II FSK 2379/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Kraus, , po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 57/18 w sprawie ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Sygnatura akt II FSK 2379/18 U z a s a d n i r n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę J. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 122 i art. 210 § 4, przy zastosowaniu art. 235 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.), polegające na nieuwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu pomimo istniejących sprzeczności ustaleń faktycznych poczynionych przez ten organ podatkowy z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, która to sprzeczność spowodowała dysharmonię pomiędzy materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie a konkluzją, do jakiej doszedł odwoławczy organ podatkowy na podstawie tego materiału, wyrażającą się w przyjęciu za ustalone, jakoby zawarte przez skarżącego transakcje mające za przedmiot wypalarki gazowe i plazmowe były fikcyjne, a to wobec nieistnienia tychże wypalarek (co zatem innego było ofoliowane, skoro istniały, były załadowywane i rozładowywane oraz przewożone przedmioty tak zabezpieczone na czas transportu; nie została ta okoliczność ustalona i wyjaśniona, pomimo istniejących wątpliwości w tym przedmiocie) – podczas gdy: a) do akt postępowania zostały przedłożone fotografie, z których wynika, że wypalarki stanowiły przedmiot obrotu, były ofoliowane i przewożone, b) ofoliowanie maszyn było przygotowaniem i zabezpieczeniem do ich transportu, a same już ofoliowane maszyny były ładowane, transportowane i przewożone, co dokumentują zdjęcia, c) skarżący otrzymał od E. P. i przedłożył do akt postępowania dokumentację zdjęciową (wykonaną i następnie przekazaną skarżącemu przez E. P.) transportu wypalarek z miejsca ich załadunku do miejsca dostawy w Republice Czeskiej, na której widoczne są numery samochodów ujęte również w drukach CMR (to jest [...] oraz [...]), czyli pojazdów, które wykorzystywał przy transporcie wypalarek przewoźnik K. S.), d) załadunek, transport i rozładunek u czeskiego odbiorcy wypalarek był nadzorowany przez E. P., który na te okoliczności składał zeznania, w trakcie których podał, że to on wykonał ujęcia zdjęć przedłożonych do tych akt, a także bezpośrednio jechał za transportem wypalarek na trasie do czeskiego odbiorcy, co było wykonaniem zapewnienia skarżącego przez E. P., że ten zajmie się transportem i przekaże mu zdjęcia dokumentujące załadunek, przewóz i rozładunek wypalarek, e) skarżący telefonicznie skontaktował się z przewoźnikiem K. S. celem potwierdzenia, że wszystkie transporty wypalarek zostały zrealizowane; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 210 § 4 i art. 191, przy zastosowaniu art. 235 O.p., polegające na nieuwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu pomimo błędnych ustaleń tego organu podatkowego, opartych na niedostatecznie zebranym i zweryfikowanym materiale dowodowym, a wyrażającym się w przyjęciu, że: a) dokonane przez Urzędy Kontroli Skarbowej we W. i W. ustalenia zawarte w decyzjach tamtych organów wskazują, że schemat działania polegał na przefakturowaniu "pustych", fikcyjnych faktur, towar nie istniał i z tej przyczyny nie mógł być oraz nie był transportowany, a został tylko "wprowadzony" do fakturowego obrotu, b) skarżący pełnił funkcję "brokera" w łańcuchu pozornych transakcji maszynami o nazwie wypalarki, którego rolą było wyłudzenie podatku VAT i w ten sposób zrealizowanie zysku z całej transakcji, podczas gdy nie wiadomo, czy ustalenia zawarte w przywołanych decyzjach są prawidłowe (jakkolwiek decyzje te mogą być prawomocne), ponieważ ani organ podatkowy, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny, ani tym bardziej skarżący, nie mieli dostępu do tych wszystkich materiałów i środków dowodowych, w oparciu o które te decyzje zostały wydane i ani organ podatkowy, ani skarżący, nie mogli uczestniczyć w przesłuchaniu osób, których relacje przytoczono w tychże decyzjach, co w rezultacie doprowadziło do pozbawienia skarżącego czynnego udziału w przedmiotowym postępowaniu, skoro podstawą ustaleń w niniejszej sprawie stały się decyzje innych organów (zawierające opis stanu faktycznego i poglądy autorów tych dokumentów) i protokoły przesłuchań z innych postępowań, a nie same materiały źródłowe pochodzące z akt tamtych innych postępowań i nie przesłuchano tych osób przez organ podatkowy w tej sprawie (z tej przyczyny skarżący nie mógł w nich także wziąć udziału); 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 188, art. 180 i art. 181, przy zastosowaniu art. 235 O.p., polegające na nieuwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu pomimo niewyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, wbrew ciążącemu na organie podatkowym obowiązkowi w tym zakresie i w konsekwencji na niepodjęciu czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności przez zaniechanie: a) przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków w osobach: przedstawiciela B. Sp. z o.o., J. K., przedstawiciela W. [...] Sp. z o.o. oraz V. C. jako przedstawiciela G. [...]. (o co zresztą wnioskował skarżący w piśmie z dnia 23.11.2017 r., a wniosek w tym przedmiocie nie został nawet rozpoznany przez organ podatkowy), a oparcie się wyłącznie na ustaleniach dokonanych przez inny organ podatkowy, co w konsekwencji uniemożliwiło organowi oraz skarżącemu uczestniczenie w przesłuchaniu świadków i zadawanie im pytań (choćby co do ustalenia, czy, kiedy, gdzie i kto ofoliował przedmioty oraz co to były za przedmioty; czy, gdzie, kiedy i kto dokonał zdjęcia folii oraz jakie przedmioty były nią okryte, a które były widoczne na zdjęciach wykonanych przez E. P. i przedłożonych do akt sprawy), b) wyjaśnienia sprzeczności w zakresie zeznań świadka K. S. co do ilości wykonanych transportów (5 transportów po 1 sztukę) z dokumentami CMR, gdzie jako przewoźnik figuruje S. [...], podczas gdy na dokumentacji przewozowej widnieją pieczątki i podpisy przedsiębiorstwa przewozowego K. S. (wraz z podaniem tablic rejestracyjnych pojazdów należących do jego przedsiębiorstwa, c) przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków w osobach: D. P., M. B. oraz uzupełniającego przesłuchania skarżącego – stosownie do jego pisemnego wniosku dowodowego z dnia 23.11.2017 r. i na okoliczności tam wskazane, zaś okoliczności te miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a takie niepodjęcie czynności dowodowych niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy (polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego) stanowi naruszenie jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego i w rezultacie doprowadziło organ do ustalenia okoliczności faktycznych związanych ze stwierdzeniem, że skarżący nie nabywał i nie sprzedawał towarów w postaci wypalarek, albowiem one rzekomo nie istniały, a powyższe pozostawało w jaskrawej sprzeczności z zasadą zaufania uczestników postępowania do władzy publicznej, wyrażoną w art. 121 § 1 przy zastosowaniu art. 235 O.p.; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1, przy zastosowaniu art. 235 O.p., polegające na nieuwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu pomimo wydania przez podatkowy organ odwoławczy decyzji zasadniczo zbieżnej z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, podczas gdy organ drugiej instancji nie ustalił, jakie przedmioty były w rzeczywistości ofoliowane w ramach przygotowania i zabezpieczenia ich załadunku, transportu i rozładunku, co dokumentują zdjęcia zalegające w aktach sprawy – podczas gdy przewoźnik K. S. zeznał, iż widział ofoliowane maszyny, one zatem istniały, były załadowywane i rozładowywane oraz przewożone przez tego przewoźnika; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 199a § 3, przy zastosowaniu art. 235 O.p., polegające na nieuwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu pomimo zaniechania wystąpienia przez organy podatkowe do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie, czy i jakiej treści stosunki prawne zaistniały w ramach umów sprzedaży pomiędzy skarżącym a E. P. oraz pomiędzy skarżącym a G. [...], choć istniały maszyny (jednak organ podatkowy wedle jego oceny wskutek ich ofoliowania nie mógł stwierdzić, co to były za maszyny), które były załadowywane, przewożone i rozładowywane, widział je w takim stanie przewoźnik K. S., co także udokumentował na wspomnianych zdjęciach E. P. – przy czym podał on, że zna osoby, które dokonały tego ofoliowania wypalarek – a zatem organ zaniechał wystąpienia z takim powództwem pomimo, że był taki obowiązek, ponieważ w sprawie wystąpiły wątpliwości, których organ nie dostrzegł, a w to miejsce stwierdził, że faktury zakupu i sprzedaży wypalarek były fikcyjne. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że za niewiarygodnością transakcji udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami świadczy między innymi okoliczność, że skarżący w krótkim czasie odsprzedał rzekomo nabyte wypalarki ze znaczną stratą (771.000 zł), co zrekompensował dopiero zwrot podatku od towarów i usług (w kwocie 851.000 zł) oraz że w postępowaniach prowadzonych przez Urzędy Kontroli Skarbowej we W. i W w przedmiocie wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług ustalono schemat obiegu dokumentacji, w którym uczestniczyło siedem podmiotów (w tym dwa znikające), a skarżący pełnił funkcję tak zwanego brokera, to jest osoby, na której rzecz dokonywano zwrotu podatku od towarów i usług; ponadto przedstawione przez skarżącego fotografie obrazują jedynie opakowane folią niezidentyfikowane przedmioty, nie stanowią więc dowodu rzeczywistego obrotu fakturowanymi towarami. Przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania świadków odmówiono wydając stosowne postanowienia, gdyż dowody te wnioskowano na okoliczności poboczne, wyjaśnione zresztą przez skarżącego oraz przez świadków zeznających już wcześniej. W piśmie procesowym z dnia 5.05.2020 r. skarżący dodatkowo powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym wskazano na obowiązek umożliwienia podatnikowi dostępu do materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, jeżeli na nich opiera się rozstrzygnięcie sprawy podatnika. W piśmie procesowym z dnia 17.11.2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu podniósł, że prawo skarżącego do zapoznania się z materiałami pozyskanymi z innych postępowań nie było w żaden sposób ograniczane, jednakże jego pełnomocnik nie skorzystał z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w obszernym i nader szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił powody, dla których zaaprobował negowane przez skarżącego ustalenia faktyczne organów podatkowych. W szczególności Sąd ten wskazał, że zakwestionowane u skarżącego faktury nie dokumentowały ani rzeczywistych zakupów, ani sprzedaży wypalarek, że prawidłowo i zasadnie wykorzystano materiały zgromadzone w postępowaniach zakończonych decyzjami wydanymi w stosunku do innych uczestników transakcji karuzelowych i że wykorzystanie zeznań złożonych w tamtych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony (skarżącego) w postępowaniu, zwłaszcza, że skarżący tylko ogólnikowo akcentował brak możliwości zadawania świadkom pytań. Przede wszystkim jednak wniosek o jedynie fakturowym "obrocie" wypalarkami wyprowadzono nie tyle na podstawie osobowych źródeł dowodowych, co w oparciu o informacje zgromadzone w postępowaniach prowadzonych wobec spółki B., P. [...], W. [...] i A. [...], w tym protokół badania ksiąg, dane przekazane przez czeską administrację podatkową; uwzględniono też zeznania samego skarżącego, który wyjaśnił okoliczności nawiązania współpracy z E. P., sposób jej realizacji oraz motywy uczestniczenia w wynikającym z niej procederze, zeznania E. P. i J. K., a także zeznania K. S. – właściciela firmy transportowej S., który miał realizować transport wypalarek. Przesądzenie, że skarżący uczestniczył w oszustwie karuzelowym (nawet w sposób nieświadomy, która to okoliczność nie ma znaczenia w podatku dochodowym), polegającym na wyłudzeniu zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie fikcyjnych faktur, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie pozwala na rozpoznanie na podstawie takich faktur zarówno przychodów, jak i kosztów ich uzyskania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawdziwość łańcucha transakcji, dokonanych jednego dnia pomiędzy sześcioma podmiotami zlokalizowanymi w odległych od siebie siedzibach została dodatkowo podważona wykazaniem w odrębnym postępowaniu, że J. K. nie mógł być producentem wypalarek o określonych w fakturach numerach fabrycznych. Realności transakcji nie dowodzą też ani przedstawione przez skarżącego fotografie, bowiem uwidaczniają one tylko niedające się zidentyfikować elementy opakowane folią, ani numery rejestracyjne samochodów rzekomo wykorzystanych do ich transportu, ponieważ właściciel tych pojazdów (K. S.) zeznał, że wypalarek nie widział, a przewoził stal i jakieś ofoliowane skrzynie; również skarżący zeznał, że wypalarek nie widział, gdyż nadzorowanie transportu powierzył E. P.; wreszcie, zawartości ofoliowanych opakowań nie wykazują też dokumenty CMR. Obszerne przytoczenie wywodów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, odnoszących się do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, jest celowe i konieczne ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej, które w znacznej mierze powtarzają zarzuty skargi, a w swej istocie zwrócone są przeciwko decyzji organu podatkowego, a nie wyrokowi Sądu. Oceny tej nie zmienia fakt przytoczenia w zarzutach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. jako dodatkowej i jedynej podstawy kasacyjnej, odnoszącej się do rozstrzygnięcia sądowego, gdyż w zarzutach tych polemizuje się nie z wyrokiem Sądu, ale z ustaleniami faktycznymi stanowiącymi podstawę decyzji. Należy też dostrzec, że ocena dowodów i ustalenie na ich podstawie faktów istotnych podatkowo, należy do organów podatkowych. To one bowiem, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oceniają, czy określona okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Ocena ta musi wprawdzie odpowiadać zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, niemniej jeżeli wymogi te spełnia, nie może być zakwestionowana tylko prostym przedstawieniem przez podatnika innej oceny tych dowodów, bez przekonującego i racjonalnego podważenia sposobu rozumowania organów podatkowych; w przypadku kwestionowania ustaleń faktycznych zaaprobowanych przez sąd administracyjny – niezbędne jest ponadto wykazanie błędu w rozumowaniu tego sądu. Opierając się zatem na tych założeniach i odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że bezskuteczne jest kwestionowanie przez skarżącego ustalenia, iż transakcje mające za przedmiot wypalarki gazowe i plazmowe były fikcyjne, a to wobec nieistnienia tychże wypalarek. Twierdzenia skarżącego w tym względzie opierają się bowiem na założeniu, że organy podatkowe nie wykazały, co było przedmiotem przewozu, udokumentowanego fotografiami, skoro nie były to wypalarki. Skarżący jednak pomija, że ustalenie faktyczne o nieistnieniu przedmiotu obrotu zostało poczynione na podstawie oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, którego pierwszym i podstawowym elementem jest stwierdzenie, że wypalarek tych nie mógł wyprodukować podmiot, który następnie rzekomo je zbył pierwszemu z łańcucha pośredników. Taki sposób czynienia ustaleń faktycznych przez organy podatkowe znajduje oparcie w art. 191 O.p., zwłaszcza, że fotografie, na które powołuje się skarżący, obrazują jedynie niemożliwe do rozpoznania przedmioty owinięte w folię i w żadnym razie nie sposób stwierdzić na ich podstawie, jakie to są przedmioty, nawet rodzajowo, nie mówiąc już o ich zindywidualizowaniu w sposób umożliwiający porównanie z danymi zawartymi w fakturze. Nie wytrzymuje więc krytyki supozycja, by na takiej podstawie dowodowej możliwe było ustalenie, że do odbiorcy w Czechach transportowane były właśnie wypalarki nabyte przez skarżącego od E. P., a wyprodukowane przez J. K. Takiego dowodu nie stanowią też certyfikaty CMR, ponieważ odnotowanie w nich numerów rejestracyjnych samochodów, które przewoziły rzeczone zafoliowane przedmioty, nie dowodzi, czym te przedmioty były. W sposób oczywisty omawianej okoliczności nie mogą też potwierdzić zeznania E. P., jako osoby uczestniczącej w wielopodmiotowej ("karuzelowej") transakcji i angażującej w nią także skarżącego, a także zeznania osób z nim współpracujących (D. P., M. B.). Wreszcie, nie dowodzi tego również telefoniczne potwierdzenie K. S., że wykonał transport, gdyż nie miał on wiedzy o przewożonych przedmiotach, a wykonał tylko usługę transportową. W tej sytuacji poczynienie przez organy podatkowe ustaleń odmiennych od twierdzeń skarżącego nie narusza art. 122 i art. 210 § 4, przy zastosowaniu art. 235 O.p., co niezasadnie zarzucono. Wbrew założeniu, leżącemu u podstaw kolejnego zarzutu, ustalenia zawarte w decyzjach Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej we W. i W. nie odnoszą się wyłącznie do schematu działania polegającego na przefakturowywaniu faktur fikcyjnych, to jest nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ale także pozwalają na wyprowadzenie wniosku, że fakturowany towar nie istniał, a co za tym idzie nie mógł być także transportowany. Dodatkową i wywodzącą się z tych ustaleń konstatacją jest, że skarżący pełnił funkcję "brokera" w łańcuchu pozornych transakcji, gdyż jego rolą było w następstwie wykazania dostawy wewnątrzwspólnotowej uzyskanie zwrotu podatku od towarów i usług i w ten sposób zrealizowanie zysku z całe transakcji. Nieprzekonujące są przy tym zastrzeżenia skarżącego, że nie wiadomo, czy ustalenia zawarte w tych decyzjach, nawet ostatecznych, są prawidłowe, ponieważ – znowu wbrew założeniu, leżącemu u podstaw zarzutu - zarówno organy podatkowe rozstrzygające w jego sprawie, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w sprawie jego skargi, miały dostęp do materiałów i środków dowodowych, w oparciu o które te decyzje zostały wydane, w granicach, w jakich materiały te włączono do akt sprawy skarżącego; on sam (czy też jego pełnomocnik) też mógł się z tymi materiałami zapoznać. O wadliwości tych materiałów nie może świadczyć okoliczność, że skarżący nie mógł uczestniczyć w przesłuchaniu osób, których relacje przytoczono w wymienionych decyzjach, ponieważ w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada bezpośredniości, na mocy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań, a świadkowie zeznawali w warunkach odpowiedzialności za składanie zeznań fałszywych, ale także dlatego, że ustalenia poczynione na podstawie osobowych źródeł dowodowych miały znaczenie pomocnicze i uzupełniające, nie mogły bowiem zmienić treści faktur oraz obrazu całego łańcucha transakcji, nakierowanego na uzyskanie zysku ze zwrotu podatku od towarów i usług. Należy dodać, że nieskuteczne procesowo jest odwołanie się skarżącego do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, bowiem akcentowane tam uprawnienie podatnika do dostępu do zgromadzonych w innych postępowaniach materiałów, wykorzystanych w jego sprawie, odczytywać należy w kontekście badania istotnej dla opodatkowania podatkiem od wartości dodanej kwestii dobrej wiary podatnika, to jest możliwości powzięcia przez niego wątpliwości co do rzetelności obrotu na wcześniejszych etapach, podczas gdy kwestia ta pozostaje bez znaczenia dla opodatkowania podatkiem dochodowym, gdzie decydujące znaczenie ma rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, a nie wiedza podatnika o rzetelności jego kontrahentów lub podmiotów uczestniczących w obrocie na wcześniejszych jego etapach; niezależnie jednak od powyższego należy stwierdzić, że mimo zgłaszanych przez skarżącego zastrzeżeń miał on zagwarantowaną możliwość zarówno zapoznania się z materiałami zgromadzonymi w innych postępowaniach, a następnie włączonymi do akt sprawy, jak i ustosunkowania się do nich, także krytycznego. Chybione jest więc twierdzenie, że taki sposób gromadzenia materiału stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia podatkowego narusza art. 122, art. 210 § 4 i art. 191, przy zastosowaniu art. 235 O.p. Również odnośnie kwestii zaniechania ponownego przesłuchania świadków przesłuchanych już wcześniej w innych postępowaniach należy przede wszystkim zakwestionować twierdzenie skarżącego, jakoby jego wnioski w tym zakresie nie zostały formalnie rozstrzygnięte przez organy podatkowe, gdyż akta sprawy zawierają stosowne postanowienia w tym przedmiocie. Zagadnienie wykorzystania dowodów, także z zeznań świadków, przeprowadzonych w innych postępowaniach, omówiono już zarówno w aspekcie formalnym, jak i materialnym. Można jedynie powtórzyć za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym (i organami podatkowymi), że, po pierwsze, nie było przedmiotu obrotu, ponieważ nie został on wyprodukowany przez J. K. oraz, po drugie, że przedstawiony przez skarżącego materiał fotograficzny nie pozwala na określenie nawet rodzaju przewożonych towarów, nie mówiąc już o ich indywidualizacji; zastrzeżenie to odnosi się także do zeznań przewoźnika – K. S., który nie wie, co konkretnie przewoził. W takiej sytuacji bez znaczenia są ewentualne rozbieżności pomiędzy zeznaniami tego świadka a dokumentacją CMR w zakresie liczby przeprowadzonych transportów. Ustalenie wbrew twierdzeniom skarżącego, że nie nabył i nie sprzedał towarów w postaci wypalarek oznaczonych indywidualnymi numerami, albowiem one nie istniały, nie ma nic wspólnego z nierespektowaniem przez organy podatkowe wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący do nich zaufanie podatników, zasada ta bowiem nie wyraża się w powinności respektowania twierdzeń podatnika w sytuacji, gdy przeczy im zebrany w sprawie materiał dowodowy. Nie sposób też uznać, by materiał ten zebrano i oceniono z naruszeniem przytoczonych w zarzucie przepisów w postaci art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 188, art. 180 i art. 181, przy zastosowaniu art. 235 O.p. Odniesienie się do kolejnego zarzutu wymaga podkreślenia, że rzeczą organów podatkowych bynajmniej nie było ustalenie, jakie konkretnie przedmioty były w rzeczywistości transportowane na zlecenie skarżącego, ale stwierdzenie, czy skarżący wykazał, że były to zindywidualizowane i opisane w fakturze towary handlowe. Jak już wspomniano, dowodu na tę okoliczność nie mogą stanowić fotografie niezidentyfikowanych, owiniętych w folię elementów, podobnie jak zeznania przewożącego te przedmioty K.S., który zawartości przewożonych skrzyń nie znał. Biorąc także pod uwagę pozostałe dowody, zgromadzone w kilku przeprowadzonych postępowaniach podatkowych, ustalenie, że nie były to zafakturowane wypalarki, nie narusza art. 122 i art. 187 § 1, przy zastosowaniu art. 235 O.p. Niezasadne jest też twierdzenie, że obowiązkiem organów podatkowych było wystąpienie do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie, czy i jakiej treści stosunki prawne zaistniały w ramach umów sprzedaży pomiędzy skarżącym a E. P. oraz pomiędzy skarżącym a G. [...]. Przewidziane w art. 199a § 3 O.p. uprawnienie organów podatkowych do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa aktualizuje się wtedy, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Wątpliwości te musi jednak mieć organ podatkowy, a nie podatnik, toteż w sytuacji, gdy organ podatkowy na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania stwierdza, że nie zaistniał stosunek prawny sprzedaży oraz dostawy wewnątrzwspólnotowej, nie ma podstaw do występowania do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia tego stosunku prawnego. Dodatkowo należy zauważyć, że organ podatkowy nie mógłby wystąpić o ustalenie "czy i jakiej treści stosunki prawne zaistniały w ramach umów sprzedaży", ponieważ takie żądanie – w założeniu hipotetyczne i nieskonkretyzowane – nie odpowiada treści powództwa o ustalenie. W każdym razie nieskorzystanie przez organy podatkowe z omawianej możliwości w żadnym razie nie może być poczytane za naruszające art. 199a § 3, przy zastosowaniu art. 235 O.p. Należy zatem stwierdzić, że ponieważ organy podatkowe nie naruszyły w sposób opisany w zarzutach żadnego z przepisów Ordynacji podatkowej, przytoczonych jako podstawy kasacyjne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i uwzględnienia na tej podstawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 179 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę 2.700 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.