II FSK 1133/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Władysław Kubiak (sprawozdawca), . Krystyna Nowak, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 33/07 w sprawie ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 10 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 33/07, w sprawie ze skargi M. O., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 listopada 2006 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że w dniu 9 grudnia 2005 r. skarżący złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego. M. O. wyjaśnił, że w ramach gospodarstwa rolnego prowadzi produkcję zwierzęcą typu trzoda chlewna i drób rzeźny (produkcja brojlera rzeźnego w stanie nieprzetworzonym). Przywołując treść art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), skarżący zapytał: czy w przypadku, gdy nie zachowa określonego w art. 2 ust. 2 pkt 3 powołanej ustawy minimalnego okresu przetrzymywania zakupionych zwierząt, powinien zarejestrować dział specjalny produkcji rolnej. Wnioskodawca argumentował, że na skutek rozwoju nauki i postępu genetycznego, biologiczny wzrost do wagi ubojowej w niektórych przypadkach może nastąpić w czasie krótszym niż 6 tygodni. W jego ocenie, prowadzona przez niego działalność nie może być kwalifikowana jako dział specjalny produkcji rolnej. W świetle art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działami specjalnymi są bowiem fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał stanowisko M. O. za nieprawidłowe. Decyzją z dnia 10 kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. odmówił zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 19 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 285/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. Sąd zwrócił uwagę, że na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. sformułował pogląd, że niezachowanie minimalnych terminów przechowywania zwierząt, o jakich mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wcześniejsza sprzedaż zwierząt powoduje, że działalność tego rodzaju nie jest działalnością rolniczą i stanowi dział specjalny produkcji rolnej. Dyrektor Izby Skarbowej w O. uznał natomiast, że prowadzona przez stronę działalność w zakresie przetrzymywania drobiu rzeźnego (brojlerów) stanowi dział specjalny produkcji rolnej. Niezachowanie zaś wspomnianych wyżej minimalnych terminów powoduje konieczność zakwalifikowania tej działalności jako działalności gospodarczej. Mając powyższe na względzie Sąd podkreślił, że organ odwoławczy prezentując stanowisko odmienne od tego, jakie zajął organ pierwszej instancji jednocześnie zaakceptował argumentację i rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. W tej sytuacji nie było zatem jasne, który z poglądów Dyrektor Izby Skarbowej w O. uważa w istocie za prawidłowy. Sąd wyjaśnił ponadto, że na tle wniosku skarżącego organ podatkowy powinien był rozważyć czy przedstawiony przez stronę rodzaj działalności należy ocenić jako działalność rolniczą nie będącą działem specjalnym produkcji rolnej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też jako dział specjalny produkcji rolnej w rozumieniu art. 2 ust. 3 tej ustawy, a następnie wypowiedzieć się co do sytuacji, gdy nie zostaną zachowane minimalne terminy przewidziane w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, skoro opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają tylko niektóre przychody z działalności rolniczej a mianowicie te, które pochodzą z działów specjalnych produkcji rolnej, konieczne było wyjaśnienie podatnikowi wzajemnych zależności między pojęciem "działalność rolnicza" a pojęciem "dział specjalny produkcji rolnej". Zależność ta polega - według Sądu - na tym, że jednym z rodzajów działalności rolniczej są działy specjalne produkcji rolnej. Zatem stwierdzenie organu pierwszej instancji, że nieprzestrzeganie minimalnych terminów przewidzianych w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje niespełnienie kryteriów działalności rolniczej i w takim przypadku prowadzona działalność stanowi dział specjalny produkcji rolnej należy uznać za wadliwe. Po ponownym rozpoznaniu zażalenia M. O., Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 27 listopada 2006 r. uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 18 stycznia 2006 r., stwierdzając, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Organ odwoławczy podniósł, że z art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają tylko niektóre przychody z działalności rolniczej, tj. pochodzące z działów specjalnych produkcji rolnej. Dyrektor Izby Skarbowej w O. wyjaśnił, że z uwagi na fakt, iż M. O. prowadzi gospodarstwo rolne, wskazana we wniosku hodowla nie może zostać zaliczona do działów specjalnych produkcji rolnej, zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast niezachowanie terminów przetrzymywania zakupionego drobiu rzeźnego, przewidzianych w art. 2 ust. 2 powołanej ustawy, nie może skutkować koniecznością zaliczenia do działów specjalnych produkcji rolnej. Działalność ta nie jest bowiem działalnością rolniczą w rozumieniu powyższego przepisu, a tym samym nie jest też działem specjalnym produkcji rolnej. Stąd stanowisko strony, że analizowana w tym przypadku działalność nie może być uznana za dział specjalny produkcji rolnej, jest - w ocenie organu odwoławczego - trafne. Zdaniem organu podatkowego, z uwagi na niespełnienie warunku do zaliczenia prowadzonej przez skarżącego produkcji do działalności rolniczej, działalność ta będzie stanowić pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaną na zasadach ogólnych. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. M. O. zmierzał przede wszystkim do zakwestionowania stwierdzenia organu, że prowadzona przez stronę działalność powinna być kwalifikowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w motywach rozstrzygnięcia podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w O. nieprawidłowo odczytał ocenę prawną zawartą w wyroku z dnia 19 lipca 2006 r., co doprowadziło do wydania decyzji w sposób oczywisty naruszającej art. 2 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z akt sprawy zasadniczy problem w prawidłowym odczytaniu art. 2 ust. 2 i 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy wynika z tego, że w definicji zawartej w art. 2 ust. 2 ustawodawca wskazał, że działalnością rolniczą jest także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost wynoszą - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego - co najmniej 6 tygodni licząc od dnia nabycia. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga uwzględnienia podstawowej reguły wykładni językowej, zgodnie z którą różnym terminom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Skoro więc w części pierwszej art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi się, że działalnością rolniczą jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych (wytwarzanie = produkcja) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, to użycie w drugiej części pojęcia działalności rolniczej sformułowania "okresy przetrzymywania zakupionych roślin i zwierząt" oznacza, że co do zasady nie chodzi tu o produkcję rolną a o inną działalność. Wynika to z faktu uwzględniania przez ustawodawcę podatkowego mogącej występować na gruncie prawa cywilnego praktyki zawierania umów sprzedaży przez osoby nie zajmujące się działalnością rolniczą z producentami rolnymi, których przedmiotem są produkty jeszcze nie wytworzone i swobodnego kształtowania momentu przejścia na kupującego korzyści i ciężarów w związku z zakupem. Jednocześnie, gdy chodzi np. o zwierzęta oczywistym jest, że w okresie "przetrzymywania" konieczne jest dokonywanie zabiegów hodowlanych (karmienia, pojenia). Pojęcia "przetrzymywania" i wskazanych w omawianym przepisie okresów które powodują, że to przetrzymywanie uznaje się za działalność rolniczą, nie należy odnosić do sytuacji, w której w normalnych warunkach chowu i hodowli, na skutek postępu biologicznego i zabiegów pielęgnacyjnych producent drobiu rzeźnego osiągnie produkt gotowy do zbycia w okresie krótszym niż wskazany w art. 2 ust. 2 pkt 3 cytowanej ustawy. Zdaniem Sądu, kolejny błąd interpretacyjny w zakresie omawianych norm polega na przyjęciu, że prowadzenie chowu i hodowli drobiu rzeźnego w obrębie gospodarstwa rolnego wyklucza uznanie tego rodzaju działalności za dział specjalny produkcji rolnej. W definicji działalności rolniczej zawartej w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wymieniając rodzaje upraw, chowu i hodowli nie wprowadza kryterium posiadania gospodarstwa rolnego jako warunku uznania wymienionych rodzajów upraw i hodowli za działalność rolniczą. Posiadanie gospodarstwa rolnego nie ma także - poza jednym wyjątkiem - znaczenia dla kwalifikowania wskazanych w art. 2 ust. 3 tej ustawy rodzajów upraw, hodowli i chowu jako działów specjalnych produkcji rolnej. Użycie w art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przecinków oddzielających wymienione w nim rodzaje upraw i hodowli oznacza, że każdy z nich stanowi dział specjalny produkcji rolnej. Natomiast wskazanie w końcowej części przepisu po spójniku "oraz" - hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym - odnosi się do hodowli właśnie innych zwierząt, a nie do wszystkich wcześniej wymienionych upraw i hodowli. Wniosek taki potwierdzają również wyniki wykładni systemowej, polegającej na porównaniu brzmienia komentowanego przepisu z treścią załącznika nr 2 do ustawy. Wzajemna relacja między art. 2 ust. 2 a art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest taka, że dział specjalny produkcji rolnej zawsze jest działalnością rolniczą ale nie wszystkie rodzaje upraw, chowu i hodowli będące działalnością rolniczą są działem specjalnym produkcji rolnej. Kryterium zaś wyróżniającym nie jest posiadanie gospodarstwa rolnego a rodzaj upraw i hodowli oraz ich rozmiar, z wyjątkiem chowu i hodowli zwierząt wymienionych w poz. 15 załącznika nr 2 do ustawy, tzn. chów tych zwierząt, o ile jest prowadzony w gospodarstwie rolnym, nie stanowi działu specjalnego produkcji rolnej. W skardze kasacyjnej M. O. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1/ naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść orzeczenia, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez uchylenie decyzji organu podatkowego i sformułowanie oceny prawnej wiążącej - w myśl art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - organy podatkowe, w tym organ wydający decyzję w sprawie z przekroczeniem zakresu orzekania wyznaczonego wnioskiem skarżącego z dnia 9 grudnia 2005 r. co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, 2/ naruszenie przepisów prawa materialnego w związku z niezastosowaniem art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskutek czego ocena prawna dokonana przez Sąd pierwszej instancji nie zawiera stwierdzenia, że działalność skarżącego, polegająca na produkcji (chowie) drobiu rzeźnego nie stanowi działu specjalnego produkcji rolnej w rozumieniu art. 2 ust. 3 powołanej ustawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że organ odwoławczy rozszerzył zakres postępowania o elementy, których wniosek skarżącego z dnia 9 grudnia 2005 r. nie dotyczył. W efekcie doprowadziło to do sytuacji, w której Sąd pierwszej instancji orzekając również przekroczył granice postępowania zakreślone wskazanym wnioskiem o interpretację. Konsekwencją powyższego było nieodniesienie się w zaskarżonym wyroku do zasadniczego problemu jakim było wyjaśnienie, czy w sytuacji, w której ze względu na postęp naukowy produkcja (chów) drobiu rzeźnego (kurczaków) ulega skróceniu i trwa mniej niż sześć tygodni, działalność będzie stanowić działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do której zastosowanie znajduje art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, wyłączający opodatkowanie takiej działalności podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, stanowisko Sądu pierwszej instancji pomija wnioski wynikające z wykładni oraz zastosowania art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do stanu faktycznego sprawy. Analiza treści powołanego przepisu w powiązaniu z art. 2 ust. 2 cytowanej ustawy potwierdza, że działalność skarżącego polegająca na produkcji drobiu rzeźnego bez względu na okres produkcji nie stanowi działu specjalnego produkcji rolnej. Ustawodawca nie posługuje się w omawianym przypadku pojęciami działalność rolnicza oraz działy specjalne działalności rolniczej, ale pojęciami działalność rolnicza oraz działy specjalne produkcji rolnej, co dodatkowo zawęża zakres oraz akcentuje przemysłowy i bardziej komercyjny charakter czynności określanych drugim terminem. Skarżący wywodził, że dział specjalny rozważany przez organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji jako opisujący działalność strony (fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego) dotyczy działalności obejmującej zarówno chów, jak i hodowlę drobiu rzeźnego. Łączący oba rodzaje działalności spójnik "i" należy traktować jako koniunkcję. W przypadku skarżącego jeden z elementów opisujących dział specjalny produkcji rolnej - fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego - nie występuje. M. O. nie prowadzi bowiem hodowli rozumianej jako doskonalenie genetyczne i poprawianie cech użytkowych pogłowia drobiu rzeźnego ale produkcję drobiu rzeźnego w stanie nieprzetworzonym, przy czym w ramach produkcji drobiu następuje jego chów rozumiany jako karmienie i wszelkie zabiegi pielęgnacyjne. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w O. domagał się oddalenia skargi kasacyjnej oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie przypomnieć trzeba, że skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, o czym świadczą przepisy działu IV ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przejawia się to zarówno w wymogach formalnych jakim odpowiadać powinna skarga kasacyjna (art. 176) jak i związaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jej granicami (art. 183 § 1). W rozpoznanej sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania dotyczy przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 153 powołanej wyżej ustawy. Zarzut ten, w szczególności w odniesieniu do wymienionego w drugiej kolejności przepisu prawa, nie został uzasadniony, mimo obowiązku wynikającego z art. 176 ustawy. Art. 153 ustawy stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiąże ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. A więc, aby wykazać, że wskazany przepis został naruszony należałoby wywieść, że zaskarżone orzeczenie pozostaje w sprzeczności z tezami wypowiedzianymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 285/06. Tymczasem sam autor skargi kasacyjnej, w jej motywach, stwierdza, że "Sąd I instancji słusznie przyjął, że organ podatkowy w sposób wadliwy zinterpretował wiążącą organ podatkowy ocenę prawną w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 lipca 2006 r." Jedynym zaś sposobem usunięcia takiego uchybienia było zastosowanie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy i uchylenie zaskarżonej w sprawie niniejszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. W przedstawionej sytuacji nie zasługuje na uwzględnienie sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania. Kolejny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego został przedstawiony w sposób niezrozumiały. Art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje podstawę kasacyjną polegającą na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W skardze kasacyjnej zarzuca się natomiast "niezastosowanie przepisu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.." Przyjmując nawet, że tak sformułowany zarzut kasacyjny jest wynikiem tylko wadliwości redakcyjnej, to i tak nie może być on uznany za skuteczny. Wskazać bowiem trzeba, że niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd w subsumcji, polegający na tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej (por. J. P. Tarno w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. 2 Warszawa 2006. str. 367). Z tak zdefiniowanej istoty błędu w subsumcji wynika, że kluczowym wymogiem jego zasadności jest zakwestionowanie ustalonego w sprawie stanu faktycznego i jego oceny, poprzez wskazanie naruszonych w tym przedmiocie przepisów postępowania. W rozpoznanej sprawie tego nie dokonano, co czyni uzasadnioną dokonaną wyżej ocenę zarzutu naruszenia prawa materialnego. Na marginesie podnieść należy, że zarzucany brak stwierdzenia, iż działalność skarżącego nie stanowi działu specjalnego produkcji rolnej, może stanowić ewentualnie jedynie zarzut naruszenia przepisu postępowania, to jest art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjny. Podniesiony jednak w skardze kasacyjnej nie został. Mając powyższe na uwadze, na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.