I SA/Rz 792/09

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 10 grudnia 2009r. sprawy ze skargi F. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia nieruchomości przez zasiedzenie - oddala skargę - UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej, po łącznym rozpatrzeniu odwołań F. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2008r., znak: [...], ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia nieruchomości przez zasiedzenie w kwocie 1.965 zł, oraz od decyzji tego organu z dnia [...] marca 2009r., znak: [...], zmieniającej powyższą decyzję i ustalającej zobowiązanie podatkowe na kwotę 2.065,00 zł - decyzją z dnia [...] czerwca 2009r. nr [...] i [...]utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] marca 2009r. Skarżący F. P. z dniem 6 grudnia 2005r. nabył przez zasiedzenie własność nieruchomości stanowiących działki oznaczone numerami ewidencyjnymi: 972/2 o powierzchni 0,1294 ha, 191 o powierzchni 0,1285 ha oraz 577/1 o powierzchni 0,0728 ha, położone w T., obręb S., co stwierdzone zostało postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 24 września 2007r. sygn. akt [...]. W złożonym w dniu 31 października 2007r. zeznaniu podatkowym, podatnik określił wartość działek nr 191 i 577/1 stanowiących łąki na 500 zł; działki nr 972/2 będącej działką budowlaną na kwotę 17 000 zł., budynek mieszkalny drewniany, stajnię i stodołę, wszystkie w stanie do rozbiórki, na kwoty odpowiednio 500 zł, 200 zł i 300 zł., z tym że na żądanie organu, w oświadczeniu z dnia 11 grudnia 2007r. podwyższył wartość działki budowlanej do kwoty 32.000 zł. Jako długi i ciężary nabytej nieruchomości, podatnik wskazał kwotę 26 000 zł. na która składają się podatek od nieruchomości - 15 000 zł.; ubezpieczenie nieruchomości -1000 zł.; nakłady poniesione na ogrodzenie nieruchomości - 3 000 zł. oraz nakłady na remont budynku - 7 000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] marca 2008r., znak: [...] ustalił F. P. podatek spadków i darowizn z tytułu nabycia nieruchomości przez zasiedzenie na kwotę 1.965 zł przyjmując jako podstawę opodatkowania wartość 33.500 zł, pomniejszoną o "wartość nakładów dokonanych (...) na rzecz i udokumentowanych" w kwocie 5.428 zł. Decyzja ta, na skutek odwołania podatnika, została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej (decyzją z dnia [...].06.2008r., znak: [...]), z uwagi na wady przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego w sprawie. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] września 2008r., znak: [...], ustalił zobowiązanie F. P. w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia nieruchomości przez zasiedzenie w kwocie 1.965,00 zł. Uzasadniając wymiar podatku, organ podkreślił, iż jako podstawę opodatkowania przyjął zadeklarowaną przez podatnika wartość nieruchomości, pomniejszoną jednakże jedynie o kwotę 5 428 zł. stanowiącą, w ocenie organu, łączną wartość poniesionych przez podatnika w latach 1976-1990 wydatków na podatek od nieruchomości oraz ubezpieczenie. Stosując przepis art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn ( t.j. Dz. U. 2004r. nr 142 poz. 1514 ze zm.) – zwanej dalej ustawą, organ uznał zasadność obniżenia podstawy opodatkowania o wartość dokonanych przez podatnika, wpłat z tytułu podatku od nieruchomości oraz ubezpieczenia, jednakże podkreślił, iż dotyczy to jedynie kwot faktycznie poniesionych w ich nominalnej wysokości, po uwzględnieniu denominacji złotego, jednakże bez waloryzowania tychże kwot po terminie wykonania zobowiązania. W odniesieniu do wydatków na remont budynków, organ uznał, iż możliwe jest uwzględnienie tychże wydatków jedynie w takim zakresie, w jakim przyczyniły się one do zwiększenia wartości nieruchomości. Tym samym, stwierdzając iż poczynione przez podatnika nakłady przyczyniły się do utrzymania budynków wstanie obecnym wycenionym na kwotę 1000 zł., odmówił uwzględnienia tychże wydatków w całości. Dodatkowo nie uwzględnił nakładów poczynionych na budowę ogrodzenia stwierdzając, iż nie zostało ono wykazane w zeznaniu jako przedmiot zasiedzenia. Na skutek rozpatrzenia odwołania podatnika od powyższej decyzji, postanowieniem z [...] grudnia 2008r., znak: [...], wydanym w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, tj. przesłuchanie zawnioskowanych przez podatnika świadków oraz zgromadzenie dowodów wskazujących na stan nieruchomości będącej przedmiotem zasiedzenia. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009r., znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, zwrócił sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji, uznając iż Naczelnik Urzędu Skarbowego bezpodstawnie wyłączył z podstawy opodatkowania wydatki z tytułu podatku od nieruchomości oraz z tytułu ubezpieczenia w łącznej kwocie 5.428 zł, przez co naruszył art. 7 ust. 4 ustawy. Wydatki te w ocenie organu odwoławczego, nie zwiększały wartości nieruchomości i nie kształtowały podstawy opodatkowania a zatem ich odliczenie skutkowało zaniżeniem podatnikowi kwoty zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia [...] marca 2009r., znak: [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego zmienił decyzję własną z dnia [...] września 2008r., znak: [...] ustalając podatnikowi zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia nieruchomości przez zasiedzenie w kwocie 2.065,00 zł. uzasadniając ponownie dokonany wymiar organ stwierdził, iż wydatki ponoszone podczas biegu zasiedzenia z tytułu podatku od nieruchomości oraz z tytułu ubezpieczenia nieruchomości nie stanowią nakładów w rozumieniu przepisów art. 7 ust. 4 w kontekście art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy. W przedmiocie natomiast wydatków poniesionych na wykonanie ogrodzenia nieruchomości oraz na remont budynków, zmienił stanowisko – uznając je za nakłady obniżające podstawę opodatkowania ale tylko do wysokości ich łącznej wartości uwzględnionej przy wyliczeniu tejże podstawy. W odwołaniu od powyższej decyzji, F. P., wnosząc o jej uchylenie zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 7 ust. 4 ustawy skutkująca nieliczeniem w poczet nakładów, poniesionych przez podatnika wydatków na podatek od nieruchomości oraz obowiązkowe ubezpieczenie a także naruszenie przepisów postępowania art. 230 § 1 i art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz.U. 2005 r. Nr 8 poz. 60) poprzez przekroczenie granic orzekania, zakreślonych przepisem art. 230 §1 tej ustawy. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu zarzutów odwołania – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając zajęte stanowisko podkreślił, iż przepis ust. 4 art. 7 ustawy, jest sformułowany w określonym znaczeniu i może być odczytywany wyłącznie z uwzględnieniem pozostałych przepisów tej ustawy, a pojęciom użytym w tym przepisie nie można automatycznie przypisywać znaczenia, jakie mają na gruncie prawa cywilnego. Następnie przytoczył treść przepisu art. 7 i 8 ustawy, stwierdzając iż, poniesione przez podatnika podczas biegu zasiedzenia wydatki z tytułu podatku od nieruchomości oraz ubezpieczenia nieruchomości, nie stanowią nakładów, w rozumieniu tych przepisów, gdyż w żaden sposób nie kształtują podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (wartości nabytych rzeczy) nie wpływają na jej wysokość, a zatem nie mogą być "dodatkowo" wyłączane z tej podstawy w oparciu o powołany wyżej przepis. Polemizując z zarzutami podatnika, organ przyznał, iż nie uregulowanie zobowiązań w zakresie podatku od nieruchomości zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, wpłynęłoby na podstawę opodatkowania, gdyż niezapłacone należności, o ile obciążałyby rzecz, zgodnie z powołanym przepisem zmniejszyłyby "pełną" jej wartość. Jednakże uznał, iż w przypadku ich zapłaty, brak jest podstaw do uznania ich za nakłady, gdyż nie wpływają one w jakikolwiek sposób na wartość rzeczy. Podkreślił również, iż pomimo wykazania w postępowaniu, iż w okresie zasiedzenia podatnik ponosił wydatki z tytułu podatku od nieruchomości, oraz ubezpieczenia, kalkulacja tychże wydatków na kwotę 15.000 zł a z tytułu ubezpieczenia na 1.000 zł "w okresie trzydziestu lat" nie znajduje żadnego uzasadnienia. W przedmiocie nakładów remontowych, organ odwoławczy, interpretując art. 7 ust. 4 ustawy, przychylił się do poglądu organu I instancji, iż nakłady dokonane przez nabywcę na nieruchomość istotne są w takim zakresie, w jakim uległa zwiększeniu jej wartość. Dlatego tez wydatki na remont oraz ogrodzenie nieruchomości stanowiącej przedmiot zasiedzenia mogą stanowić nakłady, gdyż zostały poniesione przez nabywcę podczas biegu okresu zasiedzenia oraz skutkowały zwiększeniem wartości rzeczy, w przypadku ogrodzenia, a w przypadku wydatków na remont budynków umożliwiły ich zachowanie w aktualnym, podlegającym wycenie stanie tj. łącznie 1.000 zł. Uwzględnienie pozostałej części wydatków remontowych, w ocenie organu, prowadziłoby do nieuzasadnionego pomniejszenia podstawy opodatkowania o wartości, które jej w żaden sposób nie ukształtowały i nie miały jakiegokolwiek wpływu na wartość stanowiącą podstawę opodatkowania. Organ podkreślił, iż nie kwestionuje faktu ponoszenia przez podatnika w okresie biegu przedawnienia, także innych przewyższających kwotę 1000 zł. wydatków na remont budynków, jednakże wobec wycenienia wartości tychże budynków na kwotę łączną 1000 zł. rozważania co do "udziału" w tej sumie kwoty 15 000 zł. deklarowanych przez podatnika wydatków – są bezprzedmiotowe. Odnosząc się do zarzucanego przez podatnika naruszenia przepisów art. 230 Op, organ wyjaśnił, iż mocą powołanego przepisu był zobowiązany do przekazania sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu dokonania uzupełniającego wymiaru podatkowego i nie miał możliwości zaniechania takiego działania. Dodał także, iż organ I instancji, dopuszczając dowody zebrane w toku postępowania prowadzonego na zlecenie organu odwoławczego w toku postępowania odwoławczego - nie wykroczył zatem poza zakres wymiaru uzupełniającego, lecz prawidłowo włączył dowody, na których opierała się decyzja zmieniająca decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca, wnosząc o jej uchylenie podniosła zarzut naruszenia art. 7 ust 1 i ust 4 ustawy a także zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 233 §1-2 art. 216 i 207 § 1 i 2 art. 130 art. 230 art. 127 i 220 Ordynacji Podatkowej. Skarżąca podkreśliła, iż podczas dokonywania wykładni przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, organ podatkowy w sposób oczywiście nieprawidłowy, zinterpretował znaczenie terminów zawartych w ustawie w oderwaniu od ich cywilnoprawnego znaczenia. Skarżąca, powołując się na rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz.U. nr 100 poz 908) argumentowała, iż nieporozumieniem jest przyjmowanie na gruncie prawa podatkowego pewnych terminów jak: "nieruchomość", "zasiedzenie" zgodnie ze znaczeniem nadanym im przez Kodeks Cywilny przy jednoczesnym interpretowaniu innych pojęć, tu pojęcia "nakłady", w oderwaniu od cywilnoprawnego ich rozumienia. Jako dodatkowy argument przemawiający na rzecz zaliczenia do w/w nakładów, wydatków z tytułu podatku od nieruchomości poniesionych w okresie biegu terminu zasiedzenia, powołała fakt, iż w wypadku nie uiszczenia wymaganego podatku od nieruchomości – zaległość ta obciąża nabytą nieruchomość powodując faktyczne zmniejszenie jej wartości, przez co kształtuje podstawę opodatkowania podatkiem przedmiotowym podatkiem. Tymczasem terminowo uiszczana należność, jeśli odmówić podatnikowi prawa do jej odliczenia od wartości nabytej przez zasiedzenie rzeczy, pozostaje bez wpływu na podstawę opodatkowania. Interpretacja taka, w ocenie skarżącego, jest ewidentnie krzywdząca w stosunku do podatnika należycie wypełniającego obowiązek podatkowy. W dalszej części skargi, skarżąca zakwestionowała oszacowaną przez organy skarbowe, niejako na marginesie, wartość poniesionego przez podatnika w okresie zasiedzenia podatku od nieruchomości, a także sposób ustalenia przez te organy wartości nakładów poprzez odniesienie jej do aktualnej wartości rzeczy. Zarzucając organowi podatkowemu, uchybienia proceduralne, strona podniosła, iż zastosowanie w przedmiotowym postępowaniu instytucji uzupełniającego wymiaru podatku z art. 230 §1 Op, nastąpiło pomimo braku ku temu przesłanek prawnych, a także zarzuciła, iż instytucja ta nie jest zgodna z Konstytucją RP oraz wniosła o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wnosząc o jej uchylenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.),- zwanej dalej p.p.s.a. ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy tak rozumianej kognicji sądu, przedmiotowa skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest określenie wysokości opodatkowania nabytej przez podatnika w drodze zasiedzenia nieruchomości, a ściślej określenie zasad uwzględniania w podstawie opodatkowania, dokonanych przez podatników w okresie zasiedzenia nakładów na nabytą rzecz. Sporne jest również samo rozumienie terminu "nakłady". Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy, obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze zasiedzenia, powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie. Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Przy nabyciu w drodze zasiedzenia, wyłącza się z podstawy opodatkowania wartość nakładów dokonanych na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia. Jeżeli natomiast budynek, stanowiący część składową gruntu, będącego przedmiotem nabycia, został wzniesiony przez osobę nabywającą nieruchomość przez zasiedzenie, z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość tego budynku (art. 7 ust. 4 i 5 ustawy). Przyjęta w art. 7 ust 1 i 4 ustawy konstrukcja, prowadzi do ustalania podstawy opodatkowania, w oparciu o rzeczywistą wartość rzeczy, po potrąceniu długów i ciężarów. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, art. 7 ust. 4 ustawy, stanowi jednoznacznie o wyłączeniu z podstawy opodatkowania, a zatem logicznym jest uznanie, iż dla wyłączenia określonego wydatku z opodatkowania, konieczne jest uprzednie ukształtowanie podstawy opodatkowania przez tenże wydatek. Nie ulega zatem wątpliwości, że nakład podlegający "wyłączeniu" musi uprzednio kształtować tę podstawę, tj. wpływać na jej wysokość. Kwestią sporną w sprawie jest ustalenie czy zakres pojęcia "nakłady" użytego przez ustawodawcę w art. 7 ust. 4 ustawy należy odczytywać w kontekście art. 226 Kodeksu cywilnego z pominięciem zapisów ustawy podatkowej, czy też jedynie w oparciu o brzmienie art. art. 7 ust. 4 ustawy w związku z art. art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 tejże ustawy. Słusznie zauważyły organy podatkowe, iż terminy używane przez prawo podatkowe mogą być w swoim brzmieniu zbieżne z terminami użytymi w innych dziedzin prawa, nie oznacza to jednak, że mają takie samo znaczenie. Zasady prawa podatkowego mogą się bowiem sprzeciwiać bezpośredniemu transponowaniu cywilnoprawnego znaczenia określonych terminów na grunt prawa podatkowego, a zadaniem organów podatkowych jest rozważenie każdorazowo czy zastosowany w ustawie termin oznacza odniesienie się do instytucji prawnej uregulowanej w innej dziedzinie prawa, czy też znaczenie danego pojęcia odczytywać należy jedynie w oparciu o nomy zawarte w ustawach podatkowych. Nawet w razie braku, w prawie podatkowym, autonomicznej definicji terminów używanych przez prawo cywilne, nie można uznać, że terminy te powinny być automatycznie wypełnione treścią właściwą prawu cywilnemu. Tylko w niektórych przypadkach prawo podatkowe odwołuje się zarówno do terminów cywilistycznych, bądź zaczerpniętych z innych ustaw i wynika to wówczas z wyraźnego odesłania bądź też kontekstu. Słusznie zatem organ odwoławczy uznał, iż poniesione przez podatnika w czasie biegu terminu zasiedzenia wydatki z tytułu podatku od nieruchomości oraz ubezpieczenia nieruchomości nie stanowią nakładów, o których mowa w art. 7 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W żaden sposób nie kształtują podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn tj. wartości nabytych rzeczy i nie wpływają na jej wysokość, nie mogą zatem być "dodatkowo" wyłączane z tej podstawy w oparciu o powołany wyżej przepis. Przewidziana przez prawo podatkowe, konieczność ponoszenia ciężarów podatkowych związana z posiadaniem nieruchomości, nie stanowi nakładu o którym mowa w art. 7 ust. 4 ustawy. Nakładem w rozumieniu powyższego przepisu są głównie wydatki na budowę, naprawę i konserwację rzeczy, to jest takie wydatki, których celem jest albo zwiększenie wartości rzeczy, albo też utrzymanie jej w stanie nie pogorszonym. Jeśli posiadacz nieruchomości, przez okres potrzebny do nabycia jej w drodze zasiedzenia, przeciwdziała naturalnemu spadkowi wartości rzeczy, kształtuje w ten sposób ostateczną jej wartość w chwili nabycia tj. wpływa na podstawę opodatkowania. Wydatki te, zatem podlegają odliczeniu, przy czym zastosowany przez organy podatkowe a kwestionowany przez skarżącego, sposób ustalania maksymalnej wartości nakładów podlegających odliczeniu w oparciu o ustaloną w chwili nabycia wartość rzeczy, jest prawidłowy. Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 7 ust 4 ustawy nakłady poniesione na rzecz w okresie biegu terminu do jej nabycia w drodze zasiedzenia, zostają odliczane od wartości tejże rzeczy. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, iż wysokość tego odliczenia, dla celów oczywiście podatkowych, nie może przekroczyć wartości samej rzeczy. W przeciwnym wypadku podstawa opodatkowania zyskiwałaby, co jest kuriozalne, wartości ujemne. Abstrahując od przedmiotowej sprawy, nie można wykluczyć, iż w okresie biegu zasiedzenia wystąpi konieczność poniesienia nakładów np. na naprawę rzeczy, które następnie z uwagi na naturalny spadek wartości rzeczy, nie znajdą potwierdzenia w wartości nabytej ostatecznie rzeczy. W zakresie roszczeń pomiędzy podmiotami prawa cywilnego sytuacja taka może rodzić skutki prawne, jednakże na gruncie prawa podatkowego, wartość nakładów w zakresie w jakim przewyższa wartość rzeczy, pozostaje bez znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania. Przyjmuje się zatem, iż poczyniony nakład przyczynił się do ukształtowania wartości rzeczy i podlega odliczeniu bądź to w pełnej wysokości, bądź w stosunku do jego udziału w ogólnej wartości rzeczy, w chwili jego dokonania – jednakże zawsze jedynie do wysokości limitowanej wartością samej rzeczy. Nie można bowiem oczekiwać, zwłaszcza w sytuacji nabycia kilku rzeczy, iż odliczenie z tytułu nakładów na jedną rzecz, przekroczy jej wartość, pomniejszając w ten sposób wartość innej rzeczy. Skoro zatem budynki wzniesione w całości przez podatnika ze środków własnych, wycenione zostały obecnie na kwotę 1000 zł. to wszelkie nakłady, jakie w ubiegłych latach poniósł podatnik w celu utrzymania tychże budynków w obecnym stanie, podlegają odliczeniu jedynie do kwoty 1000 zł. Jeśliby natomiast podatnik poniósł nakłady na nieruchomość gruntową – podlegać będą one odliczeniu jedynie od wartości tegoż gruntu. Zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, poprzez zastosowanie art. 230 Ordynacji podatkowej z pominięciem funkcjonującego w postępowaniu odwoławczym zakazu rerformationis in peius, nie jest zasadny. Zgodnie z przywołaną zasadą, organ odwoławczy nie może, na skutek wniesionego odwołania, zmienić sytuacji podatkowej strony odwołującej się w sposób dla niej niekorzystny poprzez wydanie decyzji niekorzystnej dla strony, lecz zobowiązany jest, na mocy 230 Ordynacji podatkowej zwrócić sprawę właściwemu organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Instytucja wymiaru uzupełniającego unormowana w art. 230 jest bowiem ustawowym odstępstwem od zagwarantowanego w art. 234 Op. zakazu pogarszania sytuacji strony wnoszącej odwołanie. Instytucję tą traktować należy jako uchylenie zakazu reformationis in peius. Zezwala ona na zwrot sprawy i dokonanie wymiaru uzupełniającego tylko wówczas gdy zobowiązanie podatkowe zostało określone bądź ustalone w kwocie niższej, niż to wynika z obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Przyczyną zastosowania wymiaru uzupełniającego może być niezgodność z obowiązującymi przepisami tak podstawy opodatkowania jaki i samego zobowiązania podatkowego. Dla zastosowania tejże instytucji wystarcza fakt, iż na skutek decyzji organu I instancji, naruszone zostały przepisy o ustalaniu wysokości zobowiązania, co oznacza zarówno zastosowanie przez ten organ wadliwej stawki podatku, jak również ustalenie w sposób nieprawidłowy podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy obowiązany jest do przekazania sprawy organowi I instancji w drodze postanowienia, na które nie przysługuje stronie ani zażalenie, ani też skarga do sądu administracyjnego. Nie godząc się jednak z rozstrzygnięciem organów podatkowych, strona ma możliwość dochodzenia swych praw, poprzez złożenie odwołania od nowowydanej decyzji organu I instancji a następnie w drodze skargi do sądu administracyjnego na decyzję organu odwoławczego, z którego to prawa strona skorzystała w przedmiotowej sprawie. Podkreślić jednak należy, iż z mocy art. 135 p.p.s.a. sąd administracyjny rozpoznający skargę zobowiązany jest dokonać kontroli we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, toteż w efekcie przeprowadzenia opisanej tu procedury postępowania nie zostaje naruszone prawo strony do obrony swoich praw. Tym samym Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącego, o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym w kwestii zgodności art. 230 § 1 Op. z Konstytucją, albowiem w ocenie Sądu, regulacja ta nie wywołuje wątpliwości w zakresie jej zgodności z ustawą zasadniczą, uzasadniających skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego opisanego pytania prawnego. Należy zatem stwierdzić, iż organy działające w przedmiotowej sprawie, nie wyszły poza granice zakreślone przez art. 230 Op. wobec czego zarzuty o charakterze proceduralnym podnoszone przez skarżącego w stosunku do zaskarżonej decyzji, nie znajdują uzasadnienia. Z uwagi na powyższe sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.