I SA/Lu 404/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 czerwca 2022 r. nr SKO.41/3159/P/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. (organ I instancji) z 5 lipca 2021 r., określającą spółce z ograniczoną odpowiedzialnością P. w W. (spółka) zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 r. w wysokości 66.616 zł W podstawie prawnej tej treści rozstrzygnięcia organ nawiązał do art. 1a ust. 1 pkt 3, pkt 4, ust. 2a, art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 2, art. 3 ust. 4, ust. 4a, art. 4 ust. 1 pkt 1, pkt 2, ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2019.1170 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - u.p.o.l.) oraz do wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 39/19 (Dz.U.2021.401). Natomiast w podstawie faktycznej organ motywował, że na działkach gruntu o numerach ewidencyjnych [...] i [...] położonych w L. przy ul. [...] stanowiących własność spółki, znajduje się budynek mieszkalny wielorodzinny wpisany do ewidencji gruntów i budynków. Budynek jest murowany, posiada dziesięć kondygnacji nadziemnych i dwie kondygnacje podziemne. W budynku znajdują się: - 86 samodzielnych lokali mieszkalnych, - samodzielny lokal garażowy, - samodzielne lokale usługowe. Biorąc pod uwagę sukcesywne wyodrębnianie lokali w tym budynku i ich sprzedaż przez spółkę, także w trakcie 2020 r., organ przyjął do opodatkowania (por. s. 19 - 21 decyzji organu): - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej od stycznia do grudnia 2020 r. o powierzchni 144 m˛; - grunty pozostałe: od stycznia do lutego 2020 r. o powierzchni 1.289,12 m˛, od marca do kwietnia 2020 r. o powierzchni 1.261,74 m˛, od maja do czerwca 2020 r. o powierzchni 1.131,48 m˛, od lipca do grudnia 2020 r. o powierzchni 1.052,18 m˛; - budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej: w styczniu 2020 r. udział w wyodrębnionym lokalu garażowym, wyodrębniony lokal mieszkalny nr [...] (zajęty na biuro spółki), wynajmowany lokal usługowy nr [...], wyodrębnione lokale usługowe nr [...]; w lutym 2020 r. udział w wyodrębnionym lokalu garażowym, wyodrębniony lokal mieszkalny nr [...], wynajmowany lokal usługowy nr [...], wyodrębnione lokale usługowe nr [...]; od marca do kwietnia 2020 r. udział w wyodrębnionym lokalu garażowym, wyodrębniony lokal mieszkalny nr [...], wynajmowany lokal usługowy nr [...], wyodrębnione lokale usługowe nr [...]; od maja do czerwca 2020 r. udział w wyodrębnionym lokalu garażowym, wyodrębniony lokal mieszkalny nr [...], wynajmowany lokal usługowy nr [...], wyodrębnione lokale usługowe nr [...] od lipca do grudnia 2020 r. udział w wyodrębnionym lokalu garażowym, wyodrębniony lokal mieszkalny nr [...], wynajmowany lokal usługowy nr [...], wyodrębnione lokale usługowe nr [...] - budynek mieszkalny: w styczniu 2020 r. o powierzchni 2.021,62 m˛ (niewyodrębnione lokale mieszkalne, niewyodrębnione lokale usługowe, udział w częściach wspólnych), w lutym 2020 r. o powierzchnia 2.013 m˛ (niewyodrębnione lokale mieszkalne, niewyodrębnione lokale usługowe, udział w częściach wspólnych), od marca do kwietnia 2020 r. o powierzchni 1.937,86 m˛ (niewyodrębnione lokale mieszkalne, niewyodrębnione lokale usługowe, udział w częściach wspólnych), od maja do czerwca 2020 r. o powierzchni 1.441,25 m˛ (niewyodrębnione lokale mieszkalne, niewyodrębnione lokale usługowe, udział w częściach wspólnych), od lipca do grudnia 2020 r. o powierzchni 1.238,53 m˛ (niewyodrębnione lokale usługowe, udział w częściach wspólnych). W ocenie organu, należące do spółki udziały we współwłasności wyodrębnionego lokalu garażowego, wyodrębniony lokal mieszkalny nr [...] zajęty na biuro spółki, wynajmowany lokal usługowy oraz wyodrębnione lokale usługowe podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadach związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka bowiem jest przedsiębiorcą, prowadzącym działalność gospodarczą. Zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym przedmiotem działalności spółki jako przedsiębiorcy jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, działalność związana z obsługą rynku nieruchomości, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, działalność związana z obsługą biura i pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej. Opodatkowany budynek spółka wybudowała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka w zakresie prowadzonego przedsiębiorstwa wznosi budynki, a następnie je sprzedaje. Działa jako deweloper. Najpierw kupuje grunt, zajmuje się stworzeniem projektu nieruchomości przy pomocy architektów, dba o uzyskanie pozwoleń. Następnie pozyskuje niezbędny kapitał oraz buduje nieruchomości. Na końcu zajmuje się zarządzaniem wybudowanym obiektem, który w całości lub w częściach sprzedaje albo wynajmuje. Przedsięwzięcie deweloperskie jest procesem, który obejmuje: - budowę w rozumieniu prawa oraz podejmowanie czynności faktycznych niezbędnych do rozpoczęcia budowy czy oddania obiektu do użytkowania; - działania marketingowe, zmierzające do sprzedaży. Spółka systematycznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży lokali oraz udziałów w garażu. Wyodrębniony lokal garażowy oraz wyodrębnione lokale użytkowe (usługowe) nie dzielą losu prawnego całego budynku mieszkalnego (por. uchwała sygn. II FPS 4/11). Zdaniem organu, argument spółki, że sporne lokale są "jedynie towarem oczekującym na nabywcę" tylko potwierdza ich związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę. Organ zauważył, że nic też nie stoi na przeszkodzie, aby spółka oddała w najem odrębne lokale użytkowe albo miejsca postojowe w odrębnym lokalu garażowym. Dodatkowo organ nawiązał do nieprawomocnego wyroku sygn. I SA/Lu 136/21, oddalającego skargę spółki na decyzję organu wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r., która - co do zasady - dotyczyła tych samych gruntów, budynku i lokali. Kalkulację wysokości zobowiązania podatkowego organ przedstawił na s. 21 - 22 podjętej decyzji. Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości garażu i lokali użytkowych, będących własnością spółki, na warunkach związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. W następstwie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji z 5 lipca 2021 r. oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi spółka argumentowała, że lokal garażowy i lokale użytkowe, które organ opodatkował wyższą stawką, są położone w budynku mieszkalnym i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Samo ich posiadanie przez spółkę nie pozwala na zastosowanie spornej wyższej stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem działalności spółki jest budowa i sprzedaż mieszkań oraz lokali użytkowych. Budynek, który podlega opodatkowaniu, jest przedmiotem wytworzonym przez spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Lokale i garaże, co do których istnieje spór, w oczywisty sposób nie są związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, bowiem stanowią wyłącznie przedmiot (towar), jaki został w ramach prowadzonej działalności wytworzony. Przeznaczeniem tych lokali jest docelowo ich sprzedaż. Spółka w żaden sposób z nich nie korzysta, nie zajmuje ani nie wynajmuje. Są to jedynie towary, oczekujące na nabywcę. Nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej lub - biorąc po uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystywana wprost na ten cel. Objęte sporem lokale nie mogły być wykorzystywane przez spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, bo przedmiotem działalności spółki jest budowa i sprzedaż tych lokali, a nie ich wykorzystywanie w ramach prowadzonej działalności. Spółka wybudowała budynek w celu sprzedaży poszczególnych lokali i nie są one przez nią w jakikolwiek sposób wykorzystywane. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem. Spór spółki z organem skoncentrował się na stawce podatku od nieruchomości w odniesieniu do udziałów spółki we współwłasności wyodrębnionego lokalu garażowego oraz wyodrębnionych lokali usługowych, których spółka jest właścicielem. Zarówno garaż wielostanowiskowy, jak i lokale usługowe - wyodrębnione - położone są w wielokondygnacyjnym budynku mieszkalnym. Zdaniem spółki, nie zajmuje ona udziałów we współwłasności wyodrębnionego lokalu garażowego oraz wyodrębnionych lokali usługowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, co konsekwentnie wyklucza opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki, przewidzianej dla przedsiębiorcy. Spółka określiła wymienione składniki jej majątku jako towary oczekujące na nabywców. Z kolei organ przyjął, że udział spółki we współwłasności wyodrębnionego lokalu garażowego oraz własność wyodrębnionych lokali usługowych każdorazowo pozostają w związku z jej działalnością gospodarczą dopóki spółka nie sprzeda tych składników majątkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie sądu, w tak zarysowanym sporze stanowisko organu jest prawidłowe z punktu widzenia prawa. W art. 5 ust. 1 u.p.o.l. ustawodawca zróżnicował stawki podatkowe ze względu na przedmiot opodatkowania oraz ich związek z działalnością gospodarczą czy zajęcie na prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumieć należy grunty i budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Ten ostatni przepis stanowi, że do gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: - budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; - gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych; - oraz pod pewnymi warunkami gruntów niezabudowanych objętych obszarem rewitalizacji; - budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania; - a także gruntów przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, zajętych pod te urządzenia, zajętych na pasy technologiczne, zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane wskazanych urządzeń - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność takiego przedsiębiorcy. Na kanwie związku gruntów i budynków z prowadzeniem działalności gospodarczej, określonego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dwukrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny (Trybunał). W orzeczeniu sygn. SK 13/15 (Dz.U.2017.2372) Trybunał wyjaśnił, że z perspektywy art. 2, art. 64 ust. 1, ust. 2, art. 84, art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) dla zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. nie wystarczy samo współposiadanie przedmiotu opodatkowania przez osobę fizyczną, która prowadzi działalność gospodarczą. Trybunał nawiązał do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. II FSK 2288/10 i motywował, że osoba fizyczna występuje w obrocie w dwojakiej roli - przedsiębiorcy i osoby prywatnej. Opodatkowanie najwyższą stawką podatku od nieruchomości można zatem odnosić tylko do tych przedmiotów opodatkowania, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa osoby fizycznej. W kolejnym wyroku sygn. SK 39/19 Trybunał jeszcze poszerzył powyższy tok argumentacji prawnej na płaszczyźnie podmiotowej i orzekł, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Przeciwne stanowisko, zdaniem Trybunału, naruszałoby art. 64 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 84 Konstytucji RP. Zważywszy na prawną istotę stosowania podwyższonej stawki podatkowej, jaką jest możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danej nieruchomości w działalności gospodarczej, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanej nieruchomości. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności tych podmiotów. W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Niekonstytucyjne jest opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej, wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. III FSK 4061/21, biorąc pod uwagę powołane orzeczenia Trybunału zauważył, że problem właściwego rozumienia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia związania nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej może być rozpatrywany w trzech wariantach. Pierwszy zakłada, że podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań. Zgodnie z drugim, podatnik jest podwójnie identyfikowany - podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi, które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze jego aktywności i nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w wariancie trzecim, podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy i służy prowadzeniu działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił przy tym, że w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej, co odczytać można z treści rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, w świetle celu regulacji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., którym było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań, dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczyłoby - co do zasady - samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny, zwrot grunty lub budynki niemogące być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej nie powinien być odnoszony do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. Analizowany zwrot należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej bez względu na to czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to znaczy są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w powyższym rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd w składzie orzekającym, przyjmując przytoczone wyżej argumenty prawne za własne, ocenia, że organ trafnie powiązał udział spółki we współwłasności odrębnego lokalu garażowego i własność wyodrębnionych lokali użytkowych (usługowych) z działalnością gospodarczą spółki. Przedmiot działalności spółki, zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym, obejmuje kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, działalność związaną z obsługą rynku nieruchomości, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej, roboty budowlane specjalistyczne, handel hurtowy, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi, działalność usługową, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych oraz działalność związaną z administracyjną obsługą biura i pozostałą działalność wspomagającą działalność gospodarczą. Poza sporem pozostawała okoliczność, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2019.1292 ze zm. w brzmieniu dla 2020 r.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Jest to aktywność spółki - obiektywnie bez wątpienia - zorganizowana, zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Taki stan rzeczy istniał również w rozpatrywanym roku podatkowym. Co więcej, zgodnie z twierdzeniami spółki, całość jej aktywności polega na prowadzeniu działalności gospodarczej. Spółka nie przedstawiła żadnych okoliczności, świadczących o podejmowaniu aktywności poza sferą gospodarczą, a więc o wykonywaniu czynności innych niż opisane w art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Spółka konsekwentnie wykazywała, że omawiane odrębne lokale (garażowy i usługowe) wybudowała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Posiadała je w 2020 r. jako towary handlowe w celu sprzedaży w roli przedsiębiorcy na rynku budownictwa i nieruchomości. Potencjalna sprzedaż tych składników majątkowych przez spółkę będzie przecież stanowić przejaw jej aktywności na rynku gospodarczym. Zatem - w ocenie sądu - jednoznacznie udział spółki we współwłasności odrębnego lokalu garażowego i własność wyodrębnionych lokali użytkowych (usługowych) należy zaliczyć do jej majątku jako przedsiębiorcy, który nie tylko potencjalnie, ale realnie jest składową przedsiębiorstwa spółki, a tym samym pozostaje nie tylko w potencjalnym, ale rzeczywistym związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Związek przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości z prowadzeniem przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej nie odnosi się tylko do "narzędzi" czy "instrumentów" tej działalności (przykładowo budynki magazynowe czy produkcyjne, teren zajęty pod fabrykę, budowle składające się na ciągi technologiczne), ale także może obejmować przedmioty tej działalności, jak w tym przypadku udział spółki we współwłasności odrębnego lokalu garażowego i własność wyodrębnionych lokali użytkowych (usługowych) o charakterze towarów handlowych. W każdej z tych sytuacji przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości mają gospodarcze przeznaczenie, składają się na przedsiębiorstwo, na prowadzoną w jego ramach działalność gospodarczą. Wymaga zaznaczenia, że organ zastosował najwyższą stawkę podatkową podatku do nieruchomości do udziału spółki we współwłasności odrębnego lokalu garażowego i do wyodrębnionych lokali użytkowych, stanowiących jeszcze własność spółki (oczekujących na sprzedaż). W związku z tym nie ma znaczenia akcentowana przez spółkę okoliczność, że lokale te znajdują się w budynku mieszkalnym. Są one bowiem samodzielnymi przedmiotami opodatkowania podatkiem od nieruchomości, pozbawionymi mieszkalnego przeznaczenia, mającymi przeznaczenie gospodarcze. W podsumowaniu rozważań sąd ocenia, że zaistniała sytuacja faktyczna jednoznacznie mieści się w zakresie pojęcia związania przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, jakim ustawodawca posłużył się w art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w elektronicznym systemie LEX. Z powodów omówionych wyżej sąd oddalił niezasadną skargę spółki na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm.).