I FSK 1957/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Sp. z o. o. Sp. k. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 495/16 w sprawie ze skargi R. Sp. z o. o. Sp. k. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. 1. uchyla pkt 1 zaskarżonego wyroku, 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. [...] nr [...] z dnia 7 kwietnia 2015 r., 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz R. Sp. z o. o. Sp. k. z siedzibą w K. kwotę 2517 (słownie: dwa tysiące pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. NSA/wyr. 1 - wyrok UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu I instancji 1.1. Wyrokiem z 20 lipca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w Krakowie (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 29 lutego 2016 r., w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. (dalej organ I instancji) decyzją z 7 kwietnia 2015r. określił skarżącej spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za październik 2013 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 15.152,00 zł. W uzasadnieniu organ I instancji ustalił, że skarżąca spółka prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem było świadczenie usług restauracyjnych i nieprawidłowo określiła podstawę opodatkowania i podatek należny przy sprzedaży piwa i popcornu wchodzących w skład tzw. "zestawów promocyjnych". 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie (dalej także organ II instancji, organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącą spółkę, decyzją z 29 lutego 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wyjaśnił, że na etapie postępowania odwoławczego spór sprowadzał się do ustalenia prawidłowości określenia przez organ I instancji podstawy opodatkowania i podatku należnego przy sprzedaży towarów sprzedawanych w zestawach promocyjnych (piwo i popcorn). Organ II instancji ustalił, że w ramach prowadzonej działalności gastronomicznej skarżąca spółka oferowała do sprzedaży "zestawy promocyjne" obejmujące piwo i popcorn, przy czym w karcie menu (obowiązującej w trakcie kontroli podatkowej), przy pozycjach dotyczących cen piwa lanego i butelkowego znajdował się odnośnik, że "jest to cena piwa z popcornem" oraz, że "cena piwa bez popcornu jest wyższa o 2 zł (cena piwa bez popcornu = cena piwa z popcornem + 2 zł)". Natomiast na kasie rejestrującej sprzedaż zestawów ewidencjonowano w rozbiciu na poszczególne towary, tj. piwo (opodatkowane stawką VAT 23%) oraz popcorn (opodatkowane stawką VAT 8%), w następujący sposób: cena zestawu 9,99 zł = piwo 0,3 l w cenie 5,99 zł + popcorn w cenie 4,00 zł a cena zestawu 12,99 zł = piwo 0,5 l w cenie 7,99 + popcorn w cenie 5,00 zł. Cena piwa sprzedawanego poza zestawem była równa cenie całego zestawu, tj. piwo o pojemności 0,3 l miało kosztować 9,99 zł, a piwo 0,5 l - 12,99 zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że organ I instancji przyjął, że sposób połączenia towarów wchodzących w skład zestawu (piwa i popcornu) nie przesądzał o prawie do zastosowania jednolitej stawki podatku VAT do całego zestawu. Stwierdził natomiast, że skarżąca spółka w celu uzyskania korzyści podatkowej dokonywała przesunięć w ramach podstawy opodatkowania dla towarów wchodzących w skład "zestawów promocyjnych", a tym samym zaniżała obrót z tytułu sprzedaży piwa podlegający opodatkowaniu według stawki 23%, zawyżając jednocześnie obrót z tytułu sprzedaży popcornu - opodatkowany według stawki 8%. Organ I instancji wyjaśnił, że do odtworzenia sytuacji, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie podatkowe, należało przyjąć – jako cenę piwa wchodzącego w skład "zestawu promocyjnego" – kwotę wynikającą z opisu znajdującego się w karcie menu. Cena popcornu w zestawie z piwem o pojemności 0,3 l powinna zatem wynieść 2,00 zł (9,99 zł - 7,99 zł), a w zestawie z piwem o pojemności 0,5 l -3,00 zł (12,99 zł - 9,99 zł). W konsekwencji – według organu I instancji – podstawa opodatkowania i podatek należny z tytułu sprzedaży piwa wchodzącego w skład zestawu powinien wynieść odpowiednio: 75.232,74 zł i 17.303,54 zł, zaś podstawa opodatkowania i podatek należny z tytułu sprzedaży popcornu wchodzącego w skład zestawu – odpowiednio: 25.159,26 zł i 2.012,74 zł. 2.3. Organ odwoławczy, odnosząc się do stanowiska zajętego przez organ I instancji, przyjął, że "zestaw promocyjny" składający się z piwa i popcornu powinien podlegać opodatkowaniu jednolitą stawką VAT, właściwą dla towaru wiodącego, jakim jest piwo. Podkreślił, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy popcorn stanowił jedynie dodatek do piwa. Wskazywał na to przede wszystkim sposób skonstruowania oferty kierowanej do klienta, w którym cena piwa poza zestawem była równa cenie całego zestawu zawierającego piwo i popcorn. Niezależnie od tego, czy klient zamówił samo piwo, czy "zestaw promocyjny" kwota do zapłaty wynosiła 9,99 zł lub 12,99 zł. A więc klient – płacąc cenę należną za piwo – mógł otrzymać dodatkowo popcorn, mający w istocie charakter darmowego dodatku. Sam popcorn nie wpływał w żaden sposób na cenę zestawu, stanowił jedynie "gratis" do piwa. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że kierując się zasadami logicznego myślenia i doświadczeniem życiowym, w przypadku oferty ukształtowanej w taki sposób, większość klientów lokalu wybierze zestaw składający się z piwa i dołączonego do niego darmowego dodatku. Potwierdzała to analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, z którego wynikało, że w październiku 2013 r. skarżąca spółka sprzedała poza zestawem tylko jedno piwo o pojemności 0,5 l, nie odnotowano zaś sprzedaży żadnego piwa o pojemności 0,3 l bez popcornu. Potwierdzał to niejasny sposób sformułowania informacji zawartej w karcie menu, dotyczącej różnicy w cenie piwa sprzedawanego oddzielnie i piwa sprzedawanego w zestawie (piwo bez popcornu miało być droższe o 2,00 zł niż piwo z popcornem), mający zniechęcać do zakupu piwa poza zestawem. 2.4. Według Dyrektora Izby Skarbowej zebrany materiał dowodowy jednoznacznie pozwalał na stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie świadczeniem głównym – z punktu widzenia przeciętnego klienta – była sprzedaż piwa. Dla klienta zamawiającego "zestaw promocyjny" (piwo i popcorn) decydujące znaczenie miało bowiem otrzymanie piwa, a do skorzystania z oferty promocyjnej skłaniało przede wszystkim sformułowanie zawarte w karcie menu, sugerujące, że zamawiając samo piwo klient zapłaci wyższą cenę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej działania skarżącej spółki polegające na odrębnym opodatkowaniu napoju i ciastka wchodzących w skład zestawów było nadużyciem prawa. Ogół obiektywnych okoliczności świadczył o tym, że zasadniczym celem transakcji dokonanych przez skarżącą spółkę w przyjęty sposób był skutek w postaci uzyskania korzyści podatkowej polegającej na zmniejszeniu podatku należnego od sprzedaży całego zestawu przez oddzielne opodatkowanie stawką preferencyjną sprzedaży popcornu stanowiącego jedynie dodatek do piwa. Powołując treść art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej ustawa o VAT), organ odwoławczy wskazał, że podstawą opodatkowania była całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy, a więc obejmowała ona wszystkie elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy. Do tak ustalonej podstawy opodatkowania w mniejszej sprawie powinna być zastosowana stawka 23% właściwa dla towaru zasadniczego, tj. piwa. Zdaniem organu II instancji nieprawidłowość polegająca na przyjęciu przez organ I instancji, że sprzedaż towarów wchodzących w skład "zestawu promocyjnego" powinna zostać opodatkowana oddzielnie, według stawek właściwych dla każdego z elementów zestawu, nie mogła zostać skorygowana w ramach niniejszego postępowania odwoławczego z uwagi na zakaz reformationis in peius wynikający z art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa). Stwierdzając, że błędna kwalifikacja zastosowana przez organ I instancji przy określeniu podstawy opodatkowania i podatku należnego od sprzedaży "zestawów promocyjnych", nie stanowiła rażącego naruszenia prawa ani interesu publicznego, organ II instancji, działając na korzyść skarżącej spółki, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca spółka zarzucił naruszenie: 3.2. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 41 ust. 1 i 2 w zw. z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w tej sprawie do "zestawu promocyjnego" powinna być zastosowana jednolita stawka podatku VAT właściwa dla piwa, ponieważ piwo było świadczeniem głównym, a popcorn jedynie świadczeniem ubocznym, dzielącym los podatkowy świadczenia głównego, podczas gdy elementy "zestawu promocyjnego" były oddzielnymi towarami, niepozostającymi w związku funkcjonalnym, a zatem podlegały opodatkowaniu według odrębnych stawek podatku VAT, właściwych dla każdego z tych towarów, 3.2.2. art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnego przyjęcia, że skarżąca spółka w deklaracji wskazała nieprawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z czym zaistniała podstawa do wydania przez organ I instancji decyzji określającej prawidłową wysokość tej nadwyżki, podczas gdy przyjęta przez nią kwota nadwyżki była obliczona w sposób prawidłowy, 3.2.3. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w październiku 2013r.), przez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że organ I instancji prawidłowo przyjął, że możliwa jest modyfikacja podstawy opodatkowania "zestawu promocyjnego", w ten sposób, że podstawa opodatkowania i podatek należny z tytułu sprzedaży piwa wchodzącego w skład zestawu winien wynieść odpowiednio 75.232,74 zł i 17.303,54 zł, zaś podstawa opodatkowania i podatek należny z tytułu sprzedaży popcornu wchodzącego w skład zestawu powinien wynieść odpowiednio 25.159,26 zł i 2.012,74 zł, co w konsekwencji doprowadziło do zmiany kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z kwoty 17.345 zł na kwotę 15.152 zł, podczas gdy taka modyfikacja była nieuprawniona, 3.2.4. art. 58 Kodeksu cywilnego, przez jego zastosowanie, mimo braku ku temu podstaw i przyjęcie przez organ, że strona skarżąca dopuściła się nadużycia prawa, dlatego też zastosowana przez organ I instancji modyfikacja podstawy opodatkowania była prawidłowa i uzasadniona, i w związku z tym naruszenie również: 3.2.5. art. 87 w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie wskutek bezpodstawnego przyjęcia, że organ I Instancji prawidłowo uznał, że skarżąca spółka nie jest uprawniona do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w wysokości 17.345 zł, ponieważ dopuściła się nadużycia prawa, podczas gdy jej działania nie stanowiły nadużycia przysługujących jej praw. 3.3. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.3.1. art. 233 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie i nie uchylenie decyzji organu I instancji, mimo że została ona wydana z naruszeniem prawa, 3.3.2. art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ I instancji prawidłowo przyjął, że strona skarżąca prowadziła księgi podatkowe w sposób nierzetelny, podczas gdy wykonywane w nich zapisy odzwierciedlały stan rzeczywisty, a więc były rzetelne, 3.3.3. art. 187 i 191 w związku z art. 122 i art. 235 Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawy do uznania, że skarżąca spółka określając cenę sprzedaży towarów wchodzących w skład "zestawu promocyjnego" działała w celu uzyskania korzyści podatkowej polegającej na zmniejszeniu podatku należnego od sprzedaży całego zestawu, 3.3.4. art. 124 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, przez nieodniesienie się w zaskarżonej decyzji do podniesionego w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzutu nie powołania normy prawnej, która została przez skarżącą spółkę naruszona w związku ze sprzedażą i rozliczeniem podatkowym "zestawu promocyjnego". 3.4. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko dotychczas zaprezentowane w sprawie. 4. Wyrok Sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę przyjął w uzasadnieniu wyroku, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy sprzedawane przez skarżącą spółkę w lokalach gastronomicznych zestawy (piwo i popcorn) obejmujące towary opodatkowane różnymi stawkami podatku od towarów i usług (23% i 8%) powinny być traktowane jako świadczenie złożone i opodatkowane stawką 23% przewidzianą dla napoju jako dostawy podstawowej, czy też jako odrębne dostawy: piwa opodatkowanej stawką 23% i dostawy popcornu opodatkowanej stawką 8%. 4.2. Sąd I instancji przytaczając szereg orzeczeń wydanych przez sądy administracyjne i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczących tzw. świadczeń kompleksowych stwierdził, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe był bezsporny, a wskazane w skardze naruszenia przepisów postępowania nakierowano na zakwestionowania oceny działań skarżącej spółki, jako zmierzających jedynie do zmniejszenia obciążeń podatkowych stawką podstawową podatku od towarów i usług. 4.3. Według Sądu I instancji przyjęta przez skarżącą spółkę koncepcja zestawu (piwo i popcorn) w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego obrazującego okoliczności towarzyszące oferowaniu i sprzedaży zestawów, uzasadniała potraktowanie dostawy "piwa z popcornem" jako świadczenia kompleksowego podlegającego opodatkowaniu jedną stawką podatkową przynależną do piwa jako dostawy podstawowej. W tym konkretnym przypadku elementy zestawów były ze sobą ściśle związane i obiektywnie tworzyły jedną całość przede wszystkim z punktu widzenia nabywcy. Skarżąca spółka – jak podkreślił Sąd I instancji – dostarczała konsumentowi jedno świadczenie. Skoro cena zestawu była niższa od piwa sprzedawanego oddzielnie, tj. bez popcornu, to należało przyjąć, że skarżąca spółka zachęcała klientów do zakupu zestawu, gdyż piwo uplasowane w tym zestawie było tańsze. Taka konstrukcja oferty handlowej skarżącej, w efekcie końcowym, wykreowała dostawę kompleksową, którą powinna opodatkować jedną stawką podatkową odpowiednią dla piwa. Zasadnie zatem w ocenie Sądu I instancji organy podatkowe przyjęły, że skoro skarżąca spółka oferowała do sprzedaży piwo za określoną w karcie cenę, to na podstawie tej ceny należało wyliczyć podstawę opodatkowania przyjmując stawkę 23% podatku od towarów i usług. 4.4. Sąd I instancji podzielił pogląd wyrażony w wyroku z 29 października 2010r., sygn. akt: I FSK 1778/09 pogląd, że podatnik ma prawo do "legalnej" (tzn. nie poprzez pozorne działania) optymalizacji swoich obciążeń podatkowych i optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania swojej aktywności. Podkreślił, że w literaturze przedmiotu, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się jednak uwagę na konieczność rozróżnienia i wskazania granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. To okoliczności konkretnej sprawy decydują o tym czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z zamiarami ustawodawcy, czy też z uchylaniem się od opodatkowania. Według Sądu I instancji, w realiach rozpoznawanej sprawy skarżąca spółka dążąc do obniżenia zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z art. 29 oraz art. 41 ust. 1 i 2 w związku z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT ustaliła podstawę opodatkowania i podatek należny od sprzedaży zestawów składających się z piwa i popcornu. Podstawową stawką podatku od towarów i usług jest 23%, zaś obniżona stawka podatku od towarów i usług (8%) ma charakter wyjątkowy i jest stosowana wyłącznie w odniesieniu do enumeratywnie wymienionych rodzajowo towarów i usług. Zastosowany przez skarżącą spółkę mechanizm zaniżenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji zaniżenie podatku należnego przy równoczesnym zawyżeniu podstawy opodatkowania stawką preferencyjną miał na celu uszczuplenie należności podatkowej, a wiec uchylenie się od opodatkowania. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi, przez uchylenie decyzji organu II instancji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie prawa materialnego, tj.: 5.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 41 ust. 1 i 2 oraz art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w tej sprawie uzasadnione było potraktowanie przez organy podatkowe dostawy "piwa z popcornem" jako świadczenia kompleksowego, podlegającego opodatkowaniu jedną stawką podatkową przynależną do piwa, jako dostawy podstawowej, a w konsekwencji oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, ponieważ elementy "zestawu promocyjnego" oferowanego przez skarżącego, w postaci piwa i popcornu były oddzielnymi towarami, niepozostającymi w związku funkcjonalnym, a zatem podlegały opodatkowaniu według odrębnych stawek podatku VAT, właściwych dla każdego z tych towarów; 5.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w październiku 2013 r.), przez błędną wykładnię i przyjęcie, że: 5.2.2.1. organy podatkowe zasadnie przyjęły, że podstawa opodatkowania "zestawu promocyjnego" powinna być ustalona na podstawie ceny całego zestawu, przyjmując stawkę 23% podatku od towarów i usług, ponieważ jest to świadczenie kompleksowe, 5.2.2.2. skarżący w sposób sprzeczny z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o VAT ustalił podstawę opodatkowania i podatek należny od sprzedaży zestawów składających się z piwa i popcornu, - a w konsekwencji oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie jest prawidłowa, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, ponieważ modyfikacja podstawy opodatkowania "zestawu promocyjnego" dokonana przez organ I instancji była nieuprawniona, ponieważ skarżący prawidłowo określił zarówno podstawę opodatkowania "zestawu promocyjnego" jak i wysokość podatku należnego, 5.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w październiku 2013 r.), przez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi mimo naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów prawa materialnego, polegającego na dokonaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie błędnej wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT skutkującej uznaniem, że organ I instancji prawidłowo przyjął, że możliwa jest modyfikacja podstawy opodatkowania "zestawu promocyjnego", w ten sposób, że podstawa opodatkowania i podatek należny z tytułu sprzedaży piwa wchodzącego w skład zestawu winien wynieść odpowiednio 75.232,47 zł i 17.303,54 zł, zaś podstawa opodatkowania i podatek należny z tytułu sprzedaży popcornu wchodzącego w skład zestawu powinien wynieść odpowiednio 25.159,26 zł i 2.012,74 zł, co w konsekwencji doprowadziło do zmiany kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z kwoty 17.345 zł na kwotę 15.152 zł, podczas gdy taka modyfikacja była nieuprawniona, 5.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi skarżącego mimo naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów prawa materialnego, polegającego na niewłaściwym zastosowaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie zaistniała podstawa do wydania przez organ I instancji decyzji określającej prawidłową wysokość tej nadwyżki, podczas gdy przyjęta przez skarżącego kwota nadwyżki była obliczona w sposób prawidłowy. 5.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.: 5.3.1. art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego w piśmie z 25 maja 2016 r., mimo że ich przeprowadzenie było niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości dotyczących stosowanej przez skarżącego praktyki oferowania "zestawów promocyjnych" i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, 5.3.2. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 134 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do zarzutów skargi oraz do treści pisma skarżącego z 25 maja 2016 r., a także niewyjaśnienie w uzasadnieniu, na jakiej podstawie sąd administracyjny przyjął, że skarżący dążył do obniżenia zobowiązania podatkowego, jak też niewskazanie, jaka norma prawna została przez skarżącego naruszona w związku z oferowaniem "zestawu promocyjnego", 5.3.3. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi skarżącego mimo naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnym przyjęciu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, że nie zachodzą podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji, chociaż została wydana z naruszeniem prawa, 5.3.4. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 187 i 191 oraz art. 122 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi skarżącego mimo naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na przekroczeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawy do przyjęcia, że skarżący określając cenę sprzedaży towarów wchodzących w skład "zestawu promocyjnego" działał w celu uzyskania korzyści podatkowej polegającej na zmniejszeniu podatku należnego od sprzedaży całego zestawu. 5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ II instancji wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.5 Skarżąca spółka pismem z 13 stycznia 2017 r. podtrzymała argumentację dotychczas podnoszoną w sprawie, wskazując jednocześnie na nowe, istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności, tj. wydane interpretacje indywidualne które stanowią podstawę do przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA w celu powzięcia uchwały. 5.6.Następnie pismem z 25 stycznia 2018 r. skarżąca spółka wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 619/17 uchylający decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 21 kwietnia 2017 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w sprawie ze skargi skarżącej spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonymi jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że jest ona uzasadniona. 6.2. Uzasadnione są w szczególności podniesione w skardze kasacyjnej, na tle bezspornego stanu faktycznego, zarzuty naruszenia prawa materialnego (pkt 5.2.1 – 4) polegające na przyjęciu, że w tej sprawie uzasadnione było potraktowanie przez organy podatkowe dostaw "piwa z popcornem" jako świadczenia kompleksowego, podlegającego opodatkowaniu jedną stawką podatkową przynależną do piwa oraz przyjęciu, że skarżąca spółka w sposób sprzeczny z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT ustaliła podstawę opodatkowania i podatek należy od sprzedaży zestawów składających się z piwa i popcornu. 6.3. Odnosząc się do spornej w rozpoznawanej sprawie kwestii kwalifikacji na gruncie podatku od towarów i usług tak zwanych "świadczeń złożonych", to w orzecznictwie zgodnie przyjęto, że kwalifikowanie takie powinno dokonywać się przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności konkretnego przypadku. Nie zawsze bowiem czynności pozostające ze sobą w gospodarczym związku powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym. Przedstawione wyżej wnioski można wyprowadzić z poglądów wyrażonych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przyjmuje się w nim, że do celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Natomiast w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06, pkt 51; z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09, pkt 23). Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z 27 października 2005r. w sprawie C-41/04, pkt 22; a także z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05, pkt 23). Aby stwierdzić, czy określone dwa elementy stanowią jedną transakcję dla celów podatku VAT należy ustalić, czy owe elementy mogą być świadczone łącznie, a więc czy istnieje związek między tymi elementami. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 oraz z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11). 6.4. Uwzględniając przywołane wyżej stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zgodzić się z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że przyjęta przez skarżącą spółkę strategia marketingowa polegająca na stworzeniu "zestawu", w skład którego wchodziło piwo oraz popcorn nie dawała podstaw do kwalifikowania sprzedaży tego zestawu jako tzw. świadczenia złożonego. Ustalenia poczynione w niniejszej sprawie nie uzasadniały bowiem oceny Sądu I instancji, że czynności wykonywane przez skarżącą spółkę na rzecz konsumentów w ramach prowadzonej akcji marketingowej były tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. O ile bowiem rozdzielenie usługi gastronomicznej od oferowanych w ramach tej usługi wyżywienia i napojów byłoby sztuczne, to tego samego nie można powiedzieć o rozdzieleniu i odrębnym opodatkowaniu podatkiem VAT dwóch towarów (piwo i popcorn) oferowanych do sprzedaży ze względu na przyjętą przez skarżącą spółkę w jej lokalach gastronomicznych strategii marketingowej w ramach jednego zestawu (analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1723/16, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 6.5. Uzasadnione były także zarzuty skargi kasacyjnej, w których podniesiono, że Sąd I instancji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania stwierdził, że przyjęta przez skarżącą spółkę strategia marketingowa polegająca na sprzedaży "zestawów promocyjnych" stanowiła nadużycie prawa i stanowiła nadużycie prawa i prowadziła do uchylenia się od opodatkowania (str. 11 – 13 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Znaczenie i zasady stosowania klauzuli nadużycia prawa zostało na gruncie podatku VAT po raz pierwszy szczegółowo zdefiniowane i omówione w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, LEX nr 175869 318. Z uzasadnienia do tego wyroku wynika, że zarzut nadużycia prawa będzie bezprzedmiotowy, jeżeli dokonane czynności mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych. Zasada ta może być stosowana w przypadkach, w których nadużycie jest oczywiste, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia. Innymi słowy, zarzut obejścia (nadużycia) prawa nie może być "nadużywany" przez organy podatkowe. Obowiązkiem organu podatkowego jest bowiem obiektywne zbadanie działalności prowadzonej przez podatnika tak, aby rozstrzygnąć, czy ma ona charakter działalności gospodarczej. Powyższe oparte jest na wymogu neutralności systemu VAT i na zasadzie pewności prawa, która wymaga, aby stosowanie prawa było przewidywalne dla podatników. 6.6. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy odnotować trzeba, że zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji upatrywały "nadużycia prawa" w przyjętej przez skarżącą spółkę strategii marketingowej w tym, że piwo sprzedawane w ramach zestawów było tańsze o 2 zł od piwa sprzedawanego "bez popcornu", co oznaczało, że cena piwa sprzedawanego "poza zestawem" była równa cenie całego zestawu. Nie można jednak w realiach tej sprawy przyjąć, że oferowana cena piwa "w zestawie" została nieproporcjonalnie i niewspółmiernie obniżona i że miała – jak przyjął Sąd I instancji – na celu uszczuplenie należności podatkowej, a więc uchylenie się od opodatkowania. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podzielił stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1778/09 – CBOSA), że podatnik ma prawo do legalnej optymalizacji swoich obciążeń podatkowych i że optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania swojej aktywności (str. 18 uzasadnienia). Nie wyjaśnił jednak szerzej na jakich przesłankach oparł stwierdzenie, że "(...) skarżąca spółka dążąc do obniżenia zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z art. 29 oraz art. 41 ust. 1 i m2 w związku z art. 146a pkt 1 i 2 u.pt.u. ustaliła podstawę opodatkowania i podatek należny". Tymczasem w przywołanym już wyroku z 29 października 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny, cytując poglądy wyrażone w nauce prawa, zwrócił uwagę na to, że w prawie podatkowym nie funkcjonuje generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania w najwyższej możliwej wysokości, a cel fiskalny powinien być oznaczony przez ustawę jednoznacznie wskazującą podmiot, przedmiot i ulgi podatkowe, nie zaś podatnika (M. Kalinowski: Granice legalności unikania opodatkowania w polskim prawie podatkowym, Toruń 2001). 6.7. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że ani organ II instancji ani Sąd I instancji nie wykazały – poza arbitralnym stwierdzeniem – że przyjęta przez skarżącą spółkę strategia marketingowa naruszała zasady uczciwej konkurencji i prowadziła do uchylenia się od opodatkowania, co przesądzało o tym, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty były uzasadnione. 6.8. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, w oparciu o art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c tej ustawy uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając odwołanie organ odwoławczy powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. 6.9. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego za obie instancji wydano na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.