I GSK 127/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Kacprzak (spr.) Sędziowie NSA Jan Grabowski Marzenna Zielińska Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. G. F. S.A. w Ł. O. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 19 lipca 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 223/05 w sprawie ze skargi P. G. F. S.A. w Ł. O. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...], w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru oraz podatku od towarów i usług, wyrokiem z dnia 19 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 223/05 oddalił skargę oraz nakazał ściągną od strony skarżącej kwotę 382 złotych tytułem uzupełnienia wpisu od skargi,. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w następującym stanie sprawy: Dyrektor Urzędu Celnego w K. w dniu [...] października 2001 r. przyjął pisemne, uzupełniające zgłoszenie celne nr [...], złożone przez P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K., dotyczące leków przygotowanych do sprzedaży detalicznej, pierwotnie objętych procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu. Wartość celna została zadeklarowana w kwocie 18.583 DEM, na podstawie faktur wystawionych przez niemiecką firmę R. Z. E.-I., zwanej dalej Z.. Podczas kontroli celnej zgłoszenia uzupełniającego przeprowadzonej u importera stwierdzono, że spółka nieprawidłowo deklarowała wartość celną importowanych towarów. Spółka po objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu sporządzała miesięczne raporty sprzedaży środków farmaceutycznych i przesyłała je do niemieckiej firmy Z., która uwzględniając dane wynikające z tychże raportów wystawiała faktury stanowiące podstawę do dokonania płatności za zakupione towary. W odniesieniu do zgłoszenia celnego z dnia [...] października 2001 r., zadeklarowana przez P. G. F. wartość leków została pomniejszona o 8 % rabat. Organ celny ustalił również, że takie zasady płatności za leki i przyznawania przez zagranicznego eksportera na rzecz polskiego kontrahenta rabatów określał § 4 pkt 4 łączącej strony umowy Składu Celnego z dnia [...] marca 2001 r. Organ ustalił także, że podczas kontroli ujawniono fakturę z dnia [...] listopada 2001 r., nr [...] opiewającą na kwotę 42.117,64 DEM, która została pomniejszona o 8 % rabat, zaś płatność na rzecz kontrahenta zagranicznego została dokonana z uwzględnieniem tego upustu. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] września 2004 r., nr [...] uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towarów ujętych w pozycji 1 i obniżył wartość celną importowanych leków w stosunki do deklarowanej przez Spółkę oraz określił kwotę podatku od towarów i usług, uwzględniając faktyczną kwotę, jaka została przekazana na rzecz firmy Z.. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...] utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż umowa sprzedaży łącząca P. G. F. S.A. z Z. z dnia [...] marca 2001 r. ściśle wiąże się z importem farmaceutyków i istniała już w dacie zgłoszenia celnego, lecz nie została przedłożona organowi celnemu przyjmującemu zgłoszenie celne. Organ odwoławczy wskazał również, że zgodnie z umową Z. na podstawie miesięcznego raportu sprzedaży za wrzesień i październik 2001 r. wystawiła fakturę z dnia [...] listopada 2001 r., w której ujęte zostały między innymi towary objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym, a w frakturze został wyszczególniony 8 % upust. Organ wskazał, iż płatność na rzecz kontrahenta zagranicznego została dokonana z uwzględnieniem przyznanego upustu. Dyrektor Izby Celnej uznał, że organ celny pierwszej instancji prawidłowo ustalił wartość celną towarów dopuszczonych do obrotu i określił kwotę wynikającą z długu celnego, jak również określił w prawidłowej wysokości kwotę podatku od towarów i usług stosując stawkę podatku w wysokości 7 % i ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Za niezasadny organ celny odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 120 Kodeksu celnego, wskazując, że procedura składu celnego należy do procedur zawieszających i gospodarczych, a umożliwia ona składowanie w składzie celnym towarów niekrajowych, które w czasie tego składowania nie podlegają należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej. Organ wskazał również, iż w przypadku zgłoszenia celnego z dnia 18 października 2001 r., jako wartość transakcyjną, o której mowa w art. 23 § 1 kodeksu celnego, należało przyjąć kwotę wynikająca z faktury ujawnionej podczas kontroli, pomniejszoną o upust w niej wykazany z uwzględnieniem ilości towaru objętego zgłoszeniem celnym. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. stwierdził, że kwestią sporną w niniejszej sprawie był wpływ upustów (bonusu) udzielonych spółce przez eksportera - firmę Z. - na wartość celną deklarowaną we wpisach do rejestru, a następnie w zgłoszeniu celnym uzupełniającym. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w umowie sprzedaży z dnia [...] marca 2001 r., zawartej między P.G.F. S.A. w Łodzi a Z., postanowiono, że dystrybutor (P.G.F. S.A.) dostarczy eksporterowi (Z.) miesięczny raport sprzedaży, opisujący m.in. ilość wszystkich wprowadzonych i wyprowadzonych ze składu produktów, a także produktów reklamowych i braków w opakowaniu oryginalnym, niekompletnych lub też w inny sposób wadliwy oraz ilość produktów wykorzystanych do analiz. Po otrzymaniu raportu eksporter wystawiał faktury, do których zapłaty dystrybutor był zobowiązany. W § 4 pkt IV umowy postanowiono, że z tytułu dokonanych zakupów Z. udzieli P.G.F. bonusu w wysokości 8 % wartości sprzedaży. W toku czynności kontrolnych ustalono, że podstawę zapłaty stanowiły faktury wystawione na podstawie umowy sprzedaży, a nie faktury dołączone do zgłoszenia celnego o objęcie towaru procedurą składu celnego. Na podstawie miesięcznego raportu sprzedaży za wrzesień i październik 2001 r. Z. wystawiła faktury z dnia [...] listopada 2001 r., w której został ujęty m.in.: towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym. W fakturze tej został wyszczególniony 8 % upust i z jego uwzględnieniem na rzecz Z. została dokonana płatność. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził zatem, że zadeklarowana w zgłoszeniach celnych uproszczonych (wpisy do rejestru) i w zgłoszeniu celnym uzupełniającym (pole 22 formularza SAD) wartość transakcyjna nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o upust udzielony przez eksportera. Wartością celną towaru była wartość wynikająca z faktur handlowych wystawionych przez kontrahenta zagranicznego po dokonaniu zgłoszenia celnego, pomniejszona o kwoty udzielonego upustu, z uwzględnieniem wielkości partii towaru objętej zgłoszeniem celnym. Była to cena należna w chwili zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu, która z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą. Wojewódzki Sąd uznał w związku z powyższym za chybiony zarzut skargi, że w sprawie nie było podstaw do ustalenia obniżonej wartości celnej, ponieważ ustalenia dokonane przez organy celne w zakresie ceny faktycznie zapłaconej należą do kategorii "szczególnie uzasadnionych wypadków", o jakich mowa w art. 120 Kodeksu celnego. Sąd podkreślił, że organy celne zasadnie przyjęły, że upust powinien być uwzględniony przy ustalaniu wartości celnej, a tym samym wartość celna w zgłoszeniu uzupełniającym została zadeklarowana na podstawie nieprawidłowych danych co do wartości transakcyjnej rozumianej jako cena faktycznie zapłacona. Wojewódzki Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie wartość celna ustalona została zgodnie z regułami wynikającymi z art. 23 Kodeksu celnego, zatem niezasadne jest stanowisko skarżącej Spółki, iż ewentualne obniżenie zadeklarowanej przez nią wartości celnej o kwotę wynikającą z noty debetowej mogłoby nastąpić tylko na jej wniosek. Za niezasadny Wojewódzki Sad Administracyjny uznał również zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem zdaniem Wojewódzkiego Sądu organy celne w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy celne prawidłowo zastosowały materialnoprawną podstawę do określenia kwoty podatku wynikające z ustawy 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem w ocenie Wojewódzkiego Sądu decydujące znaczenie w tym zakresie ma data przyjęcia zgłoszenia celnego, które nastąpiło w dniu 18 października 2001 r., a wiec pod rządami powyżej wskazanej ustawy. W odniesieniu do podstawy proceduralnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zastosowanie powinny mieć przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonej decyzji, tj. przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a zatem w podstawie prawej zaskarżonej decyzji powinien być wskazany art. 34 ust 1 tej ustawy, a nie art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.. Uchybienie to pozostawało w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden jak i drugi przepis uprawnia naczelnika urzędu celnego do wydania decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego: - art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie wartość transakcyjna importowanych towarów została wskazana przez skarżącą w sposób nieprawidłowy oraz że powinna ona być ustalona z uwzględnieniem bonusu otrzymanego przez skarżącą na podstawie umowy sprzedaży, a także że wartość transakcyjna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego była inna niż wartość wynikająca z faktury, - art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że skarżąca w deklaracji celnej podała nieprawdziwe (niekompletne) dane oraz nie przedłożyła organom celnym wszystkich niezbędnych do ustalenia wartości celnej dokumentów, w tym umowy sprzedaży, - art. 120 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodziły szczególnie uzasadnione wypadki, które powodowały konieczność obniżenia wartości celnej towaru w stosunku do wartości z dnia przyjęcia towaru do procedury składu celnego, - art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie, tj. uznanie, że nie miał on zastosowania do wzajemnych rozliczeń stron w niniejszej sprawie. Jako naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, spółka wskazała naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych powyższej przepisów prawa materialnego, jak również naruszenia przez ten organ przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), które to naruszenia miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i obligowały Sąd I instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie jest przede wszystkim sposób ustalenia wartości celnej towarów sprowadzonych przez skarżącą na polski obszar celny, a w szczególności stwierdzenie, czy przy ustalaniu wartości celnej skarżąca powinna uwzględniać bonus otrzymany na podstawie § 4 łączącej strony umowy sprzedaży z [...] marca 2001 r. Strona wnosząca skargę kasacyjną uznała za błędne stanowisko Sądu, że udzielenie bonusu miało wpływ na wartość celną importowanych towarów. Wskazana w deklaracji SAD wartość celna odpowiada bowiem cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Okoliczność, że przekazanie środków pieniężnych kontrahentowi zagranicznemu nastąpiło w kwocie pomniejszonej o udzielony bonus, pozostaje bez wpływu na wartość celną importowanego towaru. Przyznanie stronie wnoszącej skargę kasacyjną bonusu nie stanowiło, jej zdaniem, obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpływało na wartość transakcyjną tych towarów, gdyż dotyczyło ustaleń stron niezwiązanych z wartością celną. Podstawą przyznania bonusu były postanowienia umowy sprzedaży, a zatem nie można mówić o obniżeniu ceny towaru, lecz wyłącznie o pomniejszeniu kwoty przelewu na rachunek kontrahenta zagranicznego (w związku z potrąceniem określonym w art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego), na podstawie dwóch różnych tytułów. Nie można tym samym przyjąć, że umowa przewidująca bonus obliczony jako procent wartości wyprowadzonych towarów, uzasadnia stwierdzenie, iż prowadziło to do obniżenia wartości transakcyjnej importowanych towarów. Konsekwentnie należałoby mianowicie uznać, że konieczność korygowania wartości celnej byłaby powodowana uzyskaniem przez importera należności z jakichkolwiek tytułów, a następnie ich potrąceniem ze zobowiązaniami związanymi z nabyciem towarów handlowych od sprzedającej. Odnosząc się do art. 120 Kodeksu celnego strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że niezależnie od tego, w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towarów do składu celnego. Obniżenie wartości celnej towaru przy objęciu go procedurą dopuszczenia do obrotu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, które - w ocenie strony - nie zachodziły w niniejszej sprawie. Jako wartość transakcyjną należało zatem przyjąć wartość z dnia objęcia towaru procedurą składu celnego. Mylnie przyjął Sąd, że szczególnym przypadkiem uzasadniającym odstąpienie od tej zasady może być przyznanie skarżącej bonusu, o którym mowa w umowie sprzedaży. Ponadto art. 23 § 1 Kodeksu celnego nie dopuszcza dowolnego podwyższania bądź obniżania wartości transakcyjnej towaru, ograniczając tę możliwość do przypadków wymienionych w art. 30 i 31 ustawy, które nie miały w sprawie zastosowania. W ocenie strony skarżącej Sąd wadliwie również zinterpretował postanowienia umowy sprzedaży uznając, że na podstawie jej zapisów następuje obniżenie wartości celnej towarów, jak też mylnie stwierdził, że strona nie przedstawiła wszystkich dokumentów (umowy sprzedaży) niezbędnych dla prawidłowego ustalenia wartości celnej towarów. Umowa sprzedaży nie ma bowiem żadnego wpływu na ustalenie wartości celnej towarów nabywanych od kontrahenta zagranicznego. W ocenie skarżącej stanowiło to naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a., bowiem Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję wobec niewyjaśnienia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wszystkich okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co stanowiło naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Organ podniósł, że podstawa skargi kasacyjnej dotycząca naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe jago zastosowanie została w tym przypadku sformułowana przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną niewłaściwie, ponieważ nie zaistniał błąd subsumcji. Powołane natomiast naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego pozostaje bez związku ze sprawą, ponieważ okoliczność dokonywania przez strony wzajemnych potrąceń wierzytelności nie miała wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Płatności dokonywano przy tym na podstawie faktur z uwzględnieniem rabatów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej wniesionej przez P. G. F. S. A. w Ł. Oddział w K. pełnomocnik spółki w ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania wskazuje na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tych przepisów prawa i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, jak również wskazuje na naruszenie przez organ celny przepisów postępowania, to jest art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona wnosząca skargę kasacyjną podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazała przede wszystkim na ocenę charakteru prawnego upustów finansowych przyznawanych i udzielanych spółce przez niemieckiego eksportera - firmę Z., na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] marca 2001 roku. Stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa sprzedaży z [...] marca 2001 r. wiązała strony umowy zarówno w dacie objęcia towarów procedurą składu celnego, jak i w dacie złożenia uzupełniającego zgłoszenia celnego, to jest w dniu [...] października 2001 r. Okolicznością bezsporną jest także i to, że firma Z., za towary wyprowadzone ze składu celnego, wystawiła na podstawie miesięcznego raportu sprzedaży faktury, w których został wyszczególniony 8% upust, zgodnie z umową sprzedaży z [...] marca 2001 r. Trafnie więc Wojewódzki Sąd uznał, że zachodziła tożsamość między towarami objętymi zgłoszeniem celnym a towarami wyprowadzonymi ze składu celnego. Ponadto należy podkreślić, że zgodnie z treścią punktu 4.IV umowy sprzedaży "z tytułu dokonanych zakupów Z. udzieli P. G. F. S.A. bonusu w wysokości 8 % miesięcznej wartości sprzedaży. (...) Kwotę wynikającą z udzielonego bonusu PGF potrąci z płatności należnej dla Z., z faktury z tytułu dostaw". W tym stanie rzeczy uznać należy, że wskazane wyżej postanowienia umowy sprzedaży z [...] marca 2001 r. w istocie dotyczą określenia ceny sprzedawanych towarów. Zasadnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że wartością celną towaru była wartość wynikająca z faktury handlowej wystawionej przez kontrahenta zagranicznego po dokonaniu zgłoszenia celnego, pomniejszona o kwotę udzielonego upustu z uwzględnieniem wielkości partii towaru objętej przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Była to cena należna w chwili zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu (wpis do rejestru), która z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą. Bezspornym jest, iż płatność za zakupione towary została dokonana z uwzględnieniem upustu wskazanego na fakturach, o którym mowa w 4.IV umowy sprzedaży. Należy więc stwierdzić, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej upust, o którym mowa w wymienionej wyżej umowie, w sposób jednoznaczny odnosi się do ceny sprzedawanych towarów. Niewątpliwie upust faktycznie zrealizowany, w oparciu o wystawione przez eksportera faktury handlowe, stanowi element kształtujący cenę ostateczną towarów. Uznać więc należy, że z przytoczonych wyżej powodów nie jest zasadne zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenie, wskazujące na brak związku pomiędzy treścią umowy sprzedaży a wartością celną towarów nabywanych od kontrahenta zagranicznego. Podkreślić należy, iż w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu jednym z istotnych elementów jest prawidłowe określenie wartości celnej. Skoro podmiot zobowiązany nie wskazał prawidłowej wartości celnej, co zostało niewadliwie ustalone na podstawie dokumentów ujawnionych w toku kontroli, a które to dokumenty wbrew oczywistemu obowiązkowi wynikającemu z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego nie zostały wskazane przy zgłoszeniu celnym, to stanowisko wyrażone przez organy celne w decyzji administracyjnej było prawidłowe, a tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę nie dopuścił się naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne także zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego. W tym miejscu należy przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia określonej normy prawnej to nic innego jak mylne zrozumienie jej treści. Natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (vide: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Warszawa 2006 Lexis Nexis, s. 367). Odnosząc się do wskazanych wyżej zarzutów należy podkreślić, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego zasada, że wartość celna to wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, znalazła swoje rozwinięcie w treści art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym to przepisie cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa jedynie przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Powołane wyżej przepisy Kodeksu celnego wskazują, iż ustawodawca uznał za wiążącą taką wartość celną, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie, a obejmującej płatności, jakich nabywca dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy. Wskazanie na cenę jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą. Należy podkreślić, że na dzień objęcia towaru procedurą składu celnego, czy na dzień dokonania zgłoszenia uzupełniającego, cena dotycząca towarów objętych tym zgłoszeniem ze względu na postanowienia umowne wiążące strony może być inna aniżeli cena ostateczna. W związku z powyższym wartość celna towaru to jego cena transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna. W okolicznościach niniejszej sprawy upust zrealizowany został po dokonaniu zgłoszenia celnego uzupełniającego, ale w oparciu o postanowienia umowne wynikające z umowy sprzedaży zawartej i obowiązującej przed dokonaniem tegoż zgłoszenia. Jeśli strony mają swobodę w zakresie ustalania sposobu i czasu ustalania ceny ostatecznej, to związanie wielkości tej ceny wyłącznie z dniem wprowadzenia towaru do składu celnego pozbawiłoby organy celne możliwości kontroli w zakresie określenia ceny faktycznie zapłaconej za towary objęte procedurą składu celnego i wyprowadzone z tegoż składu celnego na skutek ich sprzedaży. Trafnie więc Wojewódzki Sąd uznał, że ustalenia organów celnych w niniejszej sprawie w zakresie ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towary należą do "kategorii szczególnie uzasadnionych wypadków", o jakich mowa w treści art. 120 Kodeksu celnego. Spółka w uzasadnieniu powyższych zarzutów skargi kasacyjnej przyznaje, że otrzymała od zagranicznego eksportera bonus, lecz twierdzi, że pozostawał on bez wpływu na wartość celną towaru, gdyż dotyczył ustaleń stron nie związanych z ich wartością celną. W świetle powołanych wyżej przepisów Kodeksu celnego kwestia przesłanek, jakimi kierował się eksporter udzielając importerowi wskazanego upustu, jest pozbawiona prawnego znaczenia, skoro w grę wchodzi rabat preimportowy, co wynika z niewadliwych ustaleń faktycznych. Nie zmienia to bowiem oceny takiego rabatu jako czynnika kształtującego cenę ostateczną. W tym stanie rzeczy nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Z podanych wyżej przyczyn nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 83 § 3 Kodeksu celnego. Ponadto niezasadne są zarzuty naruszenia art. 120 Kodeksu celnego i art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, ponieważ wskazane przepisy prawa, przy uwzględnieniu ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie, nie mogły znaleźć zastosowania przy jej rozpoznawaniu, a tym samym brak jest podstaw do uznania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się ich naruszenia w sposób opisany w treści skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.