II FSK 3689/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, , po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1341/16 w sprawie ze skargi P. sp. z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od P.sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 5 lipca 2017 r., I SA/Gl 1341/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P.sp. z o. o. z siedzibą w L. (zwanego dalej spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 kwietnia 2016r.w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że organ I instancji stwierdził, iż spółka nie zgłosiła do opodatkowania odszkodowania wypłaconego w dniu 17 grudnia 2009 r. z tytułu wywłaszczenia części gruntów stanowiących jej własność. W odwołaniu spółka zaznaczyła, że zobowiązanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. uległo przedawnieniu z końcem 2015 r., a dopiero w dniu 6 stycznia 2016 r., czyli już po upływie okresu przedawnienia, prezes spółki został przesłuchany w charakterze podejrzanego oraz postawiono mu zarzuty. 3. Decyzją z dnia 8 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.) oraz art. 7 ust. 1, 2 i 5, art. 9 ust. 1, art. 12, art. 15 ust. 1 i 4, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 16c pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 1, 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.p.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 22 grudnia 2015 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 145.595 zł. Wskazał, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Z akt wynika, że spółka została poinformowana o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia. W dniu 1 grudnia 2015 r. żona prezesa spółki odebrała zawiadomienie z dnia 16 listopada 2015 r. informujące spółkę, że z dniem 9 listopada 2015 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w związku z wszczętym w dniu 9 listopada 2015 r. postępowaniem karnym skarbowym w sprawie przestępstwa (wykroczenia) skarbowego dotyczącego tego zobowiązania. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania kontrolnego przez organ I instancji. 4. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka zarzuciła naruszenie: - art. 70 § 6 pkt ord. pod. w związku z art. 70c) ord. pod. i art. 153 § 1 ord. pod. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie zawiesiło bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, w związku z czym należało uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie; - niewłaściwą, niezgodną z zebranymi dowodami interpretację stanu prawnego; - niedotrzymanie warunków proceduralnych gwarantowanych ustawowo stronie postępowania poprzez uniemożliwienie jej zapoznania się z zebranymi dowodami przed wydaniem decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 5 lipca 2017 r. prezes spółki wskazał, że został poinformowany przez przedstawicieli organu wypłacającego odszkodowanie, iż nie podlega ono opodatkowaniu. Zaakcentował także nierówność podatników wynikającą z faktu, że odszkodowania wypłacane osobom fizycznym są zwolnione z opodatkowania. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę zaznaczył, że zobowiązanie spółki za 2009 r. co do zasady uległoby przedawnieniu do końca 2015 r. Ustawodawca określił jednak zdarzenia skutkujące zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Sąd wskazał, że spółka zarzuca, iż dopiero w dniach 7 i 8 stycznia 2016 r. prezesa spółki przesłuchano w charakterze podejrzanego i przedstawiono mu zarzuty. Zdaniem sądu z jednoznacznej treści art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. wynika, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie, in personam (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 17 maja 2017 r., II FSK 1101/15; z dnia 5 maja 2017 r., I FSK 1646/15). Sąd zwrócił uwagę, że pismem z dnia 16 listopada 2015 r. – zatem przed upływem biegu terminu przedawnienia - zawiadomiono spółkę o zawieszeniu z dniem 9 listopada 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., w związku z wszczęciem w dniu 9 listopada 2015 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie przestępstwa dotyczącego tego zobowiązania. Przesyłkę zawierającą to pismo przesłano na adres, którym prezes spółki posługiwał się w trakcie postępowania podatkowego, adres do korespondencji wskazywany przez prezesa spółki w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego, co do którego potwierdził na rozprawie, że jest to adres, pod którym zamieszkuje wraz z małżonką. Według prezesa w tej lokalizacji mieści się także biuro spółki, a korespondencja kierowana do spółki na ten adres pocztą odbierana była przez jego małżonkę i przekazywana mu. Za zasadną sąd I instancji uznał kwalifikację odszkodowania wypłaconego spółce na podstawie dwóch decyzji Wojewody z dnia 24 listopada 2009 r., którą orzeczono o wywłaszczeniu na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości stanowiących własność spółki. Zdaniem sądu skoro odszkodowanie nie jest wymienione ani w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., ani w art. 17 ust. 1 tej ustawy, który zawiera katalog dochodów zwolnionych od podatku dochodowego od osób prawnych, to przychód uzyskany z tytułu odszkodowania wypłaconego z tytułu wywłaszczenia nieruchomości winien być zaliczony do przychodów podatkowych spółki. Sąd I instancji powołał się na wyrok NSA z dnia 16 marca 2011 r., II FSK 707/11, w którym zaakcentowano, że w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zastosowanie znajdują przepisy podatkowe, a nie przepisy związane z wywłaszczeniem nieruchomości i ocena ich prawidłowości. Czym innym jest ustalenie wysokości odszkodowania, a czym innym jego późniejsze opodatkowanie, które ustawodawca usankcjonował, nie zwalniając odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości z opodatkowania. W orzeczeniu tym, jak również w kontrolowanym w tej sprawie, wyroku WSA w Kielcach z dnia 16 grudnia 2010 r., I SA/Ke 614/10 przedstawiono także wywody zmierzające do wykazania, że dyrektor GDDKiA (ten podmiot wypłacił spółce sporne odszkodowanie) nie posiada statusu agencji rządowej, dysponuje wyłącznie środkami budżetowymi i jest - co jasno wynika z ustawy regulującej sposób jego działania - centralnym organem administracji rządowej (por. R. Strachowska, Komentarz do art. 18 ustawy o drogach publicznych, Lex/el 2011). Status GDDKiA nie mieści się zatem w pojęciu agencji rządowej, o której mowa art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Wspomniany przepis stanowi, że zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. wolne od podatku są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Sąd I instancji zwrócił uwagę również na prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2017 r., III SA/Wa 3242/15, w którym, sąd stwierdził, że odszkodowanie wypłacone przez Skarb Państwa z tytułu wywłaszczenia gruntu pod budowę drogi ekspresowej stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. 6. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c) ord. pod. - poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub karnym skarbowego bez względu na formę, w jakiej to powiadomienie następuje przy założeniu, że informację taką podatnik skutecznie uzyskał przed upływem terminu przedawnienia, podczas gdy w tej konkretnej sprawie informację o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym podatnik uzyskał dopiero w dniu 7 stycznia 2016 r., gdy przedstawiono mu zarzuty, a co za tym idzie - istniejące zobowiązanie podatkowe uległo z dniem 31 grudnia 2015 r. przedawnieniu, 2) art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 151 p.p.s.a - poprzez oddalenie przez WSA w Gliwicach skargi spółki, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego została wydana z naruszeniem przepisów art. 17 ust 1 pkt 48 u.p.d.o.p. albowiem Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad - w ocenie skarżącego - jest w rozumieniu przywołanego przepisu agencją rządową, a co za tym idzie doprowadziło to do naruszenia art. 21 ust. 2 Konstytucji RP, gdyż pomniejszenie należnego odszkodowania o podatek dochodowy od osób prawnych — jak uczynił to organ - pociąga za sobą utratę atrybutu ekwiwalentności i sprawiedliwości tegoż odszkodowania, co wywarło znaczny wpływ na wynik prowadzonego postępowania. Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, - rozpoznanie sprawy na posiedzeniu, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej w całości, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Podkreślić należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji odniósł się szczegółowo i wyczerpująco do wszystkich aspektów poruszanych we wniesionej skardze. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji w pełni spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. W pełni należy podzielić twierdzenia sądu I instancji odnośnie niezasadności zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c) ord. pod. bowiem - jak wskazano – "dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., konieczne jest zawiadomienie podatnika, zgodnie z art. 70c) ord. pod. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Przepis ten - jak podkreślił sąd - nie wymienia jednak żadnych innych warunków, które byłyby konieczne dla uznania, że doszło do zawieszenia tego terminu. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. Z akt sprawy wynika, że powyższy wymóg został spełniony, gdyż pismem z dnia 16 listopada 2015 r. zawiadomiono skarżącą spółkę o zawieszeniu z dniem 9 listopada 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., w związku z wszczęciem w dniu 9 listopada 2015 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie przestępstwa dotyczącego tego zobowiązania. Przesyłkę zawierającą to pismo przesłano na prawidłowy adres wskazany przez prezesa spółki, pod którym przesyłkę tę odebrała w dniu 1 grudnia 2015r. żona prezesa spółki - osoba upoważniona na podstawie pełnomocnictwa. Odnosząc się z kolei do tego, jak powinno wyglądać zawiadomienie podatnika o toczącym się postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, wskazać należy, że w tej kwestii w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18, Lex nr 2503900, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c) ord. pod. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod.". Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej trafnie sąd I instancji stwierdził, że organ podatkowy wykazał związek pomiędzy wszczętym w dniu 9 listopada 2015 r. postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe, a zobowiązaniem podatkowym skarżącej spółki za 2009 r. W aktach sprawy znajduje się powołane wyżej postanowienie z dnia 9 listopada 2015 r., w oparciu o które wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 9 § 3 k.k.s. oraz wykroczenie skarbowe z art. 57 § 1 k.k.s. w związku z art. 9 § 3 k.k.s. polegające na podaniu nieprawdy w złożonym w dniu 31 marca 2010 r. zeznaniu CIT-8 m.in. poprzez zaniżenie przychodów o kwotę 793.424 zł. Wynikającą z niezadeklarowania do opodatkowania odszkodowania wypłaconego spółce z tytułu wywłaszczenia części nieruchomości. W świetle powyższego należało uznać, że zarówno postanowienie z dnia 9 listopada 2015 r. jak również zawiadomienie z unia 16 listopada zawierały niezbędne elementy, dlatego też stanowisko sądu pierwszej instancji w analizowanym zakresie jest w pełni prawidłowe. Pisma te wskazywały podstawę prawną zawieszenia biegu terminu przedawnienia, organ wskazał w nich przyczynę zawieszenia, tj. wszczęcie postępowania w sprawie, nieprawidłowości w złożonym zeznaniu CIT-8 za 2009 r. i dzień, w którym doszło do zawieszenia. Należało zatem uznać, że ww. zawiadomienia, doręczone skarżącej spółce przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, odpowiadają zaleceniom Trybunału Konstytucyjnego, iż podatnik powinien zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, gdyż jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. 8. Również bezzasadny jest drugi z postawionych zarzutów. Wskazać należy, że zarzut ten oparto na naruszeniu przepisów postępowania, gdy przepis, art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.f. jest przepisem materialnoprawnym, a nie proceduralnym, zatem naruszenie jego może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czyli naruszenie przepisów prawa materialnego. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. wolne od podatku są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Sąd I instancji trafnie ocenił, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy status GDDKiA nie mieści się w pojęciu agencji rządowej, o której mowa w cytowanym powyżej przepisie. Powyższa teza wynika również z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 19 sierpnia 2016 r., II FSK 1897/14, w którym Sąd rozpatrywał tożsame zagadnienie prawne z tym wyjątkiem, że w odniesieniu do zwolnienia z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem argument skargi, że GDDKiA dysponuje wyłącznie środkami budżetowymi nie świadczy jeszcze, iż jest agencją rządową. Z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych wynika, że jest centralnym organem administracji rządowej, co nie oznacza, iż jest to jednoznaczne, że jest agencją rządową, czy agencją wykonawczą. 9. W aspekcie powyższego, nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 21 ust. 2 Konstytucji RP, wskazujący kryterium wywłaszczenia, które jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy jest dokonywane na cele publiczne i za słusznym odszkodowaniem, jednakże powyższy aspekt pozostaje poza zakresem organu. 10. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, a zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych.