I GSK 1372/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. D. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 czerwca 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3438/15 w sprawie ze skargi G. D. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektor Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od G. D. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 3438/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. D. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: DIC) z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Skarżąca spółka wnioskiem z dnia [...] marca 2015 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego (dalej: Naczelnik UC) o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 14.800,00 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 7 samochodów osobowych. Decyzją z [...] kwietnia 2015 r. Naczelnik UC odmówił skarżącej zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, że wszystkie pojazdy, od których o zwrot podatku akcyzowego wnioskowała Spółka były zarejestrowane w Polsce przed dokonaniem dostawy. Orzekając na skutek odwołania, DIC decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca nie spełniła wszystkich przesłanek warunkujących zwrot akcyzy określonych w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, dalej: u.p.a.). Podniósł, że w przypadku samochodów (pojazdy z pozycji 1-7 zawartych w załączniku do decyzji) nabywca nie potwierdził daty odbioru pojazdów (puste pole 24 listu przewozowego CMR). Organ odwoławczy zauważył, że strona nie wypełniła przesłanki wykazania zapłaty akcyzy od przedmiotowych samochodów osobowych na terytorium kraju. Jako dowód zapłaty akcyzy za pojazdy strona przedstawiła wydruki ze strony internetowej e-zefir, które w ocenie organu nie stanowią dowodu zapłaty akcyzy, o którym mowa w art. 107 ust. 4 i art. 109 ust. 3c-d u.p.a. DIC uznał, że spółka nie wypełniła przesłanki w zakresie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej (we własnym imieniu lub na zlecenie), samochodów osobowych (z poz. 1-7 załącznika do decyzji), ponieważ brakuje dowodów, które jednoznacznie wskazują moment zakończenia procedury przemieszczenia (tj. brak potwierdzenia odbioru samochodów osobowych przez nabywcę). Spółka nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniosła skargę do WSA w Warszawie. Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia, po uprzednim wskazaniu przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie stwierdził, że Skarżąca w odniesieniu do zgłoszonych samochodów nie spełniła warunku do zwrotu akcyzy tj. by pojazdy objęte wnioskiem o zwrot akcyzy były wcześniej niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. WSA podkreślił, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów (informacje z CEPiK) jednoznacznie wynika, że w dniach [...] kwietnia 2014r. (pięć pojazdów) i [...] kwietnia 2015 r. (dwa pojazdy) sporne pojazdy, będące przedmiotem dostawy, zostały zarejestrowane w Polsce. W ocenie WSA organy prawidłowo ustaliły na podstawie prowadzonej przez ministra centralnej ewidencji, że sporne pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane w kraju przed ich dostawą wewnątrzwspólnotową. Zdaniem Sądu wydruk z ewidencji stanowi dowód w sprawie, równoważny z dowodem urzędowym. Wynika to bowiem zarówno z faktu prowadzenia tej ewidencji przez organ centralny, jak również ze sposobu gromadzenia danych. Zatem organy mogły przyjąć, że samochody zostały zarejestrowane w kraju w datach wskazanych w ewidencji. Jednocześnie WSA zauważył, że art. 107 ust. 1 u.p.a. wiąże zwrot akcyzy z brakiem rejestracji pojazdu w dacie dostawy wewnątrzwspólnotowej. WSA podkreślił, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że w dacie dostawy wewnątrzwspólnotowej wskazane samochody były zarejestrowane na terenie kraju. Skarżąca w żaden sposób nie udowodniła, a to na niej ciąży obowiązek dowodowy, że rejestracja miała miejsce już po dostawie wewnątrzwspólnotowej. Sąd I instancji stwierdził, że Skarżąca nie spełniła przesłanki braku rejestracji w kraju wszystkich wskazanych we wniosku samochodów. Dodatkowo WSA wyjaśnił, że w kontekście art. 107 ust. 1 u.p.a. nie ma żadnego znaczenia, kto był właścicielem pojazdu liczy się jedynie fakt wcześniejszej (przed dostawą wewnątrzwspólnotową) rejestracji pojazdów w kraju oraz fakt rozporządzania samochodami jak właściciel. WSA zgodził się z organem, że spółka nie udokumentowała rzeczywistego zrealizowania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. W sprawie, jako dowód dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej skarżąca spółka przedstawiła międzynarodowy list przewozowy CMR bn z przeprawioną datą – z [...] na [...] kwietnia 2014 r. Już sam ten fakt budzi wątpliwości co do terminu realizacji dostawy wewnątrzwpólnotowej. Dodatkowo z ww. listu przewozowego CMR nie wynika, kiedy dokonano realizacji przesyłki - brak daty w polu nr 24. Strona nie przedstawiła innych dokumentów potwierdzających rzeczywiste przemieszczenie spornych samochodów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła Skarżąca, zaskarżając to orzeczenie w całości. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. Urz. UE z 2009 r., Nr L 9, poz. 12 ze zm. – dalej: dyrektywa Rady 2008/118/WE lub dyrektywa horyzontalna) oraz w świetle motywu 10 dyrektywy poprzez błędną wykładnię przesłanki określającej moment dopuszczenia do konsumpcji samochodu osobowego wprowadzonej do art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z nieprawidłową implementacją dyrektywy, sprzeczną z zasadą niedyskryminacji, zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego oraz poprzez błędną wykładnię terminu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", który Sąd interpretuje w ten sposób, iż rejestracja czasowa dokonywana z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację stałą jest tożsama z zarejestrowaniem samochodu w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. i oznacza automatycznie dopuszczenie do konsumpcji na terenie kraju, która to interpretacja stoi w sprzeczności z zasadą niedyskryminacji oraz zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego. 2. naruszenie art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 71 ust. 7 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. 1997 nr 98 poz. 602 z późn. zm. – dalej: p.r.d. lub prawo o ruchu drogowym) poprzez naruszenie zasady niedyskryminacji w wewnątrzwspólnotowej wymianie handlowej w związku z uniemożliwieniem na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego od samochodu osobowego sprowadzonego z terytorium państwa członkowskiego UE w przypadku gdy na terytorium Polski nie doszło do rzeczywistej konsumpcji takiego samochodu osobowego, a jedynie został on zarejestrowany w związku z obowiązkiem zarejestrowania takiego samochodu w ciągu 30 dni od jego sprowadzenia, który to obowiązek został nałożony na właściciela takiego samochodu w art. 71 ust. 7 p.r.d. Równocześnie z powyższymi zarzutami, na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie wpłynęło w istotny sposób na treść orzeczenia, tj.: 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe w zakresie stwierdzenia rejestracji przedmiotowych pojazdów i prawidłowo uznały, że rejestracja przedmiotowych pojazdów miała na celu ich trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju oraz ich finalną konsumpcję w kraju, opierając się jedynie na kryteriach formalnych rejestracji i wydawaniu tablic rejestracyjnych wynikających z przepisów Prawa o ruchu drogowym oraz Rozrządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów oraz danych z ewidencji CEPIK, nie biorąc pod uwagę w ogóle okoliczności szczególnych towarzyszących tym rejestracjom tj. okoliczności, że rejestracja przedmiotowych samochodów nie była rejestracją w celu konsumpcji tych samochodów w kraju, które to okoliczności wynikają z czynności podejmowanych przez Skarżącą. 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 o.p. poprzez niewłaściwą kontrolę sądową postępowania podatkowego wyrażającą się w tym, iż Sąd uznał, że skarżąca nie wykazała dokonania dostawy wewnątrzwspólnotwej samochodów, podczas gdy Skarżąca dołączyła do wniosku faktury sprzedaży oraz listy przewozowe CMR, które stanowią dokumentację handlową i mogą być dowodem potwierdzającym dokonanie dratwy, o którym mowa w ust. 3 art. 107 u.p.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka zawarła argumenty na poparcie powyższych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych i podlega oddaleniu. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na to, że zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają przepisy prawa materialnego, oraz z uwagi na to, że podniesione w sprawie zarzuty naruszenia przepisów procesowych pozostają w ścisłym związku z zarzucanym naruszeniem przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności rozpoznał zarzuty natury materialnej. Zarzucając naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE oraz motywem 10 tej dyrektywy wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a., w sprzeczności z zasadą niedyskryminacji, zasadą konsumpcyjności i zasadą jednofazowości podatku akcyzowego (w związku z nieprawidłową implementacją przepisów dyrektywy Rady 2008/118/WE) i błędnie przyjął, że pojęcie "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" odnosi się do samochodu osobowego zarejestrowanego w kraju czasowo (po złożeniu wniosku o rejestrację stałą) oraz oznacza, że samochód ten został dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju. Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną polski ustawodawca niezasadnie utożsamia "moment dopuszczenia do konsumpcji" (art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE) z "momentem dopuszczenia do ruchu" (art. 71 ust. 1 u.p.r.d.). Odnosząc się do tak zakreślonego problemu oraz przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji należy w pierwszej kolejności podnieść, że powoływana przez skarżącą kasacyjnie dyrektywa Rady 2008/118/WE, która ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów, wskazuje na zamknięty katalog wyrobów akcyzowych, do których należą: produkty energetyczne i energia elektryczna, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe (art. 1 ust. 1). Natomiast zgodnie z ust. 3 art. 1 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne, niż wyroby akcyzowe oraz świadczenie usług, w tym związane z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Jak wynika z powyższych przepisów, dyrektywę Rady 2008/118/WE stosuje się jedynie do enumeratywnie wymienionych wyrobów podlegających harmonizacji, czyli olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych, a państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż wymienione w tej dyrektywie, samodzielnie ustalając zasady i wysokość ich opodatkowania. W Polsce do takiej grupy wyrobów należą m.in. samochody osobowe. Okoliczność, że polski ustawodawca, korzystając z zachowanego na mocy art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE uprawnienia -opodatkowując podatkiem akcyzowym samochody osobowe, samodzielnie ustalił zasady zwrotu tego podatku z tytułu ich dostawy wewnątrzwspóinotowej dla eksportu, nie może stanowić naruszenia przepisów wymienionej dyrektywy. Samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są bowiem zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie dyrektywa Rady 2008/118/WE. W stosunku do takich wyrobów prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 407/16). Polska, jako kraj członkowski Unii Europejskiej, nakładając podatek na samochody osobowe, jak i określając warunki jego zwrotu, miała obowiązek w świetle powołanej dyrektywy tak skonstruować zasady opodatkowania wyrobu, który nie podlega harmonizacji, by nie powodować tymi regulacjami zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE). Niewątpliwie wyeliminowanie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi jest warunkiem sine qua non uznania danego podatku za zgodny z prawem unijnym w kontekście art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE. Podatek, który obciąża konsumpcję, gdyż jest pobierany w momencie finalnej sprzedaży (art. 100 ust. 3 u.p.a.) spełnia ten warunek, a w konsekwencji nie narusza art. 1 ust. 3 wymienionej dyrektywy. W orzecznictwie TSUE i orzecznictwie krajowym (wyrok TSUE z 12 lutego 2015 r., C-349/13; uchwała NSA z 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12; wyrok NSA z 17 czerwca 2015 r, sygn. akt I GSK 428/15) ugruntowany jest pogląd, że pojęcie "zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi" należy rozumieć jako faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich nie zaś formalności będące następstwem istnienia podatku. Niewątpliwie formalności, o jakich mowa w art. 107 u.p.a. należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku (art. 100 ust. 3 u.p.a.). Formalności te nie wiążą się z przekroczeniem granicy, a z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwrotu podatku akcyzowego. Należy przy tym podkreślić, że tylko w zakresie wskazanym w art. 1 ust. 3 zdanie ostatnie dyrektywa Rady 2008/118/WE wiązała państwa członkowskie w konstruowaniu zasad opodatkowania produktów innych niż wyroby akcyzowe. Pozostałe zasady dotyczące podatku akcyzowego określone tak w preambule dyrektywy Rady 2008/118/WE, jak i w jej przepisach ogólnych, dotyczących zwrotu, zwolnienia, produkcji, przetwarzania, przechowywania, przemieszczania wyrobów akcyzowych w różnych procedurach mają zastosowanie jedynie do wyrobów akcyzowych podlegających harmonizacji, a wymienionych w pkt 3 preambuły dyrektywy 2008/118/WE. Nie dotyczą wprost samochodów osobowych. Z kolei zgodnie powoływanym przez skarżącą kasacyjnie spółkę art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim. Wskazać zatem trzeba, że wszystkie sytuacje wymienione w art. 7 ust. 3 powołanej dyrektywy dotyczą momentu dopuszczenia do konsumpcji wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W rozpatrywanej sprawie nie może ulegać wątpliwości, że samochody objęte wnioskiem o zwrot akcyzy nie były przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Akcyza od nich została bowiem zapłacona na terytorium kraju. Stosownie do art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanego przepisu, są: nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności; brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego; zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą się zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do wymogów formalnych samego wniosku. Przesłanki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od któregp akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Ustawodawca podatkowy w zakresie przesłanki "braku zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju" odwołuje się do przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym. Dla rozpoznania tej sprawy istotne znaczenie mają przepisy działu III pn. "Pojazdy" rozdziału 2 pn. " Warunki dopuszczenia pojazdów do ruchy" p.r.d. Zgodnie z art. 74 (w brzmieniu właściwym dla sprawy): "1. Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne. 2. Czasowej rejestracji dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, a) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, b) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy; 3) na wniosek jednostki uprawnionej lub jednostki badawczej producenta pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części - w celu umożliwienia odpowiednich badań; 2a. Czasowej rejestracji, o której mowa w ust. 2 pkt 1, można dokonać, pomimo braku dołączonych do wniosku o rejestrację dokumentów, o których mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6, 6a i 8. Dokumenty te powinny zostać złożone przed wydaniem dowodu rejestracyjnego. 2b. Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje się warunkowo, jeżeli właściciel pojazdu złoży oświadczenie, że w okresie od tej rejestracji do wydania dowodu rejestracyjnego nie nastąpi zmiana w zakresie własności pojazdu. 3. Czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni, z zastrzeżeniem ust. 4. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu. 4. W przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, rejestracji dokonuje się na okres wynikający z wniosku, nie dłuższy jednak niż 6 miesięcy. 5. Po upływie terminu czasowej rejestracji pozwolenie czasowe i tablice rejestracyjne zwraca się do organu, który je wydał, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lit. a." oraz Z powyższego wynika, że są dwa rodzaje rejestracji czasowej: pierwsza, z urzędu - dokonywana po złożeniu wniosku o rejestrację stałą pojazdu oraz druga, na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe (art 71 ust. 1 cyt. ustawy). Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc pod uwagę powyższe przepisy p.r.d., akceptuje pogląd, zawierający wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oznacza objęcie zakresem unormowania u.p.a. wszystkie przypadki rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. W analizowanym zakresie podkreślić należy, że przepis art. 72 ust. 1 u.p.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10), podobnie jak art. 71 ust. 7 p.r.d., w myśl którego "właściciel pojazdu sprowadzonego z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej jest obowiązany zarejestrować pojazd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w terminie 30 dni od dnia jego sprowadzenia". Tym samym stwierdzić trzeba, że gdyby rzeczywiście zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (por. wyrok NSA z 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13). W stanie faktycznym sprawy rejestracja pojazdów w kraju nastąpiła przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z powyższych względów niezasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z wskazanymi postanowieniami dyrektywy Rady 2008/118/WE. Autor skargi kasacyjnej podniósł także zarzut naruszenia art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a., art. 71 ust. 7 u.p.r.d. Naruszenie tej zasady wnosząca skargę kasacyjną upatruje w nieuprawnionej w jej ocenie odmowie zwrotu podatku akcyzowego z powodu zarejestrowania samochodu w sytuacji, gdy nie dochodzi do jego konsumpcji w kraju. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej argumentacji. W ujęciu prawnym dyskryminacja rozumiana jest jako bezzasadne traktowanie w odmienny, mniej korzystny sposób określonej kategorii podmiotów. Bezzasadność zróżnicowanego traktowania polega na tym, że brak istotnych różnic w sytuacji podmiotów traktowanych w sposób odmienny (mniej korzystny) w porównaniu z sytuacją pozostałych podmiotów (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Europejskie prawo podatkowe w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Gdańsk 2001, s. 15 i następne). Zatem nie można mówić o naruszeniu tej zasady w sytuacji, gdy podmiot nie spełnia wymogów publicznoprawnych uprawniających do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Spełnienie wymogów z art. 107 ust. 1 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe do zwrotu podatku akcyzowego każdemu podmiotowi, a w konsekwencji w takim samym zakresie nie spełnienie tych wymogów będzie skutkowało odmową zwrotu podatku akcyzowego. Z powyższych względów niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii) w związku ze wskazanymi przepisami u.p.a. i p.r.d. Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia przepisów procesowych, tj. naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie przez sąd I instancji, że organy podatkowe prowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe w zakresie stwierdzenia rejestracji przedmiotowych pojazdów i prawidłowo uznały, że rejestracja przedmiotowych pojazdów miała na celu ich trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju oraz ich finalną konsumpcję w kraju, należy na wstępie zauważyć, że powołany przez autora skargi kasacyjnej art. 151 p.p.s.a. jest tzw. przepisem wynikowym, co oznacza, że warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że naruszenie tego przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może on być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Wnosząca skargę kasacyjna zarzucając sądowi I instancji naruszenie przepisów o.p., oprócz wymienienia ich jednostek redakcyjnych nie wskazała, w czym upatruje ich naruszenia, w istocie więc nie uzasadniła tego zarzutu, co powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może go w pełni ocenić. Argument podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "brakuje jakichkolwiek rozważań merytorycznych Sądu na temat ujawnionych okoliczności szczególnych dotyczących rejestracji przedmiotowych pojazdów, które nie wskazują na rejestrację w celu dopuszczenia ich do konsumpcji na terenie kraju, a wręcz odwrotnie - pomimo że samochody zostały zarejestrowane czasowo z urzędu po złożeniu wniosku o rejestracje stałą, zostały następnie sprzedane za granicę jako pojazdy nowe (bo nie używane rzeczywiście w Polsce, do których rzeczywistej konsumpcji nie doszło)", może ewentualnie dotyczyć wad uzasadnienia w kwestii "wpływu sprzedaży samochodów osobowych na określenie miejsca konsumpcji w rozumieniu przepisów u.p.a.", co jednak wiąże się z koniecznością podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., czego brak. Ponadto, przytoczona argumentacja jest w istocie polemiką z wykładnią art. 107 u.p.a. dokonaną przez Sąd I instancji. Dodatkowo, wnosząca skargę kasacyjną potwierdziła fakt uruchomienia procedury rejestracji stałej spornych samochodów i ich wywóz po dacie uruchomienia tej procedury, w ramach której dokonano rejestracji czasowej samochodów. Wreszcie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokumenty zgromadzone w postępowaniu dowodowym dawały uzasadnione podstawy, aby wyprowadzić wnioski, że skarżąca nie spełniła jednej z przesłanek do zwrotu akcyzy. Przechodząc do oceny drugiego z zarzutów naruszenia przepisów procesowych tj. naruszenie art. 151 p.p.s.a. zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 o.p. poprzez niewłaściwą kontrolę sądową postępowania podatkowego wyrażającą się w tym, iż Sąd uznał, błędnie powtarzając za organem, że skarżąca nie wykazała dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej w sytuacji gdy dołączyła do wniosku listy przewozowe CMR, którye to dokumenty stanowią dokumentację handlową i mogą być dowodem potwierdzającym dokonanie dostawy na zlecenie skarżącej, o którym mowa w ust. 3 art. 107 u.p.a. Zgodnie z art. 4 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 72, poz. 382) dowodem zawarcia umowy przewozu jest list przewozowy. W myśl postanowienia art. 5 ust. 1 Konwencji CMR list przewozowy wystawia się w trzech oryginalnych egzemplarzach podpisanych przez nadawcę i przewoźnika. Pierwszy egzemplarz, przeznaczony jest dla nadawcy. Drugi egzemplarz towarzyszący przesyłce, przeznaczony jest dla odbiorcy. Trzeci egzemplarz, wystawiony jest dla przewoźnika. Elementy listu przewozowego zawarte są w postanowieniach art. 6 Konwencji CMR. Oprócz funkcji dowodowej list przewozowy pełni funkcję legitymacyjną (w ograniczonym zakresie), instrukcyjną (w relacji nadawca przewoźnik), informacyjną (w relacji nadawca — odbiorca), ochronną (w relacji do osób trzecich odbiorcy i dalszych przewoźników w rozumieniu art. 34 konwencji CMR, na których spoczywają wyłącznie obowiązki wynikające z listu przewozowego) i zabezpieczającą (dotyczy wykonania wzajemnych świadczeń ze stosunku prawnego łączącego nadawcę z odbiorcą). Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Ponadto zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. Konwencji w przypadku braku przeciwnego dowodu list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika. Z ww. artykułu wynika, że funkcja dowodowa listu przewozowego obejmuje zawarcie umowy przewozu, jej treść (warunki) oraz fakt przyjęcia towaru przez przewoźnika. Fakt wpisania określonej wzmianki do listu przewozowego nie przesądza jednoznacznie o ustaleniu tego faktu. Może on być weryfikowany i podważany innymi dowodami. Zatem jego wiarygodność powinna być oceniona na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Zwłaszcza w przypadku pojawienia się wątpliwości. Z kolei każda ze stron umowy może, za pomocą wszelkich prawnie dopuszczalnych środków dowodowych, wykazywać zarówno prawdziwość jak i fałszywość (niezgodność z rzeczywistością) wzmianek stanowiących oświadczenia wiedzy zawartych w liście przewozowym. Zawarte w liście CMR określenie "nadawca" odnosi się do osoby, fizycznej lub prawnej, która zawarła z przewoźnikiem umowę przewozu i której Konwencja CMR przyznaje określone prawa i na której ciążą określone obowiązki wobec przewoźnika, niezależnie od tego, czy osoba ta sama dostarcza przewoźnikowi towar do przewozu, czy też czyni to na jej rachunek inna osoba. Konwencja zawiera wymóg umieszczenia danych dotyczących nadawcy i przewoźnika w treści listu przewozowego (art. 6 ust. 1 lit. b) i c) konwencji CMR). W świetle art. 12 ust. 1 ww. Konwencji nadawca ma prawo rozporządzać towarem, a w szczególności zażądać od przewoźnika wstrzymania przewozu, zmiany miejsca przewidzianego dla wydania towaru albo też wydania go odbiorcy innemu niż wskazany w liście przewozowym. Natomiast ust. 3 ww. artykułu stanowi, iż prawo do rozporządzania towarem należy jednak do odbiorcy już od chwili wystawienia listu przewozowego, jeśli nadawca uczynił o tym wzmiankę w liście przewozowym. Zatem, odbiorca, podobnie jak i nadawca, wykonują prawo rozporządzania towarem (przesyłką) jako własne, niepochodzące od innej osoby, które nie musi być pochodną prawa własności. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, że skarżąca wypełniła przesłankę dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel i dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub na zlecenie. Spółka przedstawiła jako dowód dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej kopię poświadczoną za zgodność przez radcę prawnego międzynarodowego listu przewozowego CMR bez numeru z dnia [...] kwietnia 2014 r., z treści którego wynika, że nadawcą przesyłki była Spółka, o czym świadczy zapis zamieszczony w polu nr 1 i 22 ww. dokumentu. Jak zauważył organ odwoławczy, brakuje dowodów, które jednoznacznie wskazują moment zakończenia procedury przemieszczenia (tj. brak potwierdzenia odbioru samochodów osobowych przez nabywcę). Z ww. listu przewozowego CMR nie wynika kiedy i gdzie dokładnie dokonano realizacji przesyłki, bowiem w polu nr 24 brak jest daty potwierdzenia odbioru przez nabywcę. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w połączeniu z właściwymi przepisami o.p. należało uznać za niezasadny. Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2015 r. poz. 1804 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie wniesienia skargi kasacyjnej. Na wysokość kosztów składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu w kwocie 3.600,00 zł.