I FSK 1772/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.U.P.H. M. s.c. S. T., M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 96/11 w sprawie ze skargi P.U.P.H. M. s.c. S. T., M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.U.P.H. M. s.c. S. T., M. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 96/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P.U.P.H. M. s.c. S. T., M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2009 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: Zaskarżoną decyzją z dnia 29 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 26 sierpnia 2010 r. określającą P.U.P.H. "M." Spółka cywilna S.T., M. T. z siedzibą w S., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od marca do czerwca 2009 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powodem odmiennego od zadeklarowanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług było zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT za zakup części samochodowych na łączną kwotę netto 171.144,00 zł (podatek VAT 37.667,08 zł) wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową K.M., wobec stwierdzenia, że faktury te wystawione zostały przez podmiot nieistniejący. Organ zaznaczył, że K. M. nie prowadziła działalności gospodarczej w okresie, w którym wystawione zostały powyższe faktury, a ponadto zaprzeczyła faktowi ich wystawienia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik poza udokumentowaniem transakcji spornymi fakturami nie wykazał żadnych okoliczności oraz rzetelnych i wiarygodnych dowodów potwierdzających, że istotnie pomiędzy stronami wykazanymi w zakwestionowanych fakturach jako nabywca i sprzedawca - miały miejsce rzeczywiste transakcje. Transakcje z podmiotem posługującym się danymi K. M. nie były sporadyczne, lecz była to stała współpraca, przy czym zakończyła się ona po wszczęciu kontroli podatkowej. Faktycznego wystawcy faktur i ewentualnego dostawcy nie można ustalić, a więc jest to tzw. podmiot nieistniejący. Istotny był też fakt dokonywania płatności wyłącznie gotówką, przy czym podatnik nie udowodnił poniesienia wydatków w kwotach wynikających z zakwestionowanych faktur. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ przywołał przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535, zwanej dalej "U.p.t.u."). Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że działania podatnika nakierowane były wyłącznie na osiągnięcie korzystnego efektu gospodarczego bez upewnienia się co do rzetelności i legalności działania podmiotów, z którymi dokonywać miał transakcji oraz źródła pochodzenia towaru. Dostawy uzgadniane były wyłącznie telefonicznie i to nie z w właścicielem firmy, lecz z osobą, którą podatnik identyfikuje jako Pan L., a płatności dokonywano wyłącznie w formie gotówkowej, bez pokwitowania, do rąk osoby, co do której nie ma pewności, że był to przedstawiciel firmy, której dane zostały uwidocznione na fakturach. W konsekwencji, zdaniem organu, działanie podatnika godzi w zasadę neutralności i powszechności opodatkowania i prowadzi do niedopuszczalnego zalegalizowania obrotu towarem niewiadomego pochodzenia. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o stwierdzenie nieważności obu wydanych w sprawie decyzji, którym zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ U.p.t.u. oraz art. 9 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE L 77.145.1), zwanej dalej VI Dyrektywą. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122, 128 § 1, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. ze zm., zwanej dalej "O.p."). Zdaniem skarżącej, organ nie ustalił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, nie ustalił bowiem, kto był faktycznym dostawcą towaru opisanego na spornych fakturach. Brak jest przy tym podstaw do twierdzenia, że osoba wskazana na fakturach jako wystawca, tj. K. M., jest podmiotem nieistniejącym tylko z tego powodu, że nie jest ona czynnym podatnikiem podatku VAT. Strona skarżąca podkreśliła także, że sprawdziła dokumenty przedstawione przez Pana L., potwierdzające, że działa on w imieniu K.M., a także, że prowadzi ona działalność gospodarczą. Strona działała zachowała zatem należytą staranność i działała w dobrej wierze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że z poczynionych ustaleń faktycznych w sposób bezsporny wynika, że K.M. nie wystawiła zakwestionowanych faktur, ani nikogo nie upoważniła do ich wystawienia, nie prowadziła bowiem w badanym okresie żadnej działalności gospodarczej. Podatnik poza tymi fakturami nie przedłożył dowodów wskazujących na dokonanie spornych transakcji, nie udowodnił też dokonania zapłaty kwot wykazanych w fakturach, jak bowiem wynika z materiału dowodowego, zapłata miała następować gotówką, a strona nie przedłożyła żadnych pokwitowań. Sąd I instancji zaznaczył, że osoba wskazana jako wystawca spornych faktur istnieje, a zatem powołany przez organ art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ U.p.t.u. nie był właściwą podstawą prawną do odmowy przyznania skarżącej prawa do skorzystania z prawa do odliczenia. Niemniej jednak, zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego możliwe było na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a/ U.p.t.u. Sąd I instancji zaznaczył jednocześnie, że dokonując interpretacji art. 86 ust. 1 U.p.t.u. należy mieć też na względzie orzecznictwo ETS, z którego wynika, że istotne jest czy strona wiedziała bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W ocenie Sądu, zasadny jest wniosek organów, że strona skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swych kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują, że skarżąca zadbała jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Nie zawarto żadnych pisemnych umów, nie zażądano przedłożenia pełnomocnictwa, zamówienia składano telefonicznie, a zapłaty dokonywano wyłącznie gotówką bez wystawiania pokwitowań i to do rąk osoby, co do której nie było pewności czy jest upoważniona do działania w imieniu podmiotu widniejącego na fakturach jako wystawca. Wszystkie wskazane wyżej okoliczności i fakty, wynikające z akt sprawy, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, zdaniem Sądu I instancji wskazują, że strona skarżąca powinna mieć świadomość, że bierze udział w obrocie towarem o nieustalonym źródle pochodzenia. Sąd za gołosłowne potraktował twierdzenia skarżącej Spółki, że sprawdziła swego kontrahenta, gdy rozpoczynała z nim działalność handlową. Wskazał, że skarżąca Spółka nie dysponowała żadnymi dokumentami podmiotu wskazanego jako jej dostawca, nie zadbała też o przedstawienie przez "Pana L. " pełnomocnictwa do działania w imieniu K. M., nie potrafiła też choćby wskazać pełnych danych osobowych rzekomego pełnomocnika. Są to zaś czynności, których należałoby oczekiwać w przypadku podjęcia stałej współpracy. Skarga kasacyjna M. Spółka jawna M. T. S. T. (dawniej P.U.P.H. M. s.c. S. T., M. T.) we wniesionej skardze kasacyjnej zarzuciła powyższemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez: 1. Niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ U.p.t.u., który nie może stanowić samoistnej podstawy odmowy przyznania skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wobec uznania przez Sąd I instancji, że powołana przez Organ podatkowy podstawa prawna wydanej decyzji, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ U.p.t.u. nie miała zastosowania; 2. Błędną wykładnię art. 9 Szóstej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu podniesiono, że powołana przez Sąd argumentacja, jak i orzeczenia TSUE dotyczą oszustw w podatku VAT, których na kanwie niniejszej sprawy musiałaby dopuścić się strona skarżąca. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w żaden sposób twierdzeń takich jednak nie potwierdza, a dobrą wiarę skarżącej Spółki wskazuje Sąd w treści uzasadnia zaskarżonego wyroku. Nadto, wstąpienie Polski do Unii Europejskiej wymaga przestrzegania dorobku prawnego Wspólnoty Europejskiej i Unii Europejskiej. Dziwi, zatem fakt, że organ pierwszej jak i drugiej instancji, mimo składania deklaracji odmiennej treści - narusza art. 9 Szóstej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Za niedopuszczalne należy uznać stwierdzenie, że brak zachowania należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji wyklucza możliwość powoływania się przez stronę na przepisy prawa wspólnotowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy zauważyć, że z art. 86 ust.1 U.p.t.u. wynika uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Mając na względzie, że przepis ten obowiązuje od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej wykładni tego przepisu należy dokonać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego. Wiąże się to również z koniecznością uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. W myśl art. 86 ust. 1 U.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy. W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a U.p.t.u. wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Cytowane przepisy powtarzają w istocie regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej "Dyrektywa 112". Trybunał Sprawiedliwości UE zajmował się tym zagadnieniem w wyroku dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości UE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy 112, jednak Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, iż Dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu Dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame. Istotne pozostaje to, że w wyroku tym Trybunał jednak podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). W obrocie paliwami niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przed podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Notoryjnie bowiem wiadomym jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustów, w tym podatkowych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a U.p.t.u., rozważył obiektywne przesłanki pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie okoliczność czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. W konsekwencji Sąd prawidłowo ocenił brak należytej staranności skarżącego, pozwalającej uniknąć uczestnictwa w procederze wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, która to okoliczność stanowiła istotę sporu w rozpoznawanej sprawie. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE (mylnie wskazanej w skardze kasacyjnej jako VI Dyrektywa Rady 2006/112/WE) Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. W okolicznościach tej sprawy prawidłowo uznano, że skarżąca nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, nie prowadziła działalności gospodarczej, nie była zarejestrowana w ewidencji podatników VAT, nie zawierała żadnych transakcji z M. Spółka cywilna, nie wystawiała stanowiących dowód w sprawie faktur VAT. W świetle tych rozważań brak jest podstaw do uznania, że organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji dokonały błędnej wykładni art. 9 Dyrektywy VAT. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 P.p.s.a.