II FSK 2128/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 170/18 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2017 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.337.2017.2.ANK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1.Wyrokiem z 20 marca 2018 r., I SA/Lu 170/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Lublinie na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w punkcie 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; w punkcie 2. zasądził od DKIS na rzecz Spółki kwotę czterysta pięćdziesiąt siedem złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 2. W skardze kasacyjnej DKIS zaskarżył wyrok w całości. Zarzucił naruszenie: 1 na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj: a) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a. przez wyjście przez Sąd I instancji poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek naruszeń prawa, których skarżąca w skardze do Sądu nie podniosła, a którymi to zarzutami skargi Sąd był związany, b) art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku tj. wewnętrzną jego sprzeczność, w którym z jednej strony zawarto twierdzenie, że "(...) Niewątpliwie inne interpretacje indywidualne czy orzeczenia sądowe nie wiązały organu (...) (str. 17 wyroku), z drugiej strony (błędnie) stwierdzając, że "(... ) jeśli Organ chciał odejść od dotychczas wypracowanego w orzecznictwie poglądu prawnego, miał obowiązek przedstawić przekonujące argumenty, przemawiające za jego stanowiskiem (...) (str. 17 wyroku), 2 na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., przepisów prawa materialnego tj.: art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2016.1888 ze zm. w brzmieniu na datę wydania kontrolowanej interpretacji indywidualnej, dalej: u.p.d.o.p.). w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U.2017.1010 ze zm., dalej: ustawa o SSE), przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach niniejszej sprawy zakup rur od podmiotów zewnętrznych, prowadzących działalność gospodarczą poza strefą, nie pozbawia Spółki prawa do zwolnienia całości dochodu uzyskanego z ich produkcji i sprzedaży, a w konsekwencji przyjęcie, że dochód skarżącej z działalności prowadzonej na terenie SSE, w części dotyczącej nabywanych od podmiotu zewnętrznego półfabrykatów niezbędnych dla wytworzenia produktu, nie powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie organu zakup rur od podmiotów spoza strefy nie stanowi działalności pomocniczej, czyli jedynie wspierającej podstawowy etap produkcji lecz jest działalnością podstawową, zatem dochód uzyskany ze sprzedaży muf wyprodukowanych z udziałem półfabrykatów (rur) odpowiadający fazie produkcji realizowanej przez podmiot zewnętrzny nie może być w całości zwolniony od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu. Tym samym, dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem SSE podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Przenoszenie poszczególnych etapów produkcji poza teren SSE i uznanie go za działalność na terenie strefy byłoby niezgodne z jednym z podstawowych celów udzielania pomocy publicznej przez państwo w tej formie. Korzystanie w procesie produkcji z usług "kontrahentów zewnętrznych" nie stwarza warunków do tworzenia miejsc pracy na terenie strefy oraz rozwoju terenów objętych strefą. Organ wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie skarżący oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. t.j. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady, w pierwszej kolejności powinny podlegać rozpatrzeniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, z uwagi na sposób i zakres sformułowanych zarzutów, oraz ich uzasadnienie, jak również treść motywów zaskarżonego wyroku w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, albowiem istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii materialnoprawnych. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przedstawionych we wniosku okolicznościach, zakup rur od podmiotów zewnętrznych (prowadzącego działalność poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej), z których korzysta skarżąca w celu wytworzenia produktu finalnego, należy traktować jako etap produkcji podstawowej służącej jego wytworzeniu i w konsekwencji dochód skarżącej z działalności prowadzonej na terenie SSE, w części dotyczącej nabywanych od podmiotu zewnętrznego półfabrykatów niezbędnych dla wytworzenia tego produktu, powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych - jak przekonuje organ, czy też słusznie WSA podzielił stanowisko strony, że zakup półfabrykatów od podmiotów zewnętrznych ma charakter pomocniczy, jedynie wspierający podstawowy etap produkcji produktu, i w konsekwencji dochód skarżącej z działalności prowadzonej na terenie SSE, w części dotyczącej nabywanych od podmiotu zewnętrznego półfabrykatów niezbędnych dla wytworzenia produktu, nie powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu I instancji jest prawidłowe. Według treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4–6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Z treści art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika natomiast, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Zgodnie z brzmieniem art. 12 ustawy o SSE dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub od osób fizycznych, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4. Stosownie zaś do treści § 5 ust. 5 rozporządzenia - zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 10 września 2015 r., II FSK 1766/13, że analizując procesy produkcyjne w obecnych realiach życia gospodarczego można zaobserwować ich wysoką specjalizację, co powoduje, że niezbędne staje się korzystanie z towarów i usług dostarczanych przez inne podmioty i trudno sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą, w której podmiot nie korzysta z zakupu towarów i usług od podmiotów działających poza strefą. Zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych nie powinien automatycznie prowadzić do utraty, bądź ograniczenia korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Zaaprobować należy także wyrażony w tym orzeczeniu pogląd, że wykładnia przepisów dotyczących zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, sprowadzająca się do twierdzenia, że ustawodawca pozbawił przedsiębiorców strefowych możliwości korzystania w zakresie własnej działalności z materiałów i usług wykonywanych poza strefą, jest nie do zaakceptowania. Przeczą temu cele, dla których tworzy się SSE. Sąd I instancji omówił je szczegółowo na kartach 8-10 uzasadnienia wyroku, stąd ponowne ich przypominanie mija się z celem. Trzeba też zaznaczyć, że - wbrew przekonaniu organu - spełnienie warunku zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy nie może odbywać się wyłącznie poprzez wskazywane przez organ podatkowy kryterium geograficzne (tak też w wyroku NSA z 26 kwietnia 2017 r., II FSK 1440/16). Dopuszczenie do udziału w dochodzie korzystającym ze zwolnienia towarów i usług spoza strefy nie może prowadzić do utraty przez daną działalność charakteru działalności prowadzonej na terenie strefy. Dlatego korzystanie ze zwolnienia wymaga każdorazowo oceny, jaki charakter miały tzw. «zewnętrzne» materiały czy usługi wykorzystane do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu. WSA rozważania w tym względzie przedstawił na k- 14-15 uzasadnienia wyroku. Analiza zaskarżonego wyroku potwierdza, że stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji wpisuje się w poglądy przyjęte w orzecznictwie. W motywach, uwzględniając treść obowiązujących przepisów prawa i opis sprawy, stwierdził, że wykonywanie muf termokurczliwych z rur zakupionych od podmiotów zewnętrznych, prowadzących działalność gospodarczą poza SSE, nie pozbawia spółki prawa do zwolnienia całości dochodu uzyskanego z ich produkcji i sprzedaży. Na poparcie tej tezy Sąd powołał szereg okoliczności, które bez wątpienia przekonują o jej prawidłowości. Mianowicie, to na terenie SSE koncentruje się proces produkcyjny i decyzje o jego warunkach, przebiegu oraz finalnym efekcie. Wyłącznie spółka i wyłącznie na terenie SSE organizuje, realizuje, nadzoruje i odpowiada za proces produkcyjny muf termokurczliwych, w tym między innymi ustala jakie konkretnie rury potrzebuje zakupić poza SSE. O produkcji muf termokurczliwych nie decyduje producent czy sprzedawca samych rur, które mają szersze przeznaczenie. Zewnętrzny kooperant wyłącznie sprzedaje spółce rury o określonych właściwościach i wymiarach, o których decyduje spółka, kierując się wymaganiami wyznaczonymi przez proces produkcji muf termokurczliwych, prowadzony wyłącznie na terenie SSE. Trudno nie przyznać racji Sądowi I instancji, że nabywane przez nią towary w postaci rur służą jej autonomicznej produkcji muf termokurczliwych, niepowiązanej organizacyjne z działalnością sprzedawcy rur, a efektem działalności gospodarczej spółki prowadzonej na terenie strefy jest nowy wyrób (w porównaniu z tym jaki oferuje jej sprzedawca rur). Prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, o którym mówi art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. - polegającej na produkcji termokurczliwych muf sieciowanych (w tej sprawie) - obejmuje cały zespół czynności, zwykle o wysokim stopniu zaawansowania technologicznego, poczynając od koncepcji, poprzez organizację, do wdrożenia i sukcesywnego udoskonalania. Jeśli w ramach tego kompleksu, z uwagi na specyfikę czy stopień skomplikowania jednej z takich czynności, podatnik korzysta ze świadczeń czy z towarów kooperanta spoza SSE, to w takiej sytuacji należało przyjąć, że działalność gospodarcza podatnika jest prowadzona na terenie SSE, jak stanowi art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., tyle że w prowadzony tam proces produkcyjny wpisana jest, ze względów technologicznych czy ekonomicznych, konieczność skorzystania z czynności – usługi czy z określonego towaru pochodzącego od kooperanta spoza strefy. Tak więc, produkcja i sprzedaż przedmiotowych wyrobów ma miejsce na terenie SSE, nawet jeśli spółka w tym celu kupuje rury wyprodukowane poza jej granicami i produkuje je zewnętrzny kooperant spółki. Bynajmniej, okoliczność, że podmiot korzysta z towarów podmiotów prowadzących działalność poza strefą nie może stanowić sama w sobie podstawy do przyjęcia, że nie mają one charakteru wyłącznie pomocniczego do procesu produkcyjnego. W niniejszej sprawie wykazano, że został spełniony, tak akcentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wymóg pomocniczości produktów i usług nabytych poza strefą względem produkcji prowadzonej w ramach działalności strefowej. Wynika on z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego. Nabywanie komponentów wykorzystywanych do produkcji wyrobów strefowych od podmiotów zewnętrznych samo w sobie nie oznacza, że nie zostały one wytworzone w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – a co za tym idzie ich zakup nie koniecznie wpływa na wielkość zwolnienia podatkowego, o którym jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 19 listopada 2014 r. w sprawach II FSK 2750/12 i II FSK 2887/12; 10 września 2015 r., II FSK 1766/13; 9 sierpnia 2017 r., II FSK 1853/15; 15 lutego 2018 r., II FSK 1276/16). Stosownie zatem do przytoczonych powyżej rozważań, zarzut naruszenia prawa materialnego należało ocenić jako bezzasadny. W tym zakresie WSA przedstawił w wyroku argumenty zasługujące na akceptację jako zgodne zarówno z przepisami prawa, jak i kierunkiem orzecznictwa. Nie mógł się także okazać skutecznym zarzut sformułowany w pkt 1.a) osnowy skargi kasacyjnej. DKIS umknęło, że art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. zostały wymienione przez WSA w kontekście przypomnienia okoliczności opisanych we wniosku (strona podała, że produkuje omawiane mufy w granicach zezwolenia strefowego), i zwrócenia uwagi, że wskazanie to wiązało organ wydający interpretację i Sąd, ją kontrolujący. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też zastrzeżeń autora skargi kasacyjnej przedstawionych w kontekście zarzutu sformułowanego w pkt 1b osnowy skargi kasacyjnej. Przytoczone przez kasatora fragmenty wyroku WSA nie pozostają ze sobą w żadnej sprzeczności, nie wykluczają się, a wręcz są zgodne z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie. Przedmiotem kontroli w sprawie jest pisemna interpretacja przepisów podatkowych i chociaż orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Sam ustawodawca przywiązuje do tego dużą wagę, stwierdzając w art. 14e § 1 O.p., że Szef Krajowej Administracji Skarbowej (obecnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej) może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podobnie w art. 14a § 1 O.p. określono, że minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Powyższe oznacza, że z woli ustawodawcy orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności interpretacji przepisów prawa podatkowego (podobnie: w wyrokach NSA: z 14 kwietnia 2016 r., II FSK 608/14, z 7 kwietnia 2016 r., II FSK 375/14, z 14 grudnia 2017 r., II FSK 3337/15, czy w prawomocnym WSA w Gliwicach z 28 lutego 2017 r., I SA/Gl 1275/16). Kończąc zatem ten wątek, organ może nie zgodzić się z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowym, jednakże w takim wypadku powinien szczegółowo w uzasadnieniu interpretacji odnieść się wyczerpująco do powodów braku akceptacji określonego stanowiska. Tym samym, nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany przez stronę. Przepis ten zawiera unormowanie stanowiące z jakich niezbędnych elementów winno składać się uzasadnienie wyroku sądu - powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. wymagania formalne, ponadto jest jednoznaczne i obejmuje całościowo rozpoznany problem, wyjaśniając istotę sprawy. Z tego powodu zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za niezasadny. Mając na uwadze całokształt przedstawionych powyżej rozważań, stwierdzić należy, że argumenty skargi kasacyjnej, przytoczone zarówno na poparcie zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, są chybione. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA, który z przyczyn podanych powyżej trafnie uchylił interpretację indywidualną. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną