II GSK 4566/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 czerwca 2016 r. sygn. akt II SA/Ol 715/16 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: Sąd I instancji), po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. (dalej: Skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie (dalej także: DIC), z dnia [...] marca 2014r., wydanej w przedmiocie umorzenia postępowania, w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie gier na automatach, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] stycznia 2014r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że: Decyzją z dnia [...] grudnia 2008r., DIC udzielił Skarżącej, zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, na terenie województwa warmińsko-mazurskiego, na okres sześciu lat. Decyzją z dnia [...] lutego 2011r. DIC cofnął w całości zezwolenie z dnia [...] grudnia 2008r. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r., organ odwoławczy zawiesił postępowanie do czasu wydania rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawach cofnięcia poświadczeń rejestracji automatów do gier o niskich wygranych W dniu [...] lutego 2013 r. Skarżąca złożyła do wniosek o aktualizację decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] grudnia 2008r.,p poprzez zmianę przedsiębiorcy władającego lokalem oraz nazwy lokalu usytuowanego w G. przy ul. [...], wyszczególnionego w poz. 42 załącznika nr 1 do ww. decyzji. DIC postanowieniem z dnia [...] marca 2013r., zawiesił powyższe postępowanie, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, w przedmiocie cofnięcia zezwolenia z dnia [...] grudnia 2008r., na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, na terenie województwa warmińsko-mazurskiego. Na skutek złożonego zażalenia, na powyższe postanowienie, organ II instancji postanowieniem z dnia [...] maja 2013r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, a po rozpoznaniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt II SA/OI 625/13, uchylił postanowienie DIC, z dnia [...] maja 2013 r. oraz postanowienie je poprzedzające. Następnie, decyzją z dnia [...] stycznia 2014r., DIC umorzył postępowanie, z wniosku Skarżącej o zmianę załącznika nr 1, do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] grudnia 2008 r., w poz. 42 poprzez zmianę przedsiębiorcy władającego lokalem oraz nazwy lokalu. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2014r. DIC utrzymał w mocy własną decyzję wydaną w I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że jest związany decyzją z dnia [...] lutego 2011 r., w przedmiocie cofnięcia zezwolenia z dnia [...] grudnia 2008 r., na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, na terenie województwa warmińsko-mazurskiego. Zgodnie bowiem z regulacją określoną w art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. 2012 poz. 749 ze zm. dalej: ordynacja podatkowa), z chwilą jej doręczenia, przestała istnieć sprawa administracyjna, która miała być rozstrzygnięta w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem strony z dnia [...] lutego 2013 r., w sprawie zmiany ww. zezwolenia. Od powyższej decyzji, Skarżąca złożyła skargę, a po jej rozpoznaniu Sąd I instancji, wskazanym wyrokiem z dnia 21 czerwca 2016r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzją Dyrektora izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] stycznia 2014r. Wskazał, iż nie zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości postępowania, o której mowa w art. 208 § 1 ordynacji podatkowej . Nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia nie uchyliła bowiem mocy wiążącej ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenie na prowadzenie działalności w określonych punktach. Wnioskowana zmiana, do akt weryfikacyjnych punktu gier, nie wpływała na treść ostatecznego zezwolenia, zawierającego wykaz punktów gier na automatach o niskich wygranych oraz stanowiącego, że w każdym z punktów liczba automatów nie może przekraczać 3 sztuk, a także, iż szczegółowe warunki i zasady gry określa zatwierdzony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie regulamin. Skarżąca domagała się jedynie dołączenia do akt weryfikacyjnych dokumentów, dotyczących funkcjonującego punktu. W ocenie Sądu I instancji, dopóki zezwolenie nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego, ostateczną decyzją o jego cofnięciu albo nie wygaśnie, to do tego czasu aktualne będzie prowadzenie akt weryfikacyjnych tych punktów, a tym samym, dokonywanie w nich zmian. Podkreślił również, że w myśl unormowań określonych w art. 239a i art. 239e ordynacji podatkowej, organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 ordynacji podatkowej, ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzji organu pierwszej instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W konsekwencji, także adresat decyzji jest nią związany, dopiero po uzyskaniu przez tę decyzję, przymiotu ostateczności. Natomiast, zgodnie z art. 212 ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, co nie oznacza, że również strona jest taką decyzją związana. Oznacza to bowiem tylko, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia.. Sąd I instancji wskazał także, iż użyty w art. 239a ordynacji podatkowej, zwrot obowiązek podlegający wykonaniu, należy odnosić nie tylko do obowiązków nadających się do realizacji w drodze egzekucji, ale do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, w tym również obowiązku dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Podkreślił, że decyzje cofające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, jako decyzję nakładające obowiązki o charakterze niepieniężnym, związane z realizacją zadań przez organy administracji oraz wywołujące także obowiązki o charakterze pieniężnym (np. kary pieniężne), nakładane na podmiot, który urządza grę bez koncesji lub zezwolenia na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych, mieszczące się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, zawartym w art. 2 § 1 pkt 2 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1996r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2012, poz. 1015 ze zm.), uznać należy za objęte normą art. 239a ordynacji podatkowej. Nakładają one bowiem na stronę stosowne obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, których niewykonanie jest sankcjonowane prawnie i w dalszej kolejności, podlega egzekucji administracyjnej. Tym samym uznał, że wydanie decyzji o cofnięciu zezwolenia, która nie była ostateczna w dacie orzekania przez organy w niniejszej sprawie, nie mogło stanowić przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia wniosku Skarżącej o wprowadzenie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył DIC, zaskarżając wyroku Sądu I instancji w całości i zarzucając zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. 2016 poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.), naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że w świetle art. 239a ordynacji podatkowej, decyzja DIC z dnia [...] lutego 2011r. cofająca w całości zezwolenie z dnia [...] grudnia 2008r., nie podlega natychmiastowemu wykonaniu, podobnie jak decyzje nakładające obowiązki podlegające wykonaniu, w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji., 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., poprzez przyjęcie, iż w sprawie nie zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości postępowania, o której mowa w art. 208 § 1 ordynacji podatkowej pomimo, iż wniosek dotyczył zmiany zezwolenia, które wcześniej zostało cofnięte, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 141 § 4 zd 1 i art. 133 p.p.s.a., przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej, mimo, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Wobec przedstawionych zarzutów, DIC wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz DIC kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny. Zdaniem organu, decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, nie określa bezpośrednio koniecznych zachowań jej adresata, nie nakłada na jej adresata skonkretyzowanego obowiązku, a jest decyzją pozbawiającą uprawnienia do wykonywania działalności. Nie jest więc możliwe prowadzenie na jej podstawie, egzekucji administracyjnej. Taka decyzja jest wyłączona z katalogu decyzji określonych w art. 239a ordynacji podatkowej, a więc podlega wykonaniu pomimo jej nieostateczności. Zauważyć należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie był kwestionowany. W dacie wydania przez DIC zarówno postanowienia z dnia [...] stycznia 2014r., jak i postanowienia z dnia [...] marca 2014r., po rozpoznaniu odwołania, wydanych w przedmiocie umorzenia postępowania, z wniosku Skarżącej, o zmianę złącznika nr 1 do decyzji DIC z dnia [...] grudnia 2008r. w poz. 42, poprzez zmianę przedsiębiorcy władającego lokalem oraz nazwy lokalu, decyzja DIC z dnia [...] lutego 2011 r., cofająca zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nie była ostateczna. Dla rozpatrzenia wniosku Skarżącej znaczenie miała kwestia ewentualnej wykonalności decyzji cofającej zezwolenie. Kwestie te reguluje Rozdział 16a – Wykonanie decyzji Działu IV ordynacji podatkowej stosowanych odpowiednio na mocy art. 8 u.g.h. Przepis art. 239a ordynacji podatkowej, stanowi, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 239e ordynacji podatkowej, decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Nie podlega więc wykonaniu decyzja nieostateczna, która nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Podkreślić należy, że przy wprowadzaniu do ordynacji podatkowej, Rozdziału 16a i uchyleniu obowiązywania art. 224 – 225 tego aktu, na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), obowiązującej od dnia 1 stycznia 2009 r., odniesiono się do unormowań Kodeksu postępowania administracyjnego, gdzie nieostateczna decyzja organu podatkowego nie podlega wykonaniu ( uzasadnienie projektu tej ustawy, druk sejmowy VI.951). Nadto, decyzja o cofnięciu zezwolenia nakłada na stronę obowiązek o charakterze niepieniężnym. Taki obowiązek wynika z istoty tego rozstrzygnięcia. Cofając zezwolenie, a więc pozbawiając uprawnienia, zobowiązuje się jednocześnie do zaprzestania prowadzenia działalności dotychczas dozwolonej - w miejsce pozwolenia pojawia się zakaz W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA z dnia 18 lutego 2016r., II GSK 1403/14, z dnia 23 marca 2016r. II GSK 2564/14, z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II GSK 901/13, Lex nr 1769767, z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 563/13, Lex nr 1519127). Należy zatem przyjąć, że tego rodzaju decyzje, ze względu na wywoływane skutki, są objęte normą art. 239a ordynacji podatkowej i w konsekwencji nie podlegają wykonaniu, jeśli nie został im nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Tym samy zarzut dotyczący naruszenia art. 239a ordynacji podatkowej, okazał się nie uzasadniony. Wskazać należy, na co zwracał uwagę Sąd I instancji, iż wydana decyzja z dnia [...] lutego 2011r., o cofnięciu zezwolenia, nie była decyzją ostateczną i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Nie eliminowała więc ona z obrotu prawnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych i nie pozbawiała Skarżącej możliwości realizacji uprawnień wynikających z tego zezwolenia. Natomiast bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, tj. podmiotu, przedmiotu lub podstawy prawnej, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Skuteczne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, udzielającej Skarżącej zezwolenia na prowadzenie określonych, zezwoleniu punktów gier, czyniłoby bezprzedmiotowym postępowanie, mające na celu wprowadzenie zmian do akt weryfikacyjnych tych punktów. Natomiast w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uznania, iż zachodzi bezprzedmiotowość postępowania, o której mowa w art. 208 § 1 ordynacji podatkowej. Nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia nie uchyliła bowiem mocy wiążącej ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, w określonych punktach. Dodać również należy, że wniosek Skarżącej, zmierzał do zmiany nazwy przedsiębiorcy władającego lokalem oraz nazwy tego lokali, a więc w nie wpływał na treść ostatecznego zezwolenia. Z tego też względu nie uzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. . 208 § 1 ordynacji podatkowej. Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu określonego w punkcie 3, to jest naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 141 § 4 zd 1 i art. 133 p.p.s.a., zarzut ten bowiem nie został w żaden sposób uzasadniony. Natomiast sam przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a jest przepisem wynikowym, a wobec braku skutecznosści podniesionych zarzutów okazał się on nie uzasadniony. Mając na względzie powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.