I FSK 430/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska (sprawozdawca), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2907/14 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 11 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej kwotę nadwyżki podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2009 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 23 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2907/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. S.A. (dalej jako skarżąca, Bank) z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 11 lipca 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej kwotę nadwyżki podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2009 r. Przedstawiając stan faktyczny podał, że w dniu 29 listopada 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek skarżącej o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną na podstawie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."). W uzasadnieniu wniosku skarżąca przedstawiała okoliczności mające świadczyć o nieprawidłowej kalkulacji zastosowanego w przedmiotowej decyzji ostatecznej współczynnika struktury sprzedaży. Podniosła, iż podstawę dla prawidłowego ustalenia wartości obrotu przy kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży za 2008 r. powinny stanowić tzw. dane transakcyjne, stanowiące faktyczne odzwierciedlenie poszczególnych transakcji dokonywanych przez nią w 2008 r., w tym transakcji walutowych i transakcji na instrumentach pochodnych, a nie zastosowane pierwotnie dane zawarte w księgach rachunkowych. Zastosowanie prawidłowo obliczonego współczynnika struktury sprzedaży w stosunku do rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. będzie miało wpływ na wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Stanowisko swoje skarżąca oparła na trzech – wydanych na jej rzecz - interpretacjach indywidualnych. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przedłożone przez Bank wyliczenie współczynnika struktury sprzedaży nie świadczy o wystąpieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W przepisie tym mowa o wyjściu na jaw istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy nowych okoliczności faktycznych lub dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji, ale nie były znane organowi, który wydał decyzję. Tymczasem prawidłowość wyliczenia wspomnianego współczynnika była przedmiotem badania w trakcie prowadzonych wobec skarżącej dwóch kontroli podatkowych za styczeń 2009 r. Wówczas to podstawę wyliczenia współczynnika stanowiły co do zasady wartości obrotu ujęte w księgach rachunkowych skarżącej. Organ podkreślił, że na istnienie wspomnianych trzech interpretacji skarżąca powoływała się już w toku pierwszej kontroli podatkowej. Przed wydaniem decyzji ostatecznej, organowi znane były zasady kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży (wynikające z ww. 3 interpretacji indywidualnych). Zatem przedstawiona we wniosku o wznowienie prawidłowa w ocenie skarżącej kalkulacja współczynnika struktury sprzedaży nie stanowi nowej okoliczności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Odnosząc się do argumentacji skarżącej dotyczącej zastosowania niewłaściwych danych przy obliczaniu współczynnika struktury sprzedaży, wyjaśnił, że w zastosowanym w decyzji ostatecznej współczynniku struktury sprzedaży za 2008 r. dane wynikające z zapisów w księgach rachunkowych uwzględnione zostały w mianowniku tego współczynnika. W liczniku współczynnika struktury sprzedaży, jako wartość sprzedaży opodatkowanej, ujęte zostały wartości obrotu wynikające ze składanych przez skarżącą deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r., sporządzanych na podstawie rejestrów zakupu i sprzedaży odrębnych niż prowadzone przez nią księgi rachunkowe. Jeden z systemów używanych do prowadzenia ksiąg rachunkowych (z którego dane uwzględnione zostały w mianowniku współczynnika struktury sprzedaży) generował pliki z wykorzystaniem informacji pochodzących z hurtowni danych i - jak wynika z wniosku o wznowienie - w tego rodzaju elektronicznym repozytorium gromadzone są przez skarżącą właśnie tzw. dane transakcyjne. Zatem przy kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży dane te zostały przez skarżącą uwzględnione - w liczniku tego współczynnika - w sposób bezpośredni (poprzez ujęcie danych z deklaracji), w mianowniku - pośrednio (jako dane pochodzące z ww. systemu, wykorzystującego informacje zawarte w hurtowni danych). Organ nie zgodził się ze skarżącą, że fakt istnienia danych transakcyjnych (tj. danych o wartości obrotu uzyskanego z tytułu poszczególnych rodzajów czynności), wyszedł na jaw dopiero po wydaniu ostatecznej decyzji w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. Już bowiem w toku drugiej kontroli podatkowej skarżąca informowała o fakcie prowadzenia, odrębnych niż księgi rachunkowe, ewidencji dla potrzeb sporządzania deklaracji VAT-7. Okoliczność, że pominęła ich zawartość przy kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży za 2008 r. pozostaje bez wpływu na możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że sama nieprawidłowość w operacjach arytmetycznych nie jest wystarczająca dla wzruszenia decyzji ostatecznej w toku nadzwyczajnego postępowania podatkowego w oparciu o przesłankę ujawnienia się nowych dowodów. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 245 § 1 pkt 2 oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez uznanie, że nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznane organowi, który wydał decyzję; - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o wadliwie rozpatrzony materiał dowodowy i w konsekwencji o błędne ustalenia faktyczne. Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W sprawie bezsporne było, że w 2009 r. i 2010 r. została przeprowadzona u skarżącej kontrola podatkowa, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług. Przy wydaniu ostatecznej decyzji przyjęto dane ze wszystkich transakcji także z instrumentów finansowych i sprzedaży walut, z tym że ujęto je w sposób zbiorczy. Zatem te transakcje były wzięte pod uwagę do rozliczenia. Nie świadczy o wystąpieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. fakt, że transakcje te powinny być rozliczane w sposób rzeczywisty, tj. każda rozliczana odrębnie, a następnie w ten sposób brana do ustalania współczynnika struktury sprzedaży. Organy podatkowe w swoich wyliczenia przyjęły za prawidłowe zbiorcze ujmowanie tych transakcji. Zdaniem Sądu I instancji stanowisko skarżącej o konieczności odrębnego rozliczenia poszczególnych transakcji, stanowi odrębną ocenę już znanego organom podatkowym stanu faktycznego. Istnienie danych transakcyjnych było znane organom podatkowym. Co więcej, skarżącej znany był fakt możliwości odmiennego rozliczania ww. transakcji, ponieważ prowadziła spór z Ministrem Finansów jeszcze przed wydaniem przedmiotowej decyzji ostatecznej. Zatem skoro się nie zgadzała z takim rozliczaniem, to należało złożyć skargę do Sądu na ostateczną decyzję, a nie doprowadzić do stanu, w którym decyzja stała się ostateczna. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem podatkowym, że obecne działania skarżącej sprowadzają się w istocie do operacji matematycznych polegających na wyodrębnieniu ze zbiorczych kategorii obrotu pewnych kategorii szczegółowych (dotyczących walut i instrumentów finansowych) oraz zbudowaniu na tej podstawie nowego wzoru arytmetycznego dla obliczenia współczynnika struktury sprzedaży i podstawieniu do niego konkretnych wartości liczbowych wynikających z prowadzonych przez bank ewidencji księgowych. Wzór ten opiera się na podstawach, które organowi były znane. W sprawie skarżąca nie przedstawiła nowych dowodów czy też okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej a nieznanych organowi mających istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu skarżąca dokonała odmiennej oceny istniejącego i znanego organom podatkowym stanu faktycznego, co nie jest przesłanką do uchylania decyzji ostatecznej. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Banku, który orzeczeniu WSA zarzucił: - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., zwana dalej - p.p.s.a). naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z: - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe prowadzące postępowanie w sposób prawidłowy oceniły materiał dowodowy zgromadzony w sprawie uznając, że przedstawione przez skarżącą nowe dowody i okoliczności nie dają podstawy do wznowienia postępowania i stanowią jedynie odmienną ocenę istniejących i znanych organom podatkowym w chwili wydania decyzji ostatecznej okoliczności i dowodów, a w konsekwencji odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, - art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i oddalenie skargi pomimo faktu, iż zaistniały przesłanki wznowienia postępowania (przedstawione przez skarżącą nowe dowody i okoliczności) oraz jednocześnie nie wystąpiły przesłanki uniemożliwiające wzruszenie decyzji, 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny co do charakteru ujawnionych nowych danych transakcyjnych i w konsekwencji uniemożliwienie skutecznej oceny wnioskowania Sądu w toku kontroli kasacyjnej. 4.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi oraz zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego, w tym kasacyjnego na rzecz skarżącej według norm przepisanych. 4.3. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie są uzasadnione podniesione w niej zarzuty. 5.2. Ze skargi kasacyjnej, która oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika, iż istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie odnosi się do oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 11 lipca 2014 r. podzielił stanowisko organu, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka powodująca konieczność uchylenia ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku VAT z uwagi na to, że strona nie przedstawiła nowych dowodów czy też okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej (a nieznanych organowi) mających istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżąca dokonała odmiennej oceny istniejącego i znanego organom podatkowym stanu faktycznego, co nie jest przesłanką uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania. 5.3. Zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Natomiast zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. 5.4.Ocena zasadności zarzutów kasacyjnych nie może pomijać tej istotnej okoliczności, że kontrolowana przez Sąd pierwszej instancji decyzja wydana została w wyniku wznowienia postępowania. 5.5.Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie w ramach którego taką decyzję wydano, było dotknięte kwalifikowaną wadą prawną wymienioną w przepisie art. 240 § 1 O.p. Jest to zarazem jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego, mających na celu kontrolowanie prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ administracji jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 O.p. Tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. 5.6. Przenosząc powyższe ogólne uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że okoliczność, iż po kilku latach od daty wydania decyzji ostatecznej, w której uwzględniono sposób kalkulacji współczynnika sprzedaży wyliczony przez skarżącą na podstawie danych zbiorczych ze wszystkich transakcji, także z instrumentów finansowych i sprzedaży walut, strona doszła jednak do odmiennego wniosku i uznała, że kalkulacja współczynnika sprzedaży powinna być sporządzona w sposób odmienny od przyjętej w decyzji ostatecznej, nie może stanowić podstawy do uchylenia ostatecznej decyzji w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Należy wziąć pod uwagę, że tryb wznowieniowy wprowadza odstępstwo od zasady trwałości decyzji administracyjnych sformułowanej w art. 128 O.p. Zasada ta pozostałaby fikcją, gdyby uznać możliwość uchylania decyzji ostatecznych z tego powodu, że strona zdecydowała się zmienić swoją ocenę materiału dowodowego kilka lat po zakończeniu postępowania, a nie uczyniła tego w jego trakcie. 5.7.Zauważyć trzeba, że we wniosku o wznowienie postępowania strona podała, że istnieją podstawy do wznowienia postępowania, bo jedną z podstaw określenia przez organ kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowił współczynnik struktury sprzedaży o wartości procentowej skalkulowany o niewłaściwe dane, co wynikało z wydanych i wskazanych przez Bank interpretacji indywidualnych. Niesporne jednak było, że powyższe interpretacje indywidualne znane były organom prowadzącym postępowanie wymiarowe. Skarżąca powołała się na nie już w toku pierwszej kontroli podatkowej. Stąd organ posiadał wiedzę o tej okoliczności, jak też o istnieniu w systemach informatycznych danych transakcyjnych. Uznał jednak za prawidłowe wyliczenie tego współczynnika w oparciu o dane zbiorcze. To, że jak podnosiła skarżąca, dokonując wcześniejszej kalkulacji wskaźnika struktury sprzedaży nie skorzystała z danych transakcyjnych znajdujących się w ewidencji elektronicznej, nie zastosowała się do interpretacji indywidualnych, gdyż jak twierdziła wspomniane interpretacje zostały wydane już po złożeniu deklaracji VAT-7 za ww. miesiące (a we wniosku o ich wydanie powołała się na zdarzenie przyszłe) oznacza, że skarżąca wnosząc o wznowienia postępowania dokonała odmiennej oceny istniejącego i znanego organom podatkowych stanu faktycznego, co trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, a co nie mogło być przesłanką uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania. 5.8.Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takiej oceny nie może zmienić podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że wyodrębnienie z systemu informatycznego jednostkowych danych transakcyjnych (będących istotnym dowodem w sprawie) stało się możliwe dopiero po wystąpieniu nowych okoliczności, tj. wytworzeniu odpowiednich skryptów (zapytań) do bazy danych, które umożliwiły wyodrębnienie tych nowych danych w formie pozwalającej na ich weryfikację i analizę. Nie można nie zauważyć, że zarówno wspomniane skrypty do zapytań, jak i pozyskane przy jego użyciu dane nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. W związku z czym nie mogły stanowić przesłanki jej wznowienia w oparciu o art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Stąd za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 O.p. i art. 245 § 1 pkt 1 O.p. 5.9. Podkreślić także należy, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest bowiem węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę, czy przez organ w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu. 5.10. Uwzględniając powyższe nie można się również zgodzić z zarzutem naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Odmienne postrzeganie okoliczności i dowodów, wskazanych jako podstawy wznowienia dla ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy i przez stronę nie może świadczyć jednoznacznie o naruszeniu ww. przepisów. Także jak zarzuca skarżąca - zmarginalizowanie przez organy specyfiki gromadzenia danych elektronicznych, nie dostrzeżenie, że skarżąca opracowała skrypty dopiero w 2013 r. w zestawieniu z podniesionymi już wcześniej argumentami nie mogło odnieść oczekiwanego przez stronę skutku. 5.11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dowodzą naruszenia prawa procesowego – w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy – zarzuty oparte o treść art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Dodać trzeba, że aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca. 5.1.2 Naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej upatrywał w tym, że Sąd przypisał nieuzasadnione znaczenie wiedzy organów podatkowych o tym, że skarżąca zawierała transakcje walutowe, pomijając przy tym, że istotą wznowienia postępowania było wyjście na jaw nie samych transakcji, lecz danych je opisujących. Jakkolwiek Sąd nie wyraził się w tej kwestii w sposób precyzyjny, odniósł się jednak do sposobu ich rozliczania, wskazując, że nie stanowi podstawy wznowienia fakt, że transakcje te powinny być rozliczane w sposób rzeczywisty. Zatem miał na uwadze również sposób ujęcia tych transakcji (w sposób zbiorczy czy każda odrębnie). Podkreślić przy tym należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może służyć podważeniu oceny prawnej wypowiedzianej przez sąd administracyjny. Kwestia wadliwości wypowiedzianej oceny prawnej nie oznacza bowiem formalnych/konstrukcyjnych wad uzasadnienia. Jak wielokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być wykorzystywany do zwalczania przyjętego w sprawie stanu faktycznego czy dokonanej wykładni prawa (np. wyrok NSA z 27 X 2015 r. II OSK 391/14, LEX nr 2002672). Zatem zarzut podniesiony w pkt 2 peitum skargi kasacyjnej również nie zasługiwał na uwzględnienie. 5.13. Podsumowując wskazać należy, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.