II FSK 180/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V.[...] sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 października 2015 r. sygn. akt I SA/Po 670/15 w sprawie ze skargi V. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 22 października 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Po 670/15 ze skargi V. sp. z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. Spółka wystąpiła do Ministra Finansów – organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości odliczenia straty poniesionej w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w specjalnej strefie ekonomicznej. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka otrzymała w dniu 12 czerwca 2014 r., na podstawie art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 282 - w skrócie: "u.s.s.e.") zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie [...]Specjalnej Strefy Ekonomicznej "I." (dalej jako: "zezwolenie"). W zezwoleniu określono następujące warunki prowadzenia działalności gospodarczej: 1) po dniu wydania zezwolenia poniesienie przez Spółkę na terenie Strefy w Podstrefie we Wrześni kosztów inwestycji, o których mowa w § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 465 dalej: "rozporządzenie") w wysokości co najmniej 3.343.060.000 zł; 2) zatrudnienie przez Spółkę po dniu wydania zezwolenia, przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie Strefy w Podstrefie W. co najmniej: a) 800 pracowników do dnia 31.12.2017 r. i utrzymanie zatrudnienia na poziomie 800 pracowników do dnia 30.12.2018 r.; b) narastająco 2300 pracowników do dnia 31.12.2018 r. i utrzymanie zatrudnienia na poziomie 2300 pracowników do dnia 31.12.2022 r. oraz utrzymanie na terenie Strefy w Podstrefie W., zatrudnienia na poziomie: c) 1500 pracowników w okresie od 1.01.2023 r. do dnia 31.12 2023 r. przy czym warunek utrzymania zatrudnienia weryfikowany będzie w oparciu o średnioroczne zatrudnienie w danym roku; 3) zakończenie inwestycji do dnia 31 grudnia 2018 r. Maksymalna wysokość kosztów kwalifikowanych inwestycji, które mogą być zaliczone do pomocy publicznej, nie może przekroczyć 100.000.000 EURO. Spółka prognozuje, że pierwszy dochód osiągnie w 2019 r. Do tego czasu, w związku z wydatkami inwestycyjnymi, Spółka ponosić będzie stratę. Prognozuje, że limit pomocy publicznej przypadający na zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych zostanie przez nią wykorzystany w przeciągu 2019 r. W związku z tym, że wartość inwestycji jaką zrealizuje Spółka wielokrotnie przewyższa maksymalną wysokość kosztów kwalifikowanych inwestycji, Spółka przekroczy limit dopuszczalnej pomocy publicznej na długo przed upływem terminu zakończenia inwestycji określonego w zezwoleniu. Ponadto wnioskodawczyni wskazała, że do zwolnień z jakich korzysta stosuje się przepisy ust. 1 i 3 § 5 rozporządzenia, zaś grunty jakie Spółka nabywała objęte były już przed datą ich nabycia granicami strefy ekonomicznej. Spółka nabyła grunty od Strefy po zakończeniu postępowania przetargowego w dniu 17 czerwca 2014 r. W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy Spółka, po wyczerpaniu limitu dopuszczalnej pomocy publicznej i zakończeniu korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej: "u.p.d.o.p."), będzie mogła rozliczyć powstałą do tego czasu stratę podatkową na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.? Zdaniem Spółki zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przysługuje od momentu uzyskania dochodu z działalności w strefie, pod warunkiem, że zostały poniesione koszty inwestycji (ewentualnie koszty tworzenia nowych miejsc pracy), z tytułu których udzielana jest przedsiębiorcy pomoc w formie zwolnienia podatkowego (wielkość zwolnienia od podatku w poszczególnych okresach rozliczeniowych jest określona wysokością wydatków poniesionych na nowe inwestycje). W przypadku Spółki prognozuje się, że będzie ona korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przez okres około 6 do 12 miesięcy 2019 r. Wobec tego, faktycznie źródło dochodu będzie zwolnione wyłącznie przez okres co najwyżej jednego roku. Spółka wyraziła przekonanie, że zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. będzie uprawniona, po wyczerpaniu zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym przysługującego jej na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy, do rozliczenia powstałej do tego momentu straty podatkowej. Wnioskodawczyni zaznaczyła przy tym, że strata podatkowa, jaką poniesie do 2019 r. nie spełnia warunków, o których mowa w przepisie art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. i będzie mogła zostać rozliczona na warunkach, o których mowa w art. 7 ust. 5 tej ustawy. W interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Argumentując swoje stanowisko organ podniósł, iż z uwagi na fakt, że Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., ma ona prawo skorzystać z pomocy publicznej w postaci zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie tej strefy, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. począwszy od miesiąca, w którym poniosła wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia. Zdaniem organu Spółka uzyska prawo do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu począwszy od miesiąca, w którym poniesie wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia. Skoro zatem dochód uzyskany przez Spółkę może być wolny od podatku dochodowego od osób prawnych, to zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Wartości te nie są brane pod uwagę również przy ustalaniu straty (art. 7 ust. 4 tej ustawy). Oznacza to, że strata poniesiona przez Spółkę w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie jest stratą podatkową w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Bez wpływu, na powyższe pozostaje argumentacja Spółki, że pierwszy dochód osiągnie w 2019 r. W ocenie organu przedsiębiorca zwolniony z opodatkowania nie dokonuje ustalenia straty podatkowej na źródle wolnym od podatku. Ustawodawca nie przewidział w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych możliwości obniżenia dochodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej o tego rodzaju straty poniesionej w latach poprzednich. Stwierdzono, że za takim stanowiskiem przemawia również brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., w którym ustawodawca posłużył się pojęciem "dochodu". Uwzględniając powyższe, organ uznał, że Spółka nie ma możliwości rozliczenia, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., strat powstałych w związku z działalnością na terenie specjalnej strefy ekonomicznej poniesionych po dniu uzyskania zezwolenia. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka, złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 7 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że pojęcie straty jest pojęciem tożsamym z pojęciem dochodu i twierdzenie, że strata jest przedmiotem zwolnienia podatkowego; - art. 7 ust. 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i § 5 ust. 1 rozporządzenia poprzez nieuzasadnione: a) traktowanie źródła przychodów korzystającego w niewielkim stopniu z pomocy publicznej w postaci zwolnienia od podatku dochodowego jako źródła wolnego od podatku, b) utożsamianie samej możliwość zwolnienia dochodów z podatku dochodowego z rzeczywistym zastosowania takiego zwolnienia, - art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez stwierdzenie, że spółka korzystając w niewielkim stopniu z pomocy publicznej w postaci zwolnienia od podatku w związku z działalnością prowadzoną w Specjalnej Strefie Ekonomicznej, nie może korzystać z ulgi w postaci odliczenia straty; - art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 i 2 u.s.s.e. poprzez przyjęcie, że przy ograniczeniu pomocy publicznej spółka posiada źródło wolne od podatku dochodowego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. W ocenie Sądu stanowisko Spółki nie zasługiwało na uwzględnienie. Rozważając zagadnienie wpływu stopnia udzielenia pomocy publicznej na wykładnię art. 7 ust. 3, 4 i 5 u.p.d.o.p., która musi być dokonana w kontekście zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy, Sąd podniósł, że - co do zasady - przepisy o ulgach podatkowych, jako przewidujące wyjątki od zasady powszechnego opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, nie mogą być one przedmiotem wykładni rozszerzającej. Odnosząc się do przedstawionej przez organ wykładni spornych przepisów, która zasadnie oparta została przede wszystkim na wykładni literalnej, Sąd uznał, że przy interpretacji spornych przepisów istotny jest kontekst normatywny (uwzględniony w ramach wykładni systemowej wewnętrznej), dotyczący skutków prawnych cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Zgodnie z przepisami art. 17 ust. 5 i 6 u.p.d.o.p. w razie cofnięcia zwolnienia, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest zobowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia. W takiej sytuacji podatnik jest zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w stosunku do którego stracił prawo do zwolnienia, a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o tę kwotę, w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek o którym mowa w art. 25, w którym utracił to prawo, a gdy utrata nastąpi w ostatnim okresie wpłaty zaliczek danego roku podatkowego – w zeznaniu rocznym. Wynikający z ww. przepisów tryb zapłaty podatku po cofnięciu zwolnienia wskazuje, że uzyskanie przez przedsiębiorcę pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego związane jest wyłącznie z uzyskanym dochodem z działalności gospodarczej w strefie, a nie z poniesioną stratą z tej działalności. Sąd pierwszej instancji odniósł się do uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228) i do stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r., II FSK 2366/10, w którym Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że obowiązki podatnika korzystającego dotychczas ze zwolnienia podatkowego zostały uregulowane na zasadach szczególnych, bez możliwości odwołania się do ogólnych zasad opodatkowania. Regulacja ta określa wyłącznie zasady i tryb rozliczenia dochodu osiągniętego w okresie korzystania ze zwolnienia podatkowego (art. 17 ust. 6 u.p.d.o.p.), a nie zawiera unormowania dotyczącego ewentualnego rozliczenia straty powstałej w działalności strefowej. Nie oznacza to tym samym, możliwości zastosowania w tym przypadku ogólnych zasad rozliczenia straty podatkowej z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Analizując konkretny stan faktyczny, w którym podatnikowi cofnięto zezwolenie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że skoro w takim przypadku opodatkowaniu podlega dochód w stosunku do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia, a więc suma dochodów osiągniętych w poszczególnych okresach rozliczeniowych przypadających na działalność strefową, czyli bez uwzględnienia straty z tej działalności, to brak jest postaw do przyjęcia, że strata ta mogłaby podlegać rozliczeniu po utracie zezwolenia. Jeżeli bowiem ustawodawca w sposób szczególny unormował w art. 17 ust. 5 i 6 u.p.d.o.p. kwestię zapłaty podatku zwolnionego uprzednio z opodatkowania, to również w sposób wyraźny powinien uregulować kwestię pomniejszenia dochodu o stratę powstałą z działalności strefowej lub zamieścić odesłanie do odpowiedniego stosowania zasady ogólnej wynikającej z art. 7 ust. 5 tej ustawy. Brak takich rozwiązań oznacza, że nie ma podstawy do rozliczenia dla celów podatkowych uprzednio poniesionej straty z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, po utracie zezwolenia na jej prowadzenie. W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższe rozważania zachowują aktualność w przedstawionych przez Skarżącą okolicznościach. Akcentowany przez Spółkę niewielki stopień udzielonej pomocy publicznej sam w sobie nie uzasadnia stosowania art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. skoro ustawodawca nie zawarł szczególnej regulacji dotyczącej rozliczenia straty, ani nie zdecydował się na odesłanie do stosowania zasad ogólnych. Zdaniem Sądu stosowania art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. nie uzasadnia także przedstawiona przez Spółkę wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., zgodnie z którą, skoro Skarżąca osiągnie pierwsze przychody dopiero w 2019 lub 2020 r., to w tym okresie brak jest przedmiotu zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy. W ocenie Sądu taki wniosek nie znajduje uzasadnienia przede wszystkim w świetle treści § 5 ust. 1 rozporządzenia. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonego aktu Sąd uznał, że organ interpretacyjny, w przedstawionych przez wnioskodawcę okolicznościach faktycznych, właściwie zastosował przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć wpływ istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się do argumentacji Spółki w zakresie stawianego w skardze zarzutu naruszenia przepisu art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. i uprzywilejowania podatników, którzy korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT w związku z objęciem ich prywatnych gruntów granicami strefy, bądź podatników, którzy w oparciu o nowe zezwolenie kontynuują rozpoczęta inwestycję i wskazanych przez Skarżącą indywidualnych interpretacji, w tym interpretacji z dnia 13 marca 2012 r., w której Minister Finansów Stwierdza możliwośc odliczenia przez takich podatników strat poniesionych w okresie przed spełnieniem warunków uprawniających do zwolnienia podatkowego, od dochodu jaki osiągają poza strefą albo nieobjętego zwolnieniem. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. art. 32 ust.1 i 2 Konstytucji RP i wyrażonej w powyższym przepisie zasady równości opodatkowania i zasady niedysskryminowania w zw. z art. 17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p., art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. oraz § 5 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym Spółka pozbawiona jest możliwości rozliczenia straty, której wartość znacznie przekracza otrzymaną w ramach zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. korzyść podatkową w sytuacji, gdy podatnicy korzystający ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie tego samego przepisu tj. art. 17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z objęciem ich prywatnych gruntów granicami strefy, bądź podatnicy, którzy w oparciu o nowe zezwolenie kontynuują rozpoczęta inwestycję mogą odliczać straty poniesione w okresie przed spełnieniem warunków uprawniających do zwolnienia podatkowego, od dochodu jaki osiągają poza strefą albo nieobjętą zwolnieniem; naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art.7 ust.1 u.p.d.o.p., ust.2 u.p.d.o.p., art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 oraz art.7 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną i sprzeczną z literalnym brzmieniem wykładnię i przyjęcie, że zwolnienie wynikające z tego przepisu ma zastosowanie również Wedy, gdy nie został jeszcze osiągnięty przez podatnika dochód oraz uznanie, że Skarżąca posiada źródło wolne od podatku dochodowego w sytuacji, gdy nie uzyskuje żadnego dochodu z działalności w strefie; naruszenie art. 7 ust.5 u.p.d.o.p. oraz przepisów art. 7 ust. 1 – 4 u.p.d.o.p. w z. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i § 5 ust.1 rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię prowadząca do uznania, że strata z działalności prowadzonej przez Skarżąca jest stratą wyłącznie o charakterze ekonomicznym i nie może być rozliczona dla celów podatkowych po zakończeniu korzystania ze zwolnienia. Wskazując powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, bądź uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzeni kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przepis art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., regulujący prawo do obniżania dochodu o straty poniesione w latach ubiegłych, nie ma zastosowania do dochodów i strat poniesionych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej, niezależnie od wysokości tych strat oraz okresu zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., w którym zostały poniesione. Konstytucyjna zasada równości i powszechności opodatkowania nie uzasadnia, żeby beneficjent zwolnienia podatkowego korzystał - także i ponadto - z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania o neutralną podatkowo stratę ekonomiczną, poniesioną w okresie wskazanego przywileju podatkowego. Art. 7 u.p.d.o.p. wskazuje na przedmiot opodatkowania (ust. 1), definiuje dochód i stratę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (ust. 2), wskazuje przychody wyłączone przy ustalaniu dochodu (ust. 3), przychody i koszty wyłączone przy ustalaniu straty (ust. 4 i 4a ) oraz reguluje uprawnienie do pomniejszenia dochodu o straty poniesione w innych latach podatkowych (ust. 5). Zgodnie z nim, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania dochodów, o których mowa w ust. 3 (a więc również przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku - ust. 3 pkt 1). Jeśli dochody uzyskane z działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, na warunkach określonych odrębnymi przepisami, są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.), to tym samym zarówno przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się przychodu osiąganego z działalności w tej strefie, jak i przy obliczaniu straty podatkowej nie bierze się pod uwagę przychodów uzyskanych w ramach działalności prowadzonej w strefie oraz poniesionych na ich uzyskanie kosztów. Skoro ustawodawca tak zdefiniował stratę i dochód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, to art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., regulujący prawo do obniżania dochodu o straty poniesione w latach ubiegłych, nie ma zastosowania do dochodów i strat poniesionych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej. Podatnik, ustalając dochód do opodatkowania, nie może więc pomniejszyć go o stratę związaną z działalnością w specjalnej strefie ekonomicznej (z zastrzeżeniem, że powstała ona w czasie, gdy przysługiwało mu zwolnienie od podatku dochodu pochodzącego z tego źródła). Wskazana regulacja nie odnosi się do strat, jakie przedsiębiorca poniósł w trakcie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Z przepisów art. 17 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.p. wynika, że odliczenia straty od dochodu do opodatkowania nie przewidziano także w przypadku cofnięcia zezwolenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34, to jest utraty statuowanego tą regulacją zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie przewidział możliwości uwzględnienia - po utracie zwolnienia - straty ekonomicznej, poniesionej w czasie zwolnienia podatkowego. Regulacja prawna art.7 ust.5 wyraźnie odnosi się do straty w rozumieniu art.7 ust.2 u.p.d.o.p., a więc straty podatkowej, a nie ekonomicznej poniesionej w czasie zwolnienia podatkowego. Zagadnieniami tymi zajmował się już uprzednio wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (por. n.p. wyroki: z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1768/12 , z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1153/10, z dnia 13 października 2011 r., sygn. akt II FSK 741/10, z dnia 26 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1368/13); w spornym przedmiocie ukształtowana została jednolita linia orzecznicza, którą Sąd orzekający w sprawie niniejszej podziela i aprobuje. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.