II FSK 3294/15

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 703/14 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 10 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 703/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 10 lipca 2014 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Decyzją z dnia 14 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 24.931 zł. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że skarżący wspólnie z małżonką w 2008 r., oprócz dochodów z działalności rolniczej w zakresie upraw rolnych połączonych z chowem i hodowlą zwierząt, uzyskał dochody ze sprzedaży nieruchomości (6 działek) wchodzących w skład majątkowej wspólności ustawowej. W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił m.in., że sprzedaż tych działek nastąpiła w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, a tym samym podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz podatkiem od towarów i usług. Stwierdzono ponadto, że działalność gospodarcza, polegająca na sprzedaży działek, prowadzona była przez małżonków wspólnie. W związku z faktem, że sporne grunty wchodziły w skład majątku wspólnego małżonków, organ pierwszej instancji uznał, że każdy z nich osiągnął przychód ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 100.000 zł netto oraz poniósł koszty uzyskania tego przychodu w kwocie 2 588,57 zł. Decyzją z dnia 10 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jego zdaniem z materiału dowodowego wynikało, że już od 2001 r. małżonkowie dokonywali sukcesywnie transakcji sprzedaży działek gruntu otrzymanych w drodze darowizny. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że w okresie od 2001 r. do 2006 r. podatnik wraz z małżonką zbyli łącznie 35 działek, zawierając w sumie 30 transakcji. W roku 2008 zbyli łącznie 8 działek (7 transakcji) - w tym 6 działek sprzedanych w ramach działalności gospodarczej (6 transakcji). W latach 2009-2012 zbyli 3 działki. W sumie w latach 2001-2012 sprzedali 46 działek. Organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji, że podejmowane przez stronę czynności jednoznacznie wskazywały na zaplanowane, zorganizowane i długofalowe działania, które w konsekwencji zmierzały do zarobkowego wykorzystania nabywanych nieruchomości, a sprzedaż wydzielonych działek, przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową, potwierdzała, że został zrealizowany zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. W rezultacie przyjął, że w sytuacji, gdy działalność podatnika przybrała charakter zorganizowany, zarobkowy, ciągły - stała się działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy odwołał się przy tym do treści art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". W opinii organu drugiej instancji wszystkie działki nabyte w 2001 r. w drodze darowizny były podzielone w stopniu dostatecznym, aby można było je sprzedać pod zabudowę oraz posiadały dostęp do dróg publicznych. Zatem za nieprawdziwe uznano twierdzenia strony zawarte w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej, zgodnie z którymi otrzymując darowiznę od rodziców skarżący nie planował sprzedaży ani czerpania zysku z darowanych nieruchomości. Zauważono również, że przesłuchani w charakterze świadków nabywcy sprzedawanych nieruchomości w 2008 r. potwierdzili charakter prowadzonej przez stronę działalności. Tym samym, zdaniem organu drugiej instancji, sposób użytkowania działek przed ich sprzedażą, w świetle obowiązujących przepisów, nie miał żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Organ podkreślił, że przedmiotem działalności gospodarczej mogą być również działki rolne, o ile transakcje sprzedaży spełniają warunki do uznania ich za wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Podejmowane przez stronę czynności miały charakter handlowy, co wiąże się z wypełnieniem dyspozycji art. 14 ust. 1 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Organ podatkowy stwierdził także, że sprzedaży działek gruntu, pozyskanych w drodze darowizny, również można nadać profesjonalny charakter - istotne jest by działania osoby sprzedającej te grunty przybierały formę zawodową. W świetle stwierdzonych przez organ okoliczności bez wpływu na zmianę zaskarżonej decyzji pozostawał także sposób wykorzystywania spornych gruntów - tj. nie miał znaczenia fakt, że podatnik od gruntów sprzedanych w 2008 r. płacił podatek rolny, a tym samym wykorzystywał te nieruchomości w działalności rolniczej. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że zapewniono stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Nie podzielono również twierdzeń strony, że doszło do naruszenia art. 122 w z art. 187 § 1 i w zw. z 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W skardze zarzucono naruszenie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym dot. roku 2008), art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z 121 § 1 O.p.; art. 191 O.p.; art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 w związku z § 4 O.p. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 19 lutego 2015 r. skarżący przedłożył na rozprawie pismo celem uzupełnienia prezentowanej argumentacji, wskazując przy tym na art. 5a ust. 6, art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f., art. 57 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej jako: "k.c.", art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., art. 181 O.p., art. 21 § 1 pkt 2 i art. 21 § 3 i § 3a O.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W zaskarżonym wyroku WSA w Olsztynie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd zauważył, że powoływane przez skarżącego argumenty odnoszące się do źródeł pochodzenia zbywanego majątku dotyczą elementów podmiotowych i są związane z jego nabyciem w drodze darowizny, od osoby najbliższej. O tym, że nabycie nieruchomości nastąpiło w celach handlowych, świadczą, w ocenie WSA, przesłanki przedmiotowe, które są związane z właściwościami i cechami nabytych nieruchomości. Fakt przeniesienia własności nieruchomości nie zmienił bowiem ich przeznaczenia: przedmiotem darowizny były działki budowlane, z tym było również związane przekształcenie gruntów rolnych na tereny budowlane, a następnie ich podział na działki budowlane. Sąd ocenił, że te okoliczności jednoznacznie przesądzają, iż skarżący dysponował działkami budowlanymi przeznaczonymi na cele handlowe, podnosząc przy tym, że nie mógł on nabyć na cele osobiste 50 działek budowlanych. Dalej Sąd stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, iż prowadzona przez skarżącego działalność miała cechy działalności zarobkowej, a celem jej prowadzenia było zapewnienie skarżącemu określonego dochodu. Sąd podkreślił, że skarżący dokonywał systematycznych transakcji sprzedaży nieruchomości i zaznaczył, że o charakterze gruntów nie decydowało ich aktualne wykorzystywanie, ale podjęte czynności faktyczne i prawne, które przesądziły o ich handlowym charakterze. W świetle zgromadzonego przez organy materiału dowodowego i dokonanych ustaleń, Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza, którą - jak wynika z ustaleń – strona skarżąca prowadziła, czerpiąc z niej określone zyski (przychody). Z uwagi zaś na to, że przychód ze sprzedaży działek nastąpił w wykonywaniu działalności gospodarczej, do tego przychodu nie miało zastosowania zwolnienie z art. 10 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP oraz zarzutu przedawnienia. W ramach tego drugiego podniesiono, że w rozpoznawanej sprawie przeciwko skarżącemu, przed upływem terminu przedawnienia, zostało wszczęte dochodzenie o przestępstwo skarbowe, zaś o toczącym się dochodzeniu skarżący był powiadomiony, w związku z czym zostały spełnione przesłanki określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a., zarzucono ww. orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom p.p.s.a.: 1. art. 151 w związku z art. 181 O.p. przez całkowite pominięcie w wyroku zarzutu skarżącego, że przyjęto w postępowaniu podatkowym jako dowód zeznania świadków przeprowadzone w trakcie kontroli skarbowej, bez ich ponownego przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym, a przez to naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 O.p. 2. art. 151 w związku z art. 5a pkt. 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z contrario z art. 9 ust. 1 tejże ustawy i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm.), przez kwalifikowanie co jest działalnością gospodarczą w oparciu o ustawę o podatku od towarów i usług przy obliczaniu podatku dochodowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania. W związku z tym w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2007 r., I OSK 1134/06, z dnia 17 stycznia 2012 r., I FSK 388/11, z dnia 3 października 2017 r., I GSK 1922/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych , http://orzeczenia.nsa.gov.pl) podkreśla się, że Sąd ten nie może zastępować strony w poszukiwaniu naruszeń prawa, jakich dopuścił się Wojewódzki Sąd Administracyjny poprzez badanie sprawy w jej całokształcie, niedopuszczalne jest też precyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej przez sąd kasacyjny. To strona, poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i w ich ramach uchybień prawu, zakreśla granice kontroli instancyjnej. Z tego względu istotne jest jednoznaczne, dokładne sformułowanie zarzutów i ich wyczerpujące uzasadnienie. W tej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest ograniczyć się do zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej. , Strona powołała się wyłącznie na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wskazując na naruszenie przepisów postępowania powinna zatem była wskazać istotny wpływ tych naruszeń na wynik sprawy. W pierwszym z zarzutów jako naruszone wymieniono art. 151 p.p.s.a w zw. art. 181 O.p. poprzez całkowite pominięcie w wyroku zarzutu skargi, że przyjęto jako dowód w postępowaniu podatkowym jako zeznania świadków przeprowadzone w czasie kontroli skarbowej, bez ich ponownego przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym, a przez to naruszenie art.122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 O.p. Istotnie, Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tego zarzutu wprost, przyjął jedynie, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Skarżący nie zarzucił jednakże Sądowi pierwszej instancji naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie w uzasadnieniu odniesienia się do tego zarzutu skargi. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego, że w każdym postępowaniu niezbędne jest ponowne przeprowadzenie dowodów, przeprowadzonych w ramach kontroli podatkowej. Ordynacja podatkowa co do zasady dopuszcza otwarty katalog dowodów, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości postępowania dowodowego. Organ ma jedynie obowiązek zapewnić stronie możliwość wypowiedzenia się do wszystkich zebranych dowodów, jest to bowiem warunek uznania danej okoliczności za udowodnioną (art.192 O.p.). O tym, że zasada bezpośredniości przeprowadzania dowodów przed organem prowadzącym postępowanie podatkowe doznaje wielu wyjątków, świadczy przykładowy katalog dowodów, wskazanych w art. 181 O.p. Wśród dowodów wymienia się bowiem m.in. dokumenty zebrane w toku kontroli podatkowej. Dowodem w postępowaniu podatkowym będzie wówczas dokument w postaci dokumentu urzędowego – dowodu z przesłuchania świadka. Sąd orzekający w tej sprawie nie podziela w związku z tym poglądu wyrażonego w przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku tego z dnia 8 lipca 2011 r., II FSK 2130/10, zgadza się natomiast ze stanowiskiem przeciwnym wyrażonym w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2016 r., I FSK 555/15, z dnia 5 maja 2017 r., II FSK 1674/14 i z dnia 20 kwietnia 2017 r., I FSK 2105/15 (wydanym w sprawie skarżącego). Co do zasady nie stanowi bowiem naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie materiałów dowodowych zebranych w innych postępowaniach. Skarżący nie neguje, że mógł zapoznać się z protokołami z przesłuchania świadków w toku postępowania podatkowego, a nawet przyznaje, że był zawiadomiony o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w toku kontroli podatkowej, a jedynie z możliwości tej nie skorzystał (mógł zatem uczestniczyć bezpośrednio w przeprowadzeniu dowodu). Nie wskazuje także na to, że w tej konkretnej sprawie zaniechanie powtórzenia przesłuchania świadków w postępowaniu podatkowym mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jest to konieczne, bowiem jedynie istotne uchybienie przepisom postępowania, które mogłoby spowodować, że wynik postępowania byłby inny, stanowi podstawę do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczył się jedynie do przywołania poglądu orzecznictwa i wskazania, że absencja podczas przesłuchania świadków w toku kontroli podatkowej nie może rzutować na jego prawa w postępowaniu podatkowym. Nie jest także uzasadniony drugi z zarzutów skargi kasacyjnej. Zarzut ten sformułowany jest dość zawile, bez wyraźnego wskazania formy naruszenia prawa materialnego. Można jednakże z niego wywnioskować, że strona zarzuca Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez kwalifikowanie, co jest działalnością gospodarczą w oparciu o ustawę o podatku od towarów i usług. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jako podstawę rozstrzygnięcia przyjął art. 5a pkt 6 u.p.o.f., wyjaśnił, jak rozumie ten przepis (s.17-20 uzasadnienia), nie odwoływał się przy tym do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ostatniej ustawy. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji interpretacja art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest prawidłowa i powszechnie przyjmowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo w wyroku z dnia 14 grudnia 2014 r., II FSK 3436/14, z dnia 7 lutego 2017 r., II FSK 4025/14, z dnia 4 marca 2015, II FSK 855/14). Sąd dokonał także analizy stanu faktycznego ustalonego w sprawie (podstawa faktyczna wyroku nie została skutecznie podważona, a tym samym wiąże również Naczelny Sąd Administracyjny – art. 183 § 1 p.p.s.a.) i prawidłowości zastosowania art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w realiach rozpoznawanej sprawy. Zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji kontrolował zaskarżoną decyzję w granicach danej sprawy – przedmiotem jego badania była zatem prawidłowość uznania przychodu ze sprzedaży 6 działek za pochodzący ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, takiej ilości nieruchomości dotyczyła bowiem zaskarżona decyzja. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania, na które składają się, zgodnie z art. 205 § 2 p.p.s.a., wynagrodzenie pełnomocnika za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz za udzielenie odpowiedzi na skargę kasacyjną, orzeczono na podstawie art. 209 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 4/12 przyjmuje się bowiem, że za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną profesjonalnemu pełnomocnikowi przysługuje wynagrodzenie takie jak za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej. Wysokość wynagrodzenia ustalono na podstawie § 6 pkt 5, § 14 ust.1 pkt 1 lit.a i pkt 2 lit.a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490 z późn.zm.). Koszty zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, który wszedł w z mocy art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz.1948 z późn.zm.) w miejsce Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie. ----------------------- 8