II FSK 60/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 777/17 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 26 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 777/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 26 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz nieważność decyzji Wójta Gminy B. z dnia 21 czerwca 2017 r. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku SKO zaskarżyło go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ewentualnie uchylenie ww. wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA oraz zasądzenie kosztów, zarzucając naruszenie: I. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") przez jego niezastosowanie polegające na niedokonaniu przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu pełnego przedstawienia i oceny stanu sprawy; zdaniem strony, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nieodpowiadające wymogom przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. polega m.in. na przyjęciu przez Sąd, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), nie wskazując jednocześnie na czym to naruszenie przepisów postępowania polegało i nieuzasadnienie w jakim stopniu miało istotny wpływ na wynik sprawy; II. art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 4 oraz w związku z art. 21 § 3, art. 128, art. 207 § 2, art. 208 § 1 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej, przez stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji pomimo tego, iż nie zostały spełnione przesłanki stwierdzenia jej nieważności z tego powodu, iż zaskarżona decyzja nie jest drugą decyzją rozstrzygającą merytorycznie sprawę podatku od nieruchomości za 2016 r., III. art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 oraz w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji pomimo tego, iż nie zostały spełnione przesłanki stwierdzenia jej nieważności z tego powodu, iż zaskarżona decyzja nie była drugą decyzją, która rozstrzygała tę samą sprawę. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Nadleśnictwo wniosło o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie zasadniczy problem prawny odpowiada zagadnieniu, którym NSA zajmował się w sprawie o sygn. akt II FSK 1443/14 (wyrok z 22 października 2015 r., publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA’’). Skład orzekający podziela pogląd tam przedstawiony, toteż w dalszej części – w odpowiednim zakresie – podzieli przedstawioną tam argumentację. Przepis art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przesłanki określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Niewątpliwie takim przepisem jest art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi w punkcie 4, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W doktrynie zwraca się uwagę, że przepis art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej spełnia rolę gwarancyjną formalną wobec zasady trwałości decyzji ostatecznej ustanowionej w art. 128 tej ustawy, ale w większym stopniu zapobiega kolizji pomiędzy ostatecznymi rozstrzygnięciami tożsamych spraw oraz skutkami domniemania ważności (legalności) decyzji podatkowej. Przy czym tożsamość spraw istnieje wtedy, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Tylko wtedy przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej będzie spełniona, gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie będą wydane decyzje ostateczne w rozumieniu art. 128 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej (por. J. Borkowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007, s. 978, Unimex). Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej ostateczne załatwienie sprawy oznacza, że była już ona przedmiotem rozpoznania przed organem podatkowym, które zakończyło się decyzją ostateczną, wywierającą ten skutek, że sprawa ta staje się sprawą załatwioną ostatecznie i nie może być przedmiotem ponownego postępowania podatkowego toczącego się w tej samej sprawie. W każdym zatem przypadku należy stwierdzić, czy zachodzi tożsamość sprawy załatwionej w zakresie tego co stanowi przedmiot rozstrzygnięcia. Tożsamość sprawy będzie zatem miała miejsce gdy w sprawach tych zachodzić będzie tożsamość podmiotowa oraz przedmiotowa, tzn. gdy sprawa dotyczy tych samych podmiotów oraz tego samego stosunku administracyjnoprawnego (podatkowoprawnego) na tle tego samego co uprzednio stanu faktycznego. Zgodnie z tym co wyjaśniono klauzula rei iudicatae występuje zarówno w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jej granice określa zatem przedmiot rozstrzygnięcia organu i jego podstawa faktyczna. Przedmiotowa granica powagi rzeczy osądzonej pozwala określić tożsamość żądań występującą w różnych sprawach; decydująca jest w tych wypadkach nie tylko tożsamość przedmiotu, ale i tożsamość podstawy faktycznej i prawnej. Natomiast podmiotowe granice powagi rzeczy osądzonej dotyczą strony danego postępowania. Tożsamość spraw istnieje wtedy, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Tylko wtedy przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej będzie spełniona, gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie będą wydane decyzje ostateczne w rozumieniu art. 128 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1034/07; CBOSA). Aby zatem stwierdzić, że określona decyzja ostateczna dotyczy sprawy już rozstrzygniętej, koniecznym jest stwierdzenie, że w momencie wydania tej decyzji w obrocie prawnym pozostaje już, ze skutkiem wiążącym wobec jej adresata i samego wydającego ją organu, inna decyzja ostateczna rozstrzygająca tę samą sprawę. Jednocześnie gdy w sprawie zachodzą przesłanki res iudicata, które spowodowałyby nieważność decyzji na zasadzie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie może orzec o istocie sprawy. W takiej sytuacji organ podatkowy, gdy w toku wszczętego wnioskiem podatnika postępowania podatkowego stwierdzi istnienie powyższych przesłanek, powinien umorzyć postępowanie na zasadzie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Niesporne jest, że zaskarżona decyzja w niniejszej sprawie dotyczyła podatku od nieruchomości za 2016 r. Przedmiotem opodatkowania na podstawie tej decyzji były grunty Nadleśnictwa. Decyzją z 26 października 2016 r. SKO wydało decyzję w której uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie. Jak wskazano w zaskarżonym wyroku, organ odwoławczy wyjaśnił, że spór w sprawie odnosił się do osoby podatnika oraz stawki podatkowej. Organ odwoławczy powołał się na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 232/15 i wskazał, że wobec wypełnienia warunku zawarcia umowy ustanawiającej służebność przesyłu pomiędzy Nadleśnictwem a E. Spółką z o.o. w formie aktu notarialnego, biorąc pod uwagę treść umowy z dnia 17 listopada 2014 r., a także okoliczność, iż w istocie działki będące przedmiotem tej umowy znajdują się w posiadaniu Spółki, przyjąć należało, że podatnikiem podatku od nieruchomości od tych działek pozostaje E. Spółka z o.o., nie zaś Nadleśnictwo. Następnie organ pierwszej instancji wydał w dniu 21 czerwca 2017 r. decyzję, w której określił Nadleśnictwu podatek od nieruchomości za rok 2016 w kwocie 59.867 zł. Decyzja ta dotyczyła tych samych nieruchomości, objętych opodatkowaniem przez organ jak w decyzji z dnia 12 sierpnia 2016 r. Uzasadnienie tej decyzji było zbieżne z uzasadnieniem decyzji z dnia 12 sierpnia 2016 r. Ten istotny z punku widzenia rozstrzygnięcia sprawy fakt został dostrzeżony przez sąd pierwszej instancji, który orzekł jak w sentencji. Ocena organu opierała się – i opiera obecnie – na tezie, że umorzenie postępowania jest "innym sposobem" zakończenia postępowania i nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Tylko wtedy, gdy w tożsamej sprawie wydane zostaną ostateczne decyzje rozstrzygające o istocie tej samej sprawy, powstaje przesłanka stwierdzenia nieważności późniejszej decyzji. Na tle przedstawionego bezspornego stanu faktycznego tej oceny nie można było podzielić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w obu przedstawionych postępowaniach ponad wszelka wątpliwość zachodzi ich tożsamość podmiotowa (w obu sprawach właściwy był ten sam organ podatkowy oraz stroną było nadleśnictwo) i przedmiotowa (określenie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r.) co do stanu faktycznego i prawnego (ocena prawidłowości dotycząca osoby podatnika oraz stawki podatkowej). Ponadto w obu postępowaniach tożsame pozostawało zagadnienie sporne wymagające rozstrzygnięcia. Skoro zatem organy podatkowe ponownie rozstrzygały w sprawie uprzednio zakończonej decyzją ostateczną, to tego rodzaju wada zaskarżonej decyzji powinna zostać uwzględniona przez sąd administracyjny rozpoznający skargę na tę decyzję na zasadach wynikających z art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy zwrócić również uwagę na treść przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. zgodnie z którym, Wojewódzki Sąd Administracyjny – chociaż nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną to jest obowiązany rozstrzygać tylko w granicach sprawy (w odniesieniu do zaskarżonej decyzji). Z przedstawionych względów należało uznać za oparte na usprawiedliwionych podstawach zarzuty skargi naruszenia przez organ wskazanych przepisów postępowania. Wobec tego, że wykazane naruszenie przepisów postępowania miało decydujący wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy bezprzedmiotowe stało się rozpatrzenie zarzutów skargi – działanie WSA należy także tutaj ocenić jako prawidłowe. Wbrew natomiast zarzutom skargi kasacyjnej, tożsamość obu spraw, o których mowa była wyżej, zachodziła. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie – zaskarżony wyrok spełniał wszystkie wymagania, jakie ustawodawca przewidział w tym przepisie względem uzasadnienia wyroku. Zaznaczyć tutaj można, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ nie sprecyzował dokładnie charakteru zarzucanego naruszenia, w tym zwłaszcza nie wykazał, że miało ono istotny wpływ na wynik sprawy – co jest niezbędne przy stawianiu zarzutów w skardze kasacyjnej. Co do stwierdzenia przez WSA, że w sprawie doszło do naruszenia art. 128 Ordynacji podatkowej wyjaśnić można, iż Sąd nie wskazał tego przepisu, jako podstawy determinującej treść rozstrzygnięcia. Przy okazji czynionych rozważań Sąd ten słusznie wyjaśnił, że w niniejszej sprawie w sytuacji określonej art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w obrocie prawnym funkcjonują dwie decyzje ostateczne wydane w tej samej sprawie. Z uwagi na zasadę trwałości decyzji ostatecznej, wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej, taka sytuacja jest natomiast niepożądana. Zdaniem WSA, przepis ten pełni funkcję gwarancyjną, zabezpieczając realizację tej zasady, a z drugiej strony – zapobiegając kolizjom między ostatecznymi rozstrzygnięciami tożsamych spraw. Stanowisko to należy podzielić, sam skarżący kasacyjnie nie przedstawia zaś argumentów, które miałoby je podważyć. Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił (na podstawie at. 184 p.p.s.a.), o kosztach orzekając na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. ----------------------- 6