I SA/Ol 755/09

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.),, sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 grudnia 2009r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę UZASADNIENIE W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych w firmie T.S. prowadzącego w 2007 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych opodatkowaną na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998r. , Nr 14, poz. 930 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził nieprawidłowości, które stanowiły podstawę do wydania decyzji w dniu "[...]" r, znak: "[...]" określającej: - ryczałt w wysokości 26.204 zł od określonego niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 91.650,07 zł, - należny ryczałt za rok podatkowy 2007 w wysokości 26.156 zł od przychodu zaewidencjonowanego. - odsetki za zwłokę od niewpłaconego miesięcznego ryczałtu naliczone na dzień 18.01.2008 r. za luty 2007 w wysokości 24 zł oraz za październik 2007 r.. w wysokości 12 zł. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły: - zaniżenia przychodu poprzez niezaewidencjonowanie kwoty 91.650 zł z tytułu wykonanych usług budowlanych, - nieprawidłowego zaewidencjonowania przychodów z tytułu refundacji wynagrodzeń oraz wyposażenia i doposażenia stanowiska pracy przez otrzymane z Powiatowego Urzędu Pracy wykazane w ewidencji przychodów w grudniu 2007r., - nieprawidłowego dokonywania odliczeń składek społecznych i zdrowotnych. Ustalenia te stanowiły podstawę do stwierdzenia nierzetelności ewidencji przychodów prowadzonej przez podatnika i nie uznania jej za dowód w oparciu o treść art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej – dalej jako O.p. Ustalono, że niezaewidencjonowany przychód stanowił 17,51 % wykazanego w ewidencji przychodu, w związku z czym został naruszony przepis § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.12.2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.). Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie: - art. 17, art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998r.. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U, Nr 144, poz. 930 ze zm.). - art. 21 § 3 w związku z art. 120,121 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Decyzją z dnia "[...]" r., nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 roku w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 219, poz.1836 ze zm.)podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy (ust. 1 ). Za niewadliwą uważa się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia, a za rzetelną - ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust.2). Ewidencję uznaje się za rzetelną i niewadliwą, również gdy: niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów łącznie nie przekraczają 0,5 % przychodu wykazanego w ewidencji za dany rok podatkowy ( ... ), w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy. W przedmiotowej sprawie organ I instancji stwierdził, że Strona w ewidencji prowadzonej dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego nie ujęła w całości przychodów z tytułu wykonanych usług budowlanych na kwotę 91.650,07zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji słusznie uznał, że prowadzona przez stronę ewidencja przychodów nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, a niewpisane kwoty przychodów łącznie przekroczyły 0,5% przychodu wykazanego w prowadzonej ewidencji za 2007r. Dlatego też, zgodnie z § 13 w/w rozporządzenia Ministra Finansów organ I instancji prawidłowo stwierdził, że ewidencja przychodów za 2007r. była prowadzona nierzetelnie i w konsekwencji, zgodnie z art. 193 § 4 ustawy O. p. nie mogła zostać uznana za dowód w postępowaniu podatkowym. Powyższe ustalenia zostały ujęte w protokole kontroli, a pełnomocnik strony nie kwestionował przedmiotowych ustaleń i nie skorzystał z uprawnień przewidzianych w art. 291 § 1 i 3 O. p. Przedmiotowy protokół został doręczony pełnomocnikowi strony w dniu 13.02.2009r. Organ II instancji wskazał, iż w dniu 02.03.2009r. pełnomocnik strony złożył korektę zeznania podatkowego PIT-28 za 2007 r., w której wykazał wysokość osiągniętego przychodu zgodnie z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej. Wykazał przychód z tytułu wykonanych usług budowlanych opodatkowany według 5,5% stawki w wysokości 601.221,79 zł (w tym niezaewidencjonowany przychód w wysokości 91.650,07 zł) oraz przychód z refundacji z Powiatowego Urzędu Pracy opodatkowany według stawki 3,0% w wysokości 13.719,50 zł. Kwota zaległości podatkowej została uiszczona w całości wraz z odsetkami za zwłokę w dniu 02.03.2009r. Podkreślono również, że zgodnie z przepisami art. 81 §1 i § 2 O. p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Korektę deklaracji należy złożyć wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Takim odrębnym przepisem, wykluczającym możliwość złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji jest art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zgodnie z art. 17 ust. 1 cyt. ustawy "w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, ( ... ), organ podatkowy określi wysokość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania i określi od tej kwoty ryczałt, zgodnie z ust. 2. Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku, jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1". Organ II instancji wskazał, iż mimo złożenia korekty deklaracji uwzględniającej nieujawniony wcześniej przychód z działalności gospodarczej, organ I instancji, ze względu na obowiązek wynikający z art. 17, zobowiązany był wszcząć postępowania podatkowe i określić ryczałt w wysokości 25.204 zł od niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 91.650,07 zł tj. w wysokości pięciokrotności stawki, która byłaby zastosowana do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania (w przypadku robót budowlanych stawka wynosi 5,5 %, czyli pięciokrotność tej stawki wynosi 27,5%). W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Niesporne w sprawie jest, iż przychód z prowadzonej przez T.S. działalności opodatkowany był podatkiem w formie ryczałtu. Zasady i podstawy opodatkowania przychodu w tej formie uregulowane zostały w ustawie z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych prze osoby fizyczne Dz.U. nr 144, poz. 930 ze zm.) – dalej jako ustawa o ryczałcie. Dla oceny zgodności zaskarżonej decyzji z obowiązującym prawem koniecznym jest rozważenie relacji pomiędzy przepisami art. 81 i art. 81b ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2004 r., nr 8 , poz. 60 ze zm.) – dalej jako O.p., a przepisami art. 17 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 1 i ust. 4 ustawy o ryczałcie. Z treści art. 81§1 i §2 O.p. wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować poprzednio złożoną deklarację, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyny korekty. Przepis art. 81b O.p. określa przesłanki mające wpływ na możliwość i skuteczność skorygowania deklaracji. Otóż z art. 81b pkt 1 O.p. wynika, że uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Z treści pkt 2 w/w przepisu wynika, że uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu :a) kontroli podatkowej, b) postępowania podatkowego – w zakresie nie objętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Z art. 81b§2 O.p. wynika, że korekta złożona w okresie zawieszenia prawa do jej złożenia nie wywołuje skutków prawnych. W sprawie niniejszej organ podatkowy prowadził u podatnika kontrolę podatkową na rok 2007. Protokół z przeprowadzonej kontroli został podatnikowi doręczony 13.02.2009 r. Stwierdzono w nim, że ewidencja przychodów za 2007 r. prowadzona był nierzetelnie i w konsekwencji zgodnie z art. 193§4 O.p. nie mogła zostać uznana za dowód w sprawie. W protokole kontroli zawarte zostało pouczenie o przysługującym kontrolowanemu prawie do złożenia korekty deklaracji. Podatnik nie zakwestionował ustaleń zawartych w tym protokole, a 02.03.2009 r. złożył korektę zeznania podatkowego PIT – 18 za 2007 r., w którym wykazał wysokość osiągniętego przychodu zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli oraz wpłacił całą zaległość podatkową ( według stopy opodatkowania 5,5%) wraz z należnymi odsetkami. Na gruncie art. 81b pkt 2 O.p. i w świetle pouczenia zawartego w protokole kontroli działanie podatnika miało uzasadnione podstawy. Problem tkwi w tym, że art. 81§1 O.p. stanowi: "jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację." Podstawę określenia zobowiązania podatkowego w sprawie niniejszej stanowią przepisy ustawy o ryczałcie. Z treści art. 15 ust. 1 w/w ustawy wynika, że podatnicy opodatkowani w formie ryczałtu obowiązani są do prowadzenia – m.in. – odrębnie za każdy rok ewidencji przychodów. W art. 16 w/w ustawy ustawodawca zawarł delegację dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia sposobu prowadzenia i szczegółowych warunków jakim powinna odpowiadać ewidencja, aby stanowiła dowód w postępowaniu podatkowym oraz sposobu udokumentowania przychodów i obliczania należnego ryczałtu przychodów ewidencjonowanych. Rozporządzenie takie wydał Minister Finansów z dniem 17.12.2002. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych (Dz.U. nr 219, poz. 1836). Przepis §13 w/w rozporządzenia stanowi, że podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy. Przy czy, w myśl ust. 2 §13 rozporządzenia za niewadliwą uważa się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia, a za rzetelną uważa się ewidencję jeżeli dokonywanie w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Konsekwencję niewłaściwego prowadzenie ewidencji przewidziane zostały przez ustawodawcę w art. 17 ust.1 i ust. 2 o ryczałcie. W myśl art. 17 ust. 1 w/w ustawy w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym (...) organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2, zgodnie z którym ryczałt o którym mowa w art. 1 stanowi pięciokrotność stawek o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ustępie 1. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy z mocy art. 17 st. 1 ustawy o ryczałcie z momentem stwierdzenia nierzetelności ewidencji ma bezwzględny obowiązek określenia niezaewidencjonowanego przychodu i określenia od tej kwoty ryczałtu zgodnie z ust. 2 art. 17. Stwierdzenie nierzetelności ewidencji skutkujące nieuznaniem ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowy, nakłada na organ podatkowy obowiązek określenia niezaewidencjonowanego przychodu i określenie od tego przychodu ryczałtu na zasadach określonych w art. 17 ust. 2 ustawy o ryczałcie. Wobec sformułowania przepisu " w przypadku nieprowadzenie ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym (...) organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu w tym również oszacowania i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2", stwierdzić należy, że sankcyjne określenie zobowiązania podatkowego jest następstwem nierzetelnego prowadzenia ewidencji, a nie niewłaściwie obliczonego podatku (ryczałtu). Stąd złożenie korekty nie może wywołać skutku prawnego sprowadzającego się do zniweczenia skutku nierzetelnego prowadzenia ewidencji przewidzianego w art. 17 ustawy o ryczałcie, a polegającego na określeniu sankcyjnego zobowiązania podatkowego. Reasumując stwierdzić należy, że przepis art. 17 ust. 1 ustawy o ryczałcie jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisów art. 81 i art. 81b pkt 2 ustawy O.p., o tyle, że stwierdzenie o nierzetelności ewidencji prowadzonej przez podatnika obliguje organ podatkowy do określenia zobowiązania podatkowego według stawki sankcyjnej przewidzianej w art. 17 ust. 2 ustawy o ryczałcie. Przyjmując, że art. 17 w/w ustawy sankcyjność zobowiązania podatkowego wiąże z samym faktem stwierdzenia nierzetelności prowadzonej przez podatnika ewidencji, za bez znaczenia dla wyniku sprawy uznać należy wywody skarżącego odnośnie uregulowań zawartych w przepisach art. 6 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 6a ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku rolnym, art. 6 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku leśnym i art. 17a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Również przedstawione zmiany w ustawie Ordynacja podatkowa, w przepisach dotyczących korekty deklaracji nie mają wpływu na wynik sprawy. Sprawa niniejsza rozstrzygnięta została na gruncie obowiązujących przepisów, a nie na podstawie przepisów, które uległy zmianie lub uchyleniu. Zgodnie a art. 134§1 ustawy z dnia 30.08.2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z materiału zebranego w sprawie i z ustaleń organów podatkowych dokonanych w oparciu o ten materiał wynika, że podatnik prowadził ewidencję nierzetelnie. W postępowaniu ustalono, że w ewidencji prowadzonej dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego nie ujął przychodów z tytułu wykonanych usług budowlanych na kwotę 91.650, 07 zł. Niezaewidencjonowany przychód przekroczył 0,5% przychodu wykazanego w prowadzonej ewidencji za 2007 r. Dlatego na podstawie art. 193§4 ustawy O.p. prowadzonej ewidencji nie uznano za dowód w sprawie. W postępowaniu ustalono także, ze podatnik w złożonej korekcie zeznania PIT - 28 za 2007 r. nieprawidłowo zaewidencjonował przychody z tytułu refundacji z Urzędu Pracy, a tym samym nieprawidłowo dokonał odliczeń składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Stwierdzonych nierzetelności ewidencji podatnik nie kwestionował. Świadczy o tym fakt złożenia korekty zeznania i wpłaty kwoty podatku według stawki podstawowej oraz odsetek od zaległości podatkowej. Złożenie korekty i wpłata podatku obliczonego wg stawki podstawowej (art. 12 ust. 4 ustawy o ryczałcie) i zapłata odsetek w świetle poczynionych wyżej uwag, nie zwalniała organu podatkowego od wydania decyzji na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o ryczałcie. Organ I instancji jako podstawę prawną powołał m.in. przepisy art. 21§1,3,4, O.p. Decyzja zawiera bowiem określenie ryczałtu od przychodu zaewidencjonowanego i od przychodu niezaewidencjonowanego. Jak ustaliły organy podatkowe podatnik niewłaściwie ewidencjonował przychody z refundacji z Urzędu Pracy, co skutkowało nieprawidłowym dokonaniem odliczeń składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. W myśl art. 21 ust. 1 ustawy o ryczałcie podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc odliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego. Ust. 4 w/w artykułu stanowi, iż ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W sytuacji kiedy organ podatkowy ustalił, że kwota podatku zapłacona od przychodu zaewidencjonowanego jest inna od kwoty należnej to zgodnie z art. 21§3 O.p. był zobligowany do określenia tego podatku we właściwej kwocie. Odnośnie określenia kwoty podatku od przychodu niezaewidencjonowanego podstawę prawną orzeczenia w tym przedmiocie stanowi art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o ryczałcie i art. 21§1 pkt 2 i 4 O.p. Zasadnym zatem było wydanie przez organy podatkowe decyzji określające zobowiązanie podatkowe (podatek) od przychodów ewidencjonowanych i odrębnie zobowiązanie podatkowe od przychodów niezaewidencjonowanych. Orzeczenie o określeniu odsetek jest oparte o art. 21§4 i art. 53a§1 ustawy O.p. W świetle dokonanych przez organy podatkowe ustaleń i poczynionych wyżej uwag brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 208§1 i art. 233§1 pkt 2 lit. a ustawy O.p. W myśl art. 208§1 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Otóż w sprawie niniejszej nie stało się bezprzedmiotowe, gdyż podatnik zapłacił podatek po dokonaniu korekty zeznania – wg stawki zwykłej (5,5%, art. 12 ust. 4 ustawy o ryczałcie) podczas kiedy w przypadku stwierdzenia nierzetelności prowadzanej ewidencji organ określa ten podatek w wysokości pięciokrotnej stawki podatkowej (art. 17 ust.2 ustawy o ryczałcie). Tym samym nie jest zasadny zarzut skarżącego, iż organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisu art. 233§1 pkt 2 lit. a ustawy O.p. W sprawie brak było podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji i tym samym umorzenia postępowania. Organy podatkowe działały w granicach uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych prze osoby fizyczne. Strona była informowana o możliwości zapoznania się z materiałem zebranym w sprawie i wypowiedzenia się co do niego, a także o przepisach prawa mających zastowanie w sprawie. Nie można zatem skutecznie podnosić, iż organy naruszyły art. 120 i art. 121 ustawy O.p. Uzasadnienie decyzji wyjaśnia w dostateczny sposób ustalenia faktyczne, jak też uzasadnienie zastosowanej podstawy prawnej decyzji. Spełnia ono wymogi przewidziane w art. 210§1 pkt 6, art. 210§4 O.p. Organ wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji przesłanki, którymi kierował się przy rozpatrzeniu sprawy, a zatem spełnił wymóg także z art. 124 O.p. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie narusza także art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Organy podatkowe w sprawie niniejszej zastosowały przepisy obowiązujących ustaw. Ustawy obowiązujące w państwie mają na celu wypełnienie zasad sprawiedliwości społecznej. Zatem stosowanie ich przez organy podatkowe nie może być uznane za naruszenie art. 2 Konstytucji. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 04.09.2007 r., sygn. akt P 43/06 dotyczył sankcji przewidzianej w ustawie od towarów i usług. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych prze osoby fizyczne przewiduje w art. 17 ust. 2 podatek w sankcyjnej podwyższonej stawce. Nie przewiduje dodatkowego zobowiązania podatkowego, niezależnie od określonego zobowiązania podatkowego (podatku). Nadto zauważyć należy, że organ odwoławczy wyraźnie stwierdził, że wobec podatnika odstąpiono od wszczynania postępowania karnoskarbowego. W tej sytuacji oczywistym jest, że postępowanie karnoskarbowe nie będzie prowadzone, aczkolwiek istniała taka możliwość. Rozważania zawarte w wyroku TK należy mieć na względzie, ale nie można jednocześnie tracić z pola widzenia ustaleń dokonanych w konkretnej sprawie. Reasumując Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa i dlatego na postawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.