I FSK 251/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Łd 445/20 w sprawie ze skargi Z. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 marca 2020 r. nr 1001-IEW-2.4255.3.2019.7.U09.SP w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 445/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi Z. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 marca 2020 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z dnia 30 września 2019 r., określającej zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od maja do sierpnia i za grudzień 2014 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że postanowieniem z dnia 12 listopada 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 30 września 2019 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ ten wskazał, że łączna kwota zaległości wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania postanowienia wynosi 96.663.846 zł, a ponadto na stronie ciążą również wymagalne zaległości w podatku akcyzowym za marzec-sierpień, październik-grudzień 2013 r. w łącznej kwocie należności głównej 44.440.032 zł, wynikające z decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 30 października 2018 r., której również nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W stosunku do strony prowadzone jest także postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za marzec-grudzień 2013 r. Zaległości w kwocie należności głównej 6.834.364 zł wynikają z nieostatecznej decyzji z dnia 21 grudnia 20918 r. wydanej przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi. Organ zaznaczył, iż w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2013 r., dokonano zajęcia wierzytelności z tytułu umowy pożyczki w R. sp. z o.o. sp.k. oraz ustalono, iż na zajęty rachunek bankowy wpływają jedynie środki z tzw. 500+. Podjęte czynności egzekucyjne nie przyniosły rezultatu - nie uzyskano żadnych kwot na poczet ww. zaległości. W tym stanie rzeczy, została spełniana przesłanka do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800), dalej - "O.p." W zakresie stanu majątkowego strony Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. ustalił, że skarżąca jest współwłaścicielką (w udziale 1/2) lokalu mieszkalnego nr [...] i pomieszczenia przynależnego - komórki o łącznej powierzchni 110,10 m2 położonego w Łodzi ul. [...] (KW [...]). Właścicielowi ww. lokalu przysługuje prawo do wyłącznego korzystania ze stanowisk postojowych nr [...] i [...] zlokalizowanych w hali garażowej na kondygnacji podziemnej ww. budynku. Wymienioną nieruchomość strona nabyła w dniu 9 października 2014 r. wraz z W. R. (partnerem życiowym) za cenę 493.200 zł (4.480 zł za 1m2), wartość 1/2 udziału - 246.600 zł. Na podstawie ogłoszeń zamieszczonych w Internecie, dotyczących ofert sprzedaży lokali na tej samej ulicy, organ ustalił aktualną wartość udziału strony – 293.829,50 zł. Przy tym przedmiotowy lokal obciążony został służebnością osobistą na rzecz M. R. (córki strony) polegającym na prawie dożywotniego, nieodpłatnego zamieszkiwania w przedmiotowej nieruchomości oraz hipoteką przymusową w kwocie 689.673 zł na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z tytułu wydanych zarządzeń zabezpieczenia. Z kolei wartość udziału w miejscach postojowych, na podstawie danych rynkowych organ ustalił w wysokości 30.000 zł. Na podstawie informacji o czynnościach majątkowych (przekazanych przez inne organy) ustalono, że strona nie jest już właścicielem jakiegokolwiek pojazdu mechanicznego, zaś udzielone przez nią informacje w ramach ubiegania się o prawo pomocy w sprawie zawisłej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 506/18 wskazywały, że nie pracuje, nie prowadzi działalności gospodarczej i utrzymuje się zasiłków z tytułu wychowania dziecka. W sumie więc jedynym majątkiem strony był udział w nieruchomości, którego aktualną wartość (wraz z prawem do miejsca postojowego) oszacowano na kwotę 323.829,50 zł, podczas gdy wysokość zaległości z odsetkami, jakie wynikają z decyzji nieostatecznej wynosi 96.663.846 zł. Ponadto w związku z udzieleniem w 2016 r. trzech pożyczek na kwotę 1.500.000 zł, strona posiada wierzytelności o ich zwrot i zapłatę oprocentowania, które dla jednej z umów określono na 1% w skali roku, a w poza tym brak jest danych w odniesieniu do pozostałych umów. Tak więc te prawa majątkowe są nie wystarczające w relacji do wysokości zobowiązania podatkowego. Według organu, na dzień wydania przedmiotowego postanowienia strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwlokę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. uznał, że ujawnione w sprawie okoliczności uprawdopodabniają, że zobowiązania określone decyzją nieostateczną nie zostaną uregulowane. Przemawia za tym sytuacja majątkowa, która cechuje się brakiem majątku wystarczającego do pokrycia zobowiązań, a także brak możliwości płatniczych z uwagi na zaniechanie prowadzenia działalności gospodarczej oraz niepozostawanie w zatrudnieniu. Zauważył także organ, ze strona posiada nieuregulowane zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od marca do sierpnia oraz od października do grudnia 2013 r. w wysokości 44.440.032 zł, a prowadzone w tym zakresie postępowanie egzekucyjne nie przyniosło rezultatu. Strona może zostać obciążona dalszymi zobowiązaniami, albowiem trwa postępowanie instancyjne w przedmiocie podatku do towarów i usług za okresy miesięczne od marca do grudnia 2013 r., w którym w pierwszej instancji wymierzono zobowiązania na kwotę 6.834.364 zł, a nadto bezowocne okazały się czynności podjęte w ramach zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy 2014 r. Nie bez znaczenia pozostawało także to, że zaraz po zakończeniu kontroli i ujawnieniu nieprawidłowości strona udzieliła pożyczek w łącznej kwocie 1.500.000 zł na rzecz D. R. - matki konkubenta strony oraz R. sp. z o.o. sp.k., powiązanej z wymienioną D. R. W wyniku rozpatrzenia wniesionego zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji stwierdził, że o spełnieniu przesłanki nadania rygoru z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. świadczy posiadanie zaległości w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2013 r. na kwotę 44.440.032 zł, które stanowią przedmiot egzekucji. Z kolei w zakresie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. w zaskarżonym postanowieniu przekonująco wykazano brak majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Natomiast uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.) wiązać trzeba przede wszystkim z istnieniem niezapłaconych zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym w wysokości 96 mln oraz innych zobowiązań publicznoprawnych. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutu, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane przedwcześnie, gdyż wniesienie odwołania od decyzji nieostatecznej nie niweczy skutku związania organu pierwszej instancji decyzją, nie powoduje jej uchylenia, zaś zaległości podatkowe wynikające z nieostatecznej decyzji nadal istnieją. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona zarzuciła przede wszystkim, że stan faktyczny nie został należycie ustalony, a zwłaszcza, że organ nie zweryfikował dokładnie stanu majątkowego podatniczki i nie wykazał, że strona nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiłaby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Ponadto organ niewłaściwie zastosował art. 239b § 2 O.p., tj. wobec braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Skarżąca podniosła także, że zasadniczym argumentem organu była wysokość kwoty wynikającej z decyzji, której nadany został rygor, podczas gdy kwota ta nie ma charakteru ostatecznej. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Oddalając skargę wskazanym na początku wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2020 r., Wojewódzki Sąd Administracji w Łodzi uznał, że nie była zasadna. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 O.p. Wykazały bowiem w przekonywujący sposób, że na dzień wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia 30 września 2019 r., dysponowały informacjami, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, a także, że skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Wskazały przy tym na ryzyko niewykonania zobowiązań określonych w decyzji podatkowej. Na powyższy wyrok skarżąca złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca, odwołując się do podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji uchybień organów podatkowych polegających na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niedopełnienie obowiązku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, a także zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, wbrew zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, a w szczególności brak wnikliwej analizy sytuacji majątkowej strony oraz weryfikacji, jakimi składnikami majątkowymi strona dysponuje, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych sprawy i niezasadnego przyjęcia, iż w sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 239b § 1 i 2 O.p.; - art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. art. 239b § 1 pkt 1 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji uchybień organów podatkowych polegających na uznaniu, iż dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczającym jest posiadanie przez organ informacji, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, nie wykazując przy tym należycie, iż istnieje realne prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane; - art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji uchybień organów podatkowych, w sytuacji gdy organ podatkowy nie zweryfikował dokładnie majątku podatnika i nie wykazał, iż podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania podatkowego; - art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 239b § 2 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji uchybień organów podatkowych, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a przy tym powoływanie się na okoliczności niemające znaczenia w niniejszej sprawie, np. udzielenie przez stronę pożyczek w 2016 r., czy też skorzystanie przez stronę z przysługującego jej prawa do odwołania od decyzji administracyjnej, oraz poprzez wydanie swojego rozstrzygnięcia w głównej mierze w oparciu o kwotę wynikającą z decyzji nieostatecznej, podczas gdy wysokość kwoty zobowiązania podatkowego nie może stanowić samoistnej przesłanki do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż jest niezasadna. Wstępnie, w nawiązaniu do wniosku skarżącej, zawartego w skardze kasacyjnej oraz dodatkowo – w piśmie procesowym z dnia 2 grudnia 2022 r., należy odnotować, że zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w oparciu o przepis art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Strony postępowania zostały zawiadomione o terminie posiedzenia i do dnia posiedzenia żadna ze stron nie przedstawiła merytorycznego stanowiska w sprawie. Oceniając zasadność podniesionych zarzutów kasacyjnych, należy w pierwszej kolejności wskazać, że jak to wynika z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1) lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2) lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3) lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4). Ponadto na podstawie § 2 art. 239b O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zatem zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p., a po drugie - musi zaistnieć przesłanka z art. 239b § 2 O.p. W niniejszej sprawie podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej było stwierdzenie zaistnienia przesłanek o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., a mianowicie: posiadanie przez organ podatkowy informacji, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1) oraz stwierdzenie stanu (pkt 2), w którym strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Trzeba przy tym odnotować, że przepisy art. 239b § 1 i § 2 O.p. powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Wynika z tego także, że zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1-4 § 1, a konkretnie tej przesłanki, z uwagi na zaistnienie której organ podatkowy nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, w danej sprawie się powołał. W postanowieniu rygorowym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. wskazał, że na skarżącej ciążą zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy od marca do sierpnia i od października do grudnia 2013 r., w łącznej wysokości 44.440.032 zł (kwota należności głównej), wynikające z decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 30 października 2018 r. i że należności te objęte zostały tytułami egzekucyjnymi w oparciu o które wdrożone zostało postepowanie egzekucyjne. W ramach tego postępowania dokonano zajęcia wierzytelności z tytułu umowy pożyczki w R. sp. z o.o. sp.k. oraz ustalono, że na zajęty rachunek bankowy wpływają jedynie środki z tzw. świadczenia 500+. Stwierdził organ, że podjęte czynności nie przyniosły rezultatu i nie uzyskano żadnych kwot na poczet ww. zaległości. Zaznaczył także, że postepowanie egzekucyjne zostało zawieszone ze względu na zgłoszenie zarzutów oraz złożenie skargi na czynności organu egzekucyjnego. W skardze kasacyjnej strona nie kwestionuje, że wskazane zaległości w podatku akcyzowym objęte zostały tytułami wykonawczymi w oparciu o które wdrożono postępowanie egzekucyjne, natomiast podnosi, że w wyniku rozpatrzenia zarzutów wierzyciel stwierdził przedawnienie części należności określonych w tytułach wykonawczych za miesiące marzec-sierpień 2013 r. Należy zatem stwierdzić, że ocena legalności postanowienia rygorowego uwzględniać musi stan faktyczny istniejący w dacie wydania postanowienia, a zatem okoliczności, które następują już po nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie mogą stanowić o nieprawidłowości działania organu nadającego rygor. Ponadto przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 1 nie odnosi się do kwot należności pieniężnych dochodzonych w trybie egzekucji, a zatem uznanie przez wierzyciela przedawnienia tylko niektórych dochodzonych należności, nie rzutuje na możliwość powołania się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. Nie ma racji również skarżąca gdy twierdzi, że w odniesieniu do omawianej podstawy rygoru, organ nie uprawdopodobnił niewykonania zobowiązania podatkowego (art. 239b § 2 O.p.), albowiem na stronie 8 postanowienia z dnia 12 listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. wskazał, że konieczność podjęcia przez wierzyciela czynności mających na celu wyegzekwowanie obowiązku w powiązaniu z brakiem skuteczności prowadzonego postepowania egzekucyjnego uprawdopodabnia, że kolejne zaległości, w tym wynikające z decyzji z dnia 30 września 2019 r., nie zostaną wykonane. Skarżąca nie wskazała powodów dla których sformułowane stanowisko organu mogłoby się jawić jako nieracjonalne, a zwłaszcza w oparciu o jakie przesłanki można byłoby przyjąć, że niezapłacenie zobowiązań w podatku akcyzowym determinowane było nadzwyczajnymi okolicznościami o charakterze jednostkowym, tak ażeby uruchomienie postępowania egzekucyjnego można było traktować w podobnie wyjątkowy sposób. Prawidłowo również w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął, że w sprawie podatkowej zaistniała przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Łączna kwota zaległości wraz z odsetkami wyliczonym na dzień wydania postanowienia rygorowego wynosiła 96.663.846 zł. Trzeba w tym miejscu odnotować, że skarżąca niezasadnie wywodzi w skardze kasacyjnej, iż organ na uzasadnienie postanawiania o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności odwołał się jedynie do wysokości zobowiązania określonego decyzją. Naczelnik Urzędu Skarbowego, stosownie do treści zastosowanych w sprawie przepisów, uwzględnił szereg okoliczności wskazujących na zaistnienie przesłanek z pkt 1 i pkt 2 § 1 oraz § 2 art. 239b O.p. Ponieważ w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. wprost jest mowa o sytuacji, w której strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami z zwłokę, to z oczywistego powodu organ do tej kwoty (zaległości wraz z odsetkami) odnosił badanie sytuacji majątkowej strony. Nie sposób z tego czynić organowi zarzutu naruszenia prawa. Niezrozumiałe jest przy tym akcentowanie przez skarżącą, że kwoty zobowiązań nie mają charakteru ostatecznego, skoro rygor natychmiastowej wykonalności nadaje się właśnie decyzji nieostatecznej, nie zaś decyzji ostatecznej. Ponad wszelką wątpliwość organ wykazał, że strona nie posiada odpowiedniego majątku o wartości odpowiadającej zaległości wraz z odsetkami (96.663.846 zł). Skarżąca nie posiada majątku ruchomego, zaś wartość udziału (w części ½) w lokalu mieszkalnym (wraz z prawami z nim związanymi oraz miejscami postojowymi) ustalono w wysokości 323.829,50 zł. Przy tym nie jest prawdą, jak utrzymuje się w skardze kasacyjnej, że wartość rzeczonego udziału przyjęto według ceny zakupu lokalu w roku 2014 r., albowiem jak to wynika z postanowienia z dnia 12 listopada 2019 r. (w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności), organ wartość udziału oszacował z uwzględnieniem aktualnych cen rynkowych (por. str. 3 postanowienia). Ponadto lokal ów obciążony już został hipoteką o wartości 689.673 zł na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z tytułu przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy miesięczne 2014 r. Ustalono również, że wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek stanowią równowartość 1.500.000 zł. Przy tym organ oszacował wartość wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek, tak że sumarycznie wierzytelności te (razem - o zwrot pożyczonej kwoty i zapłatę odsetek) mogły opiewać na kwotę od 1.522.100 zł do 2.801.100 zł (organ nie dysponował kompletem informacji co do wysokości ustalonego przez strony umów oprocentowania). W sumie więc prawidłowe było ustalenie, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Zasadnie również w zaskarżonym wyroku zostało ocenione, że organ uprawdopodobnił, tak jak tego wymaga art. 239b § 2 O.p., również w kontekście powyżej omówionej przesłanki (art. 239b § 1 pkt 2 O.p.), że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W tym kontekście nie tylko wskazano na niedostateczne zasoby majątkowe w postaci udziału w nieruchomości oraz wierzytelności z umów pożyczek, ale oceniono również możliwości zarobkowe strony, podkreślając, że skarżąca zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, nie pozostaje w zatrudnieniu, zaś jej rachunek bankowy zasadniczo zasilany jest ze świadczenia 500 plus. Stanowiska organu podatkowego, oraz aprobującego jego rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, nie podważyła argumentacja skargi kasacyjnej, która w dużej mierze zawiera ogólnikowe stwierdzenia, bądź koncentruje się na kwestiach pobocznych. Nie poparte konkretami są stwierdzenia kasatora, że organ podatkowy nienależycie wyświetlił stan faktyczny. W kontekście oceny zasobów majątkowych strony, za takim stwierdzeniem skarżącej powinno iść wskazanie, jakie to istotne składniki majątkowe, będące w dyspozycji strony, zostały przez organ podatkowy przeoczone, gdy tym czasem tego rodzaju argumentacji w skardze kasacyjnej zabrakło. Także próba polemiki ze stwierdzeniem organu, że strona po zakończeniu kontroli udzieliła pożyczek wyzbywając się gotówki, przez co obniżyła swoje możliwości płatnicze – zdaje się pomijać, że był to tylko jeden z wielu argumentów wykorzystanych w postanowieniu rygorowym, a przy tym nie był pozbawiony sensu. Wszakże sytuacja wierzyciela podatkowego nie jest identyczna w przypadku egzekucji z rachunku bankowego, na którym pozostają środki pieniężne i z wierzytelności wynikającej z umowy pożyczki, gdyż w tym drugim przypadku organ ograniczony zostaje terminem spełnienia świadczenia przez dłużnika zajętej wierzytelności, a w ostateczności także jego sytuacją majątkową. W sumie więc nie miały usprawiedliwienia zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 tej ustawy, w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przywołany obok art. 134 § 1 p.p.s.a. może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy sąd administracyjny pierwszej instancji - nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić lub rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) niż sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem lub rozpoznał skargę z przekroczeniem granic danej sprawy lub nie rozpoznał istoty sprawy. Taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Również nie można było podzielić zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem także w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II OSK 1485/11 oraz z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2966/17). Trzeba przeto stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko orzecznicze, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a., nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z argumentów zawartych pismach procesowych sprawy i może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów sądu wynikało dlaczego w sprawie doszło albo nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyroki NSA: z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 702/15 oraz z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2336/16). Ponieważ podniesione zarzuty nie miały usprawiedliwionych podstaw, przeto skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy. Elżbieta Olechniewicz Zbigniew Łoboda Sylwester Golec Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA