II GSK 1073/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia del. WSA Jacek Czaja (spr.) po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Po 122/20 w sprawie ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem 3 czerwca 2020 r., sygn. III SA/Po 122/20, oddalił skargę [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z [...] grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania prowadzonego w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia. Zaskarżonym postanowieniem, wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w art. 201 §1 pkt 2, art. 239 oraz art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej jako O.p.), Dyrektor Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej także jako DIAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu nr [...] z [...] listopada 2017 r. o odmowie zawieszenia postępowania na wniosek [...]. W trakcie postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, strona wniosła o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia przez Sąd Rejonowy w Kępnie sprawy o sygn. [...], ze względu na tożsamy przedmiot obu postępowań. Postanowieniem z [...] listopada 2017 r. Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego odmówił zawieszenia postępowania, uznając że w sprawie nie zachodzi przesłanka, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r., umorzył postępowanie wszczęte zażaleniem na to postanowienie, z uwagi na jego bezprzedmiotowość; wskazał, że [...] grudnia 2017 r. Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego wydał decyzję, na podstawie której wymierzono stronie karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 20 września 2018 r., III SA/Po 403/18, oddalił skargę strony. Na skutek skargi kasacyjnej [...] Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 lutego 2019 r., II GSK 2059/18, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. WSA w Poznaniu prawomocnym wyrokiem z 4 czerwca 2019 r., III SA/Po 255/19 uchylił postanowienie DIAS z [...] kwietnia 2018 r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS wydał zaskarżone postanowienie z [...] grudnia 2019 r., stwierdzając, że zgodnie z art. 201 §1 O.p. organ podatkowy jest uprawniony do zawieszenia postępowania w enumeratywnie wymienionych w tym przepisie przypadkach, m.in. wtedy, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (art. 201 §1 pkt 2 O.p.). Organ wskazał, że istotą sporu jest ustalenie, czy istnieje ścisły i konieczny związek pomiędzy wydaniem w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, a uprzednim zakończeniem postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Rejonowym w Kępnie, sygn. [...], a w konsekwencji czy zachodzi przesłanka do zawieszenia postępowania administracyjnego na podstawie art. 201 §1 pkt 2 O.p. DIAS w pełni podzielił stanowisko organu I instancji, że na gruncie art. 201 §1 pkt 2 O.p. prawomocne zakończenie postępowania prowadzonego przed Sądem Rejonowym w Kępnie nie oznacza zaistnienia jakiejkolwiek kwestii prawnej, której uprzednie rozstrzygnięcie warunkowałoby możliwość orzekania organowi podatkowemu w sprawie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, którego zawieszenia domaga się strona, prowadzone jest na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. DIAS zauważył, że postępowanie karne skarbowe, toczące się na podstawie Kodeksu karnego skarbowego i postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, toczące się na podstawie ustawy o grach hazardowych, są postępowaniami od siebie całkowicie niezależnymi (wyrok WSA w Poznaniu z 9 listopada 2017 r., III SA/Po 644/17). Ponadto, mając na uwadze stanowisko WSA w Poznaniu zaprezentowane w wyroku z 4 czerwca 2019 r., III SA/Po 255/19, zaistniała także okoliczność do umorzenia postępowania zażaleniowego, gdyż na dzień wydania postanowienia wydano decyzję ostateczną w sprawie nr [...], z [...] sierpnia 2019 r. [...] wniósł skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który skargę oddalił zaskarżonym wyrokiem. WSA stwierdził, że na podstawie art. 153 P.p.s.a. jest związany prawomocnym wyrokiem WSA w Poznaniu w sprawie III SA/Po 255/19 oraz wyrokiem NSA z w sprawie II GSK 2059/18, bowiem wskazany przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. WSA uznał więc, że pozostaje związany poglądem, że dopóki postępowanie główne nie zostanie zakończone decyzją ostateczną, organ odwoławczy powinien merytorycznie rozpoznać wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie. W ocenie WSA, organ wywiązał się z obowiązku nałożonego prawomocnymi wyrokami WSA w Poznaniu (III SA/Po 255/19) oraz NSA (II GSK 2059/18), przy czym WSA zauważył, że prawomocnym wyrokiem z 21 lutego 2019 r., III SA/Po 656/18 WSA w Poznaniu uchylił decyzję DIAS nr [...] z [...] sierpnia 2018 r. - wydaną w postępowaniu głównym - o wymierzeniu kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Sąd podzielił pogląd organu, że postępowanie toczące się na podstawie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 847 ze zm.) i postępowanie prowadzone w oparciu o przepisy ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r. poz. 19 ze zm.) to dwa niezależne postępowania o odmiennych sankcjach. W przypadku pierwszego, kara administracyjna ma charakter obiektywny, niezależny od winy, a w przypadku sankcji karno-skarbowej - ma charakter represyjny i jest związana z kwestią winy za czyn zabroniony. WSA stwierdził, że ewentualne umorzenie postępowania prowadzonego w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego pozostaje bez wpływu na odpowiedzialność administracyjną skarżącego z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Z tego powodu, zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie było podstaw do zawieszenia postępowania, bowiem organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, a rozstrzygnięcie w sprawie karnej nie jest rozstrzygnięciem wstępnym względem postępowania dotyczącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniósł [...], zaskarżając ten wyrok w całości. Autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co miało wpływ na wynik sprawy i treść zaskarżonego orzeczenia, a to art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 i art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, polegające na wadliwym przyjęciu, że rozpatrzenie sprawy Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu i wydanie decyzji w sprawie dotyczącej wymierzenia kary pieniężnej w trybie administracyjnym nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia sprawy karnej toczącej się przed Sądem Rejonowym w Kępnie o sygn. akt [...], podczas gdy kwestia ewentualnej winy i odpowiedzialności karnej [...], a przede wszystkim przeprowadzane w sprawie karnej nowe dowody, którą są i będą przeprowadzane w toku powołanego postępowania karnego, mają ścisły i bezpośredni związek z materiałem dowodowym w postępowaniu w sprawie ewentualnego wymierzenia wymienionemu kary pieniężnej w trybie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a w konsekwencji rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie prawidłowej decyzji, opartej na wszechstronnej analizie całokształtu materiału dowodowego, jest w sposób bezpośredni uzależnione od rozstrzygnięcia powołanej sprawy karnej. Na tej podstawie autor skargi kasacyjnej wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2019 r. w utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu nr [...] z dnia [...] listopada 2017 r., odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie urządzania gier poza kasynem gry, jak również uchylenie postanowienia Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego. w Poznaniu nr [...] z dnia [...] listopada 2017 r.; ewentualnie 2. uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do rozpoznania, 3. zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącego, [...] kosztów postępowania przed Sądem I i II instancji, w tym także kosztów zastępstwa prawnego w wysokości wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, z przyczyn określonych w § 2 powołanego artykułu. W rozpoznawanej sprawie - z uwagi na brak okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności postępowania, przewidzianych w art. 183 § 2 pkt 1-6 p.p.s.a. - kontrola zaskarżonego wyroku sprowadzała się do oceny, czy wyrok narusza przepisy prawa wskazane w zarzutach postawionych sądowi pierwszej instancji. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie, w której uprzednio zapadły prawomocne wyroki sądów administracyjnych, a mianowicie: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2019 r., sygn. II GSK 2059/18 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 4 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Po 255/19. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tych orzeczeniach wiążą w sprawie organy i sądy (art. 153 p.p.s.a.). W rozstrzyganej sprawie granice związania, o którym mowa w art. 153 p.p.s.a., ograniczają się do uwzględnienia poglądu wyrażonego przez NSA o obowiązku rozpoznania przez organ odwoławczy wniosku o zawieszenie postępowania w sprawie, dopóki postępowanie główne nie zostanie zakończone decyzją ostateczną. Zasadnie więc wskazał sąd pierwszej instancji, że wskazany obowiązek został zrealizowany poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu postanowienia z [...] grudnia 2019 r., nr [...]. Jakkolwiek wynik rozstrzygnięcia tej kwestii wpadkowej – w odniesieniu do postępowania głównego – nie był dla strony satysfakcjonujący, to ocena jego prawidłowości, wyrażona przez WSA w zaskarżonym wyroku, jest trafna. Nie można bowiem pominąć istotnego w sprawie zagadnienia, związanego z charakterem instytucji zawieszenia postępowania przez organ, w przypadku rozstrzygania kwestii wstępnej - w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Na tej podstawie prawnej organ (podatkowy) zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Interpretacja uregulowanej w tym przepisie normy prawnej prowadzi do jednoznacznego wniosku, że rozstrzyganie w kwestii wstępnej – w odrębnym postępowaniu i przez inny organ – wykracza poza zakres właściwości rzeczowej organu administracji publicznej prowadzącego postępowanie w sprawie głównej, przy czym pomiędzy sprawami zachodzi ponadto związek tego rodzaju, że rozstrzygnięcie w sprawie głównej jest uzależnione od rozstrzygnięcia kwestii wpadkowej – wyniku postępowania w innej sprawie. Co więcej, zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. może być wyłącznie kwestia prawna, która dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki decyzji, co oznacza, że takim zagadnieniem nie może być wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy, gdyż należy to wyłącznie do obowiązków organu prowadzącego postępowanie w danej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela ugruntowany już w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, a zaaprobowany także przez sąd pierwszej instancji, że nie stanowi zagadnienia wstępnego w postępowaniu o wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, wynik postępowania karnoskarbowego, którego ustalenie dotyczą popełnienia czynu zabronionego. Wynik postępowania karnoskarbowego oraz ustalenia w tym postępowaniu pozostają bowiem bez wpływu na wymierzenie kary administracyjnej i ustalenia istotne dla tego postępowania, z uwagi na odmienne podstawy prawne obu postępowań i ich cele oraz przesłanki rozstrzygnięć (zob. np. wyroki NSA: z 8 grudnia 2015 r., sygn. II GSK 1657/15; 18 września 2015 r., sygn. II GSK 1715/15; 23 października 2013 r., sygn. II GSK 1042/13). Jak już wyżej zaznaczono, zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. może być wyłącznie kwestia prawna, nie zaś ustalenia co do faktów. Z tego względu, wbrew poglądowi autora skargi kasacyjnej, nie ma znaczenia w rozstrzyganej sprawie, czy w postępowaniu karnym, prowadzonym w sprawie [...] przed Sądem Rejonowym w Kępnie, jakiekolwiek nowe dowody "są i będą przeprowadzane w toku powołanego postępowania karnego", a nadto, "czy mają ścisły i bezpośredni związek z materiałem dowodowym w postępowaniu w sprawie ewentualnego wymierzenia wymienionemu kary pieniężnej w trybie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych". Podkreślić trzeba, że organ administracji publicznej jest zobowiązany do dokonania własnych ustaleń faktycznych, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy w prowadzonym postępowaniu, a realizacja tego obowiązku podlega kontroli zarówno w postępowaniu odwoławczym, jak sądowoadministracyjnym. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznał zarzut skargi kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).