I FZ 335/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Arkadiusz Cudak (spr.), , , po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia M. N. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1654/17 w zakresie odmowy wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu w sprawie ze skargi M. N. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia oddalić zażalenie. UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z 11 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1654/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 61 § 3 i § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., odmówił wstrzymania na wniosek M. N. (dalej: strona lub skarżąca) wykonania zaskarżonego aktu, tj. zmiany interpretacji indywidualnej Ministra Rozwoju i Finansów z 24 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedmiotowe orzeczenie zapadło w następującym stanie faktycznym: Pismem z 25 marca 2017 r. strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wspomniany na wstępie akt administracyjny (zmiana interpretacji indywidualnej), w której to skardze zawarła wniosek o wstrzymanie jego wykonania. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku w oparciu o art. 61 § 3 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, skarżonym w niniejszym postępowaniu postanowieniem, odmówił uwzględnienia żądania skarżącej, wskazując, że przedmiotem udzielenia ochrony tymczasowej, o której mowa w ww. przepisie, mogą być jedynie takie akty i czynności, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania. Zmiana indywidualnej interpretacji zaś - ze względu na informacyjny charakter tego aktu administracyjnego - nie podlega wykonaniu. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca wniosła o jego uchylenie. W uzasadnieniu powtórzyła sformułowane uprzednio w skardze motywy wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu, podkreślając możliwość wystąpienia w przyszłości negatywnych dla niej nieodwracalnych skutków, takich jak bezzasadna egzekucja, a w dalszej kolejności pozbawienie środków do życia na skutek utraty zatrudnienia. Wskazała też na błędne stanowisko Sądu pierwszej instancji, jakoby przedmiotem tego wniosku było żądanie wstrzymania wykonania zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy skarżąca wnosiła w skardze o wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu do czasu prawomocnego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem należało je oddalić. Zgodnie z art. 61 § 1 p.p.s.a. wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności. Jednakże w określonych sytuacjach przepisy powołanej ustawy pozwalają organowi, którego akt (czynność) jest przedmiotem skargi, a po jej przekazaniu do sądu również temu sądowi, wstrzymać wykonanie tego aktu (czynności). W myśl bowiem regulacji art. 61 § 3 zdanie pierwsze p.p.s.a. po przekazaniu sądowi skargi sąd - co do zasady - może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Należy mieć również na względzie, że podlegający zaskarżeniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym katalog aktów (czynności) organu administracji jest dość szeroki i obejmuje akty (czynności) o zróżnicowanym charakterze, tj. zarówno takie, które wywołują określone skutki materialnoprawne - nadają określone prawa lub obowiązki, jak i takie, które wskazanych skutków prawnych nie wywołują. Zgodnie bowiem z art. 3 § 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, 868, 996, 1579 i 2138 oraz z 2017 r. poz. 935), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, 648, 768 i 935), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947, z późn. zm.), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a; 9) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. W piśmiennictwie i orzecznictwie podkreśla się przy tym (na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji), że wstrzymanie wykonania może dotyczyć tylko takich aktów lub czynności organu administracji, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania (por. Z. Kmieciak, Glosa do postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 1997 r., SA/Rz 1382/96, OSP 1998 nr 3, poz. 54). Wykonanie czynności lub aktu oznacza bowiem spowodowanie w sposób dobrowolny lub przymusowy stanu zgodnego z rozstrzygnięciem zawartym w tym akcie lub czynności. Nie wszystkie zatem wyniki działania organu administracji (akty lub czynności tego organu), podlegające zaskarżeniu do sądu administracyjnego, będą mogły korzystać z ochrony tymczasowej w postaci wstrzymania ich wykonania. Taka ochrona nie przysługuje bowiem w odniesieniu do aktów lub czynności organu administracji ze swej istoty nie dających się wykonać. Będą to np. wszelkie akty lub czynności odmowne, akty mające jedynie charakter informacyjny, itp., które nie wywołują skutków w sferze prawa materialnego. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skargą do Sądu pierwszej instancji skarżąca objęła akt organu administracji, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a, mający postać zmiany interpretacji indywidualnej. Jak bowiem wynika z akt sprawy, 23 września 2011 r., działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał na wniosek strony interpretację indywidualną. Natomiast 24 listopada 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów dokonał zmiany ww. interpretacji indywidualnej, uznając, że interpretacja wydana uprzednio jest nieprawidłowa. Strona, niezadowolona z takiego stanu rzeczy, zaskarżyła zmianę interpretacji indywidualnej dokonaną 24 listopada 2016 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, żądając jednocześnie wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu (tj. zmiany interpretacji indywidualnej). Niezrozumiałym dla Sądu kasacyjnego jest zatem zawarte w zażaleniu stwierdzenie, iż Sąd pierwszej instancji błędnie rozpoznał przedmiot wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena Sądu pierwszej instancji w tym zakresie była prawidłowa, wynikała z zakresu wszczętego skargą strony postępowania sądowoadministracyjnego. Trafnie też Sąd pierwszej instancji przyjął, że objęty skargą akt administracyjny nie może korzystać z ochrony tymczasowej z art. 61 § 3 p.p.s.a., jako że ze swej natury nie podlega w ogóle wykonaniu. Ma bowiem charakter czysto informacyjny, zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego i sam w sobie nie rodzi skutków materialnoprawnych. Skutki takie wywoła bowiem dopiero zastosowanie się lub niezastosowanie się podatnika do otrzymanej interpretacji indywidualnej, co - jeśli stanie się przedmiotem sporu pomiędzy tym podatnikiem a organem administracji - będzie podlegało ocenie sądu administracyjnego w odrębnym postępowaniu, w tym również w zakresie realizacji w konkretnych okolicznościach faktycznych funkcji gwarancyjnej interpretacji indywidualnej, ku której zdaje się zmierzać argumentacja skarżącej zaprezentowana zarówno na uzasadnienie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu, jak i w zażaleniu. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 1 i § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. ----------------------- 4