w latach poprzednich, ksiąg i dokumentacji kontrolnej dotyczącej firmy H. K., przeprowadzenie oględzin, weryfikacja procesowa złożonych oświadczeń), które "miały wykazać wnioski odmienne od przyjętych do uzasadnienia skarżonych decyzji". Jednak uzasadnienie skargi nie wyjaśnia w jaki sposób dowody te miałyby potwierdzić wykonanie spornych usług. Skupia się ono wyłącznie na negowaniu wartości dowodów przeprowadzonych przez organ i wskazywaniu jeszcze nie wyjaśnionych zagadnień. Podobną strategię skarżący przyjął w trakcie całego postępowania, co nie mogło doprowadzić do innego rozstrzygnięcia sprawy. Z uwagi na powyższe, jako niezasadne należało ocenić zbiorczo rozpoznane zarzuty wskazane w pkt 1.1-8 skargi kasacyjnej. Sąd I instancji dokonując kontroli postępowania podatkowego, w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów usług porządkowych firmy "H." H. K., prawidłowo uznał, że organy nie naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127 art. 180 §, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 198 § 1art. 200 § 1, art. 210 § 4, art. 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżone orzeczenie nie narusza również art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Jak wyjaśniono na wstępie, deklaracje podatkowe H. K. były jednym z dowodów potwierdzających, że sporne usługi nie zostały wykonane. Uwzględnienie ich w materiale dowodowym nie mogło naruszyć przepisów prawa materialnego. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, stwierdzić należy, że są one zasadne. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że linia do produkcji profili okiennych S-20 została ujęta w ewidencji środków trwałych w 2009 r. i dokonano jej jednorazowej amortyzacji w dniu zakupu. Tak zwany "chiller" oraz osprzęt, jako część składową linii, również ujęto w ewidencji środków trwałych. Jako datę przyjęcia do użytkowania wskazano 25 września 2009 r. oraz dokonano jednorazowej amortyzacji tych elementów. Podobnie koszty rozbudowy linii wykazano w tej ewidencji 27 listopada 2009 r. i również w tym dniu dokonano jednorazowej amortyzacji. Stosownie do art. 22 u.p.d.o.f. ust. 1 pkt 2 amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Zatem wbrew stanowisku Sądu I instancji ww. linia produkcyjna była kompletna i zdatna do użytku i nie wypełniała definicji z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości tj. zaliczanego do aktywów środka trwałego w okresie jego budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Ponadto, jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, skoro podatnik dokonał pełnej amortyzacji środka trwałego już w 2009 r., to koszty te nie mogą być ponownie potrącone w 2010 r. jako zaniechana inwestycja. Dodatkowe ustalenia w kwestii kompletności i zdatności linii produkcyjnej do użytku nie mogły więc mieć wpływu na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe nie można zgodzić się z WSA w Łodzi, że organ nie dokonał prawidłowych ustaleń w kwestii uznania ww. kosztów za zaniechaną inwestycję. Organ nie dopuścił się naruszenia zasad prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zatem nieprawidłowe było zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania poprzez zajęcie stanowiska w kwestii możliwości zaliczenia linii wytłaczania do zaniechanych inwestycji, o których mowa w art. 22 ust. 5e u.p.d.o.f. Uchybienia te skutkowały uchyleniem zaskarżonego wyroku. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 22 ust. 5e u.p.d.o.f. Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji było nie dokonanie ustaleń, które mogłyby stać się podstawą faktyczną zastosowania tego przepisu. Zaskarżone orzeczenie nie odnosi się ani do błędnej jego wykładni ani też niewłaściwego zastosowania. Zatem przepis ten nie mógł zostać naruszony przez Sąd I instancji. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną P. K. Z kolei na podstawie art. 188 P.p.s.a., uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, uchylił zaskarżony wyrok i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, oddalił skargę. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.