I FSK 1140/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1252/16 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2015 r. nr IPPP2/4512-995/15-2/KOM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z 24 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1252/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 23 grudnia 2015 r., nr IPPP2/4512-995/15-2/KOM, wydaną na wniosek P. sp. z o.o. w W. (dalej jako "Spółka"). We wniosku tym Spółka wskazała, że przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest hurtowa dostawa produktów spożywczych, w tym: - wafli, klasyfikowanych do grupowania 10.72.12.0 "Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle", według PKWiU z 2008 r., o zawartości wody przekraczającej 10% masy - te wyroby są sprzedawane ze stawką VAT wynoszącą 8%; oraz - wafli, klasyfikowanych do grupowania 10.72.12.0 "Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle", według PKWiU z 2008 r., o zawartości wody nieprzekraczającej 10% masy - te wyroby są sprzedawane ze stawką VAT wynoszącą 23%. Pytanie, z jakim Spółka zwróciła się do organu udzielającego interpretacji było następujące: czy ma prawo zastosować obniżoną stawkę VAT wynoszącą 8% bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy Rady UE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE, dla dostawy wafli, w których zawartość wody nie przekracza 10% masy produktu ? Zdaniem Spółki dostawa wafli o zawartości wody nieprzekraczającej 10%, do których teraz stosuje stawkę 23% VAT, powinna podlegać obniżonej stawce VAT wynoszącej 8%. Podobne i tym samym konkurencyjne względem siebie wafle powinny być traktowane na gruncie VAT w sposób równy, tzn. powinny być opodatkowane jednakową stawką VAT. Oznacza to, że wszystkie wafle powinny być opodatkowane stawką 8% VAT, niezależnie od zawartości wody w ich masie. Zawartość wody w masie wafli nie jest bowiem kryterium, które mogłoby pozwolić na zróżnicowanie stawki VAT. Wafle o różnej zawartości wody są względem siebie podobne i konkurencyjne. Organ uznał to stanowisko za błędne. Powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 2 pkt 6, art. 5a, art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., zwanej dalej "ustawą o VAT") i stwierdził, że sprzedawane przez Wnioskodawcę wafle, w których zawartość wody nie przekracza 10% masy, zaklasyfikowane wg PKWiU w grupowaniu 10.72.12.0 - nie zostały wymienione w poz. 34 załącznika Nr 3 do ustawy jako te, dla których znajdzie zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług. Tym samym stosowanie przez Wnioskodawcę do chwili obecnej stawki podatku VAT dla sprzedaży wafli o zawartości wody przekraczającej 10% masy - 8% oraz dla sprzedaży wafli o zawartości wody nieprzekraczającej 10% masy - 23%, jest postępowaniem prawidłowym. Odwołał się również do art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm., dalej jako dyrektywa 112) przewidującego uprawnienie państw członkowskich do stosowania obniżonych stawek VAT. Stwierdził przy tym, że państwo, które korzysta z uprawnień do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji. Jego zdaniem, możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Zdaniem Organu, towary wskazane przez Spółkę, nie są podobne ani też konkurencyjne. Różnią się od siebie zawartością wody, a w konsekwencji kruchością, konsystencją, czy też smakiem. Gdyby te różnice nie miały znaczenia, to w sprzedaży dostępny byłby jeden rodzaj wafli, a dla osób na diecie istotna jest zawartość wody w produkcie. Uchylając tę interpretację Sąd pierwszej instancji wskazał, że kierował się poglądem TSUE wyrażonym w tezie 25 wyroku z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 [...]. Teza ta jest następująca: "...nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". Pogląd ten został rozwinięty w tezach 28-30: "28. Wynika z niego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. 29. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (ww. wyrok w sprawie [...], pkt 28). 30. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć." Zdaniem Sądu, stosowanie różnych stawek podatku dla wafli o zwartości wody do 10% i powyżej tego wskaźnika prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym konkurencyjnych towarów, a więc narusza zasadę neutralności. Podstawowym kryterium decydującym o podobieństwie towarów (usług) jest ich "charakter", a jego oceny należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są: skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru. Sąd zgodził się z argumentacją Spółki, w myśl której wskazane przez nią wafle realizują wspólną funkcję – tzw. "szybkiej przekąski". Zarazem brak jest, w ramach tej podstawowej funkcji, podstaw do zróżnicowania wafli, w zależności od zawartości wody, które to kryterium ma charakter jedynie "formalny". W ocenie Sądu, pomijając nawet fakt, że zawartość wody w waflu może zmieniać się – ze skutkami podatkowymi niezależnymi od woli ani wytwórcy, ani wystawcy, ani konsumenta – to Minister nie wskazał nawet, jakie konkretne potrzeby miałyby zaspokajać wafle o określonej "wilgotności". W szczególności, niewykazane zostały uzasadnione różnice między waflami o określonej zawartości wody (cechy) mające wpływ na decyzję konsumenta o wyborze danego rodzaju wafla. Nie są to bowiem towary zupełnie odmienne co do składu, smaku, procesu produkcji (wafle o zawartości wody przekraczającej i nieprzekraczającej 10 %). Zdaniem Sądu, nie tylko porównywalne produkty mają podobny smak, lecz kryterium podatkowego rozróżnienia (wskaźnik procentowy ilości wody), często nie jest nawet oznaczany na opakowaniu (wafli), zatem pozostaje nieznany dla finalnego konsumenta. Stąd potencjalne rozróżnienie na podstawie cechy nieznanej tym bardziej nie może uzasadniać zastosowania różnej stawki podatkowej. W ocenie Sądu, również walory smakowe wafli są zbliżone, niezależnie od zawartości wody. Udział wody w waflu nie jest bowiem determinantą smaku a jednocześnie nie wpływa na wybory konsumenckie, ponieważ te same wrażenia smakowe można uzyskać poprzez stosowanie odpowiedniego rodzaju wafla, uniezależniając odczuwany smak od kryterium zawartości wody. Chociaż, co do zasady, skład produktu jest jedną z podstawowych wyznaczników dla oceny produktu, to w konkretnym, analizowanym w niniejszym postępowaniu wypadku, udział wody w waflu (co do zasady bezsmakowej), częstokroć nieoznaczany przez producenta, który w procesie "produkcja – sprzedaż" może zmieniać się (z uwagi na zmienną czasu, warunki przechowywania, transportu) oraz przy możliwości zastosowania innych substancji dających wrażenie "wilgotności", nie pełni funkcji różnicującej, czy wpływającej na "podobieństwo" towarów. Stąd pogląd, że dla przeciętnego konsumenta, niezależnie od niepoznawalności zawartości wody w waflu, nie ma żadnego znaczenia fakt, czy spożywa produkt zwany "waflem" z zawartością poniżej 10 % wody, czy też spożywa produkt o zawartości wody powyżej 10 %. Znaczenie natomiast mogą mieć wtórne dodatki smakowe, które są uniezależnione bezpośrednio od zawartości wody. Z tych powodów Sąd uznał, że z uwagi na obowiązek poszanowania neutralności podatkowej niedopuszczalne jest, tak jak uczynił to Minister w zaskarżonej interpretacji, różnicowanie podatkowego traktowania towarów, spełniających przesłanki do uznania je za "podobne", tj. wafli o zawartości wody poniżej i powyżej 10 %. W tym Sąd doszukał się naruszenia zasady neutralności podatku VAT, o której mowa w pkt 7 preambuły Dyrektywy 112. Konsekwencją jest uznanie naruszenia art. 42 ust. 2 ustawy o VAT i stwierdzenie w tym zakresie błędu implementacji art. 98 Dyrektywy 112. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Oran zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, art. 98 dyrektywy 112, pkt 7 preambuły do dyrektywy 112 przez błędne uznanie, że Organ w wydanej przez siebie interpretacji naruszył zasadę neutralności podatkowej dopuszczając odmienne opodatkowanie towarów spełniających warunki podobieństwa, - "art. 42 ust. 2" ustawy o VAT przez błędne uznanie, że przepis ten będzie miał zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. W oparciu o tak przedstawione zarzuty Organ wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi oraz o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona przez Spółkę. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz.U z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej w skrócie jako "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Związanie granicami skargi, o którym mowa w zacytowanym przepisie oznacza, że NSA może ocenić naruszenie tylko tych przepisów, które zostały w niej wskazane jako podstawy kasacyjne z art. 174 P.p.s.a. Z urzędu NSA bierze pod uwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania przed sądem pierwszej instancji wymienione w art. 183 § 2 tej ustawy. Ponieważ w niniejszej sprawie w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszeń skutkujących nieważnością postępowania, to skarga kasacyjna Spółki została rozpatrzona tylko w jej granicach, to znaczy co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wyłącznie wskazanych w niej przepisów. Pierwszy zarzut kasacyjny dotyczy naruszenia przez Sąd art. 41 ust. 2 ustawy o VAT przez uznanie, że Organ naruszył zasadę neutralności podatkowej wyrażonej w pkt 7 preambuły do dyrektywy 2006/112/WE Rady wskutek zróżnicowania stawek podatkowych dla towarów spełniających warunki podobieństwa. Zarzut ten został równocześnie powiązany z art. 98 dyrektywy 2006/112/WE przez stwierdzenie, że przepis ten daje państwom członkowskim UE swobodę stosowania stawek VAT obniżonych do wybranych towarów i usług, a rozumowanie Sądu pierwszej instancji prowadzi do zatarcia różnic między produktami i do zaprzeczenia tej swobody. Zarzut ten jest chybiony. NSA nie dopatrzył się wadliwego rozumienia przez Sąd pierwszej instancji zasady neutralności podatku od wartości dodanej wynikającej z pkt 7 preambuły do dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z nią Nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji. Swe rozumienie tej zasady Sąd oparł na wyroku TSUE z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 [...], akcentując, że zgodnie z nią nie można w różny sposób traktować na gruncie VAT towarów podobnych lub świadczenia usług znajdujących się w relacji konkurencyjnej. Co więcej, NSA nie dopatrzył się różnicy w pojmowaniu tej zasady między Sądem pierwszej instancji a Organem, który w skardze kasacyjnej ujął to treściwie w ten sposób, że zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się odmiennemu traktowaniu pod względem podatkowym konkurencyjnych towarów i usług. Nie ma jednocześnie różnicy między Sądem a Organem co do rozumienia znaczenia art. 98 ust. 1, 2 i 3 dyrektywy 2006/112/WE, że przepis ten przyznaje państwom członkowskim prawo wprowadzenia stawek obniżonych nie ograniczając jednocześnie dopuszczalności ich zróżnicowania w ramach tej samej kategorii określonej w załączniku III (w tym przypadku Sąd odwołał się do wyroku NSA wydanego w składzie siedmiu sędziów NSA z 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14, CBOSA). Połączenie tych dwóch kwestii prowadzi do wniosku zgodnie rozumianego przez Organ i Sąd pierwszej instancji, iż państwa członkowskie mają prawo wprowadzania obniżonych stawek VAT w warunkach określonych w art. 98 ust. 1, 2 i 3 dyrektywy 2006/112/WE, ale z poszanowaniem zasady neutralności wyrażonej w pkt 7 preambuły do dyrektywy. Istota tego zarzutu kasacyjnego sprowadza się w takim razie do pytania, czy słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że towary opisane we wniosku o interpretację są towarami podobnymi i zastosowanie wobec nich różnych stawek podatku od wartości dodanej narusza zasadę neutralności. Zdaniem NSA stanowisko Sądu pierwszej instancji w tej kwestii jest prawidłowe. Koniecznym jest w tym miejscu odwołanie się do wyroku TSUE z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-499/16 (ECLI:EU:C:2017:846), w którym Trybunał stwierdził, że sąd krajowy powinien zbadać, czy uregulowanie krajowe narusza zasadę neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (pkt 29 i 30 uzasadnienia wyroku). Trybunał wskazał jednocześnie, że w ocenie podobieństwa danych towarów lub usług zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (pkt 31 uzasadnienia wyroku). Ponieważ mamy do czynienia z interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego, to owo zbadanie, o którym mowa w powołanym tu wyroku TSUE, musi być przeprowadzone na gruncie opisu towaru przedstawionego we wniosku o interpretację. W postępowaniu tym nie prowadzi się postępowania dowodowego. Słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że wniosek zawiera informacje, które pozwoliły na ocenę towarów pod tym kątem, czy są one podobne. Trafnie też wskazał kryteria decydujące o tym, że towary są podobne: ich charakter i cechy, które są istotne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta - skład, smak i funkcja, czyli to, co wpływa na wybór towaru. Są to te kryteria, które wynikają z wyroku TSUE C-499/16, którego Sąd nie mógł znać, ale które trafnie wykoncypował z treści przepisów i orzecznictwa NSA. W swej ocenie towarów przedstawił wywód logiczny i rzeczowy. Wafle, zarówno te z zawartością wody do 10 % masy, jak i te z zawartością wyższą, pełnią tę samą funkcję "szybkiej przekąski". Zawartość wody we wskazanych tu granicach nie wpływa na walory smakowe ani na funkcję towarów, nie wpływa na wybory konsumentów; w sytuacji, gdy nie jest opisana na opakowaniu jest niedostrzegalna dla konsumenta. Zawartość wody w waflach może zmieniać się samoczynnie w zależności od sposobu i okresu przechowywania. Są to stwierdzenia, których nie da się podważyć z punktu widzenia logiki rozumowania i zwykłego doświadczenia życiowego. Patrząc na tę kwestię z drugiej strony, należy przyznać słuszność Sądowi pierwszej instancji, gdy twierdzi, że Organ w żaden sposób nie uzasadnił twierdzenia o tym, że nie są to towary podobne. Nie wskazał, co w istocie różnicuje je do tego stopnia, że zawartość wody do 10% masy i przekraczająca ten wskaźnik decyduje o wyborze przeciętnego konsumenta. Twierdzenie o tym, że osoby będące na diecie wybiorą wafle z niższą zawartością wody wydaje się być sprzeczne z doświadczeniem życiowym i faktami znanymi powszechnie. Możemy bowiem przyjąć, że to nie wody w waflach unikają osoby będące na diecie. Słuszny jest zatem końcowy wniosek Sądu pierwszej instancji, że z uwagi na obowiązek poszanowania zasady neutralności podatku od towarów i usług niedopuszczalne jest różnicowanie stawki podatku wobec towarów podobnych, tj. wafli o zawartości wody do 10% masy i przekraczającej ten wskaźnik. Sąd, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie naruszył art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 98 oraz pkt 7 preambuły do dyrektywy 2006/112/WE. Z powyższych względów skarga kasacyjna Organu została oddalona zgodnie z art. 184 P.p.s.a.