II FSK 1658/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Bożena Kasprzak, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.B. i M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1146/16 w sprawie ze skargi M.B. i M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.B. i M.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1146/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M.B. i M.S. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 30 marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 111 039 zł. W niniejszej sprawie ustalono, że Skarżący prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, w której posiada 50% udziałów. W ocenie organu pierwszej instancji, prowadząc tę działalność Skarżący: zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 37 275 zł poprzez zaksięgowanie wydatku nieprawidłowo udokumentowanego oraz nieprawidłowego podsumowania umów skupu zawartych w listopadzie 2010 r.; zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 622 643,60 zł poprzez zaksięgowanie faktur VAT, które nie obrazują faktycznych zdarzeń gospodarczych; zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 2 167,55 zł dotyczącą posiadanego rachunku bankowego oraz koszty opłaty skarbowej na kwotę 205 zł; zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 2 237,83 zł z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne oraz Fundusz Pracy i FGŚP; zawyżył remanent końcowy sporządzony na dzień 31 grudnia 2010 r. o kwotę 39 300,15 zł. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 144 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), który uznał za bezzasadny, co obszernie uzasadnił. Odwołał się do art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", a także § 12 ust. 1 i 3 pkt 2, § 13, § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, z późn. zm.), przyjmując, że stosowane przez Skarżącego formularze umów skupu złomu były wypełniane niestarannie - nie zawierały danych personalnych dostawcy, jego adresu, numeru dowodu tożsamości, a jedynie ogólne stwierdzenia, np. "mieszkańcy" miejscowości. Dyrektor Izby Skarbowej zastrzegł przy tym, że pozostałe umowy nabycia złomu, w których wyszczególniono rodzaj złomu, jego wagę oraz dane personalne sprzedających, nie zostały zakwestionowane przez organ pierwszej instancji i stanowią koszt uzyskania przychodu. Wobec zarzutu dotyczącego remanentu końcowego spółki Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jego wartość została skorygowana z kwoty 45 071,15 zł do kwoty 5 771 zł, co zarzut Skarżących czyni niezasadnym. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za celowe powołania biegłego dla ustalenia, czy sprzedany metal miał charakter żelazny czy nieżelazny, bowiem tym konkretnym złomem spółka już nie dysponowała, gdyż został on sprzedany jako towar handlowy. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie szeregu faktur VAT, które nie przedstawiały rzeczywistych operacji gospodarczych. Dodał, że materiał dowodowy, w niniejszej sprawie został zebrany w sposób wystarczający, przy wykorzystaniu przewidzianych prawem środków dowodowych, a wywiedzione z niego wnioski są zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym. W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 24 ust. 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 144 § 5, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 193 § 1 i 3, art. 207 § 2, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) oraz art. 235 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie zakwestionowanych wydatków. Stwierdził, że niestaranne lub celowe niewypełnienie bądź błędne wypełnienie formularzy kupna-sprzedaży złomu powoduje, że tracą one rangę dowodu księgowego, gdyż są nierzetelne. Wydatki udokumentowane zakwestionowanymi dokumentami nie mogą zatem zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tej sprzedaży, ponieważ wspólnicy nie potrafili wskazać źródła nabycia towaru, a z dokumentów, które stanowiły podstawę tych wpisów nie można było odtworzyć przebiegu opisanych w nich operacji gospodarczych. Sąd podzielił również ustalenia organów podatkowych w kwestii nierzetelności faktur VAT wystawionych przez rzekomych kontrahentów Skarżącego. W konsekwencji uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem powołanych w skardze przepisów postępowania. W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyli wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucili naruszenie: 1) prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. na skutek niezastosowania, b) art. 24 ust. 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie; 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 144 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. na skutek niezastosowania, pomimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to z naruszeniem: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, - art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie, - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 207 § 2 i art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie; b) art. 151 P.p.s.a. na skutek zastosowania, pomimo że nie zachodziły podstawy do oddalenia skargi; c) art. 133 § 1 P.p.s.a. na skutek wydania wyroku na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a nie akt sprawy. Na tej podstawie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Na wstępie należy wskazać, iż wyrokiem z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 1657/17 Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w tym samym składzie orzekającym oddalił opartą na tożsamych podstawach kasacyjnych skargę kasacyjną drugiego wspólnika spółki cywilnej. Mając na uwadze sposób formułowania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przy tym przez podstawy i wnioski. Zarówno art. 183 § 1, jak i art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a., nakładają na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek zredagowania tego środka odwoławczego w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska wojewódzkiego sądu administracyjnego we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że część wstępna skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej, została zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a. W świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów postępowania musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić wpływ jego naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. W rozpatrywanej sprawie sformułowano w części wstępnej skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania. Sposób sformułowania tych zarzutów skargi kasacyjnej nie jest jednak prawidłowy. Zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania Skarżący nie podali, w jaki sposób ewentualne naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie - zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy zarzucanym uchybieniem przepisom postępowania, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego. W konsekwencji stwierdzić należy, że takie powołanie w skardze kasacyjnej art. 144 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 207 § 2 i art. 235 Ordynacji podatkowej, art. 151 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a., nie pozwala traktować jako prawidłowo skonstruowanej podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Nie można pominąć, że zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w znacznej mierze powielenie zarzutów skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Analiza podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania i ich uzasadnienia prowadzi do wniosku, że nie zawierają one uzasadnienia przekonującego o takich następstwach stwierdzonych uchybień, które były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. Przepis ten jest tzw. przepisem wynikowym. Warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Naruszenie art. 151 P.p.s.a. mogłoby zatem nastąpić w sytuacji, gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę, pomimo stwierdzenia uchybień skutkujących podjęciem przez Sąd określonych rozstrzygnięć. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, ponieważ Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania ani prawa materialnego. Z kolei formułując zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a nie akt sprawy Skarżący nie wymienili żadnego dowodu, który znajduje się w aktach sprawy i nie został uwzględniony przez organy podatkowe, a został pominięty przez Sąd pierwszej instancji (tym bardziej dowodu, który miał znaczenie dla wyniku sprawy). Wymaga podkreślenia, że stosownie do art. 133 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. W konsekwencji podstawą orzekania przez sąd pierwszej instancji jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej. Sąd administracyjny nie jest zobowiązany do czynienia ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu. Skarżący nie podważyli prawidłowości przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach kontroli zaskarżonej decyzji. Zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Skarżący łączyli z zarzutem naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie wskazali jednak żadnej konkretnej okoliczności, która nie została należycie wyjaśniona przez organy podatkowe, a jedynie prowadzili polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych, zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji odnośnie do wniosków wysnutych na bazie zebranego materiału dowodowego. Wymaga zaakcentowania, że ustanowiona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodę oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. W razie sprzeczności występujących w materialne dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonywująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W rozpatrywanej sprawie Skarżący nie zdołali podważyć prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, ani prawidłowości ich kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organy podatkowe działały w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Nie mógł również odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 144 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Należy podkreślić, że w art. 144 P.p.s.a. nie zostały wyodrębnione żadne jednostki redakcyjne. Naczelny Sąd Administracyjny może jedynie przypuszczać, że Skarżącym chodziło o zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest jednak uprawniony do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 861/10 i cytowane tam orzecznictwo). Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w skardze kasacyjnej nie zostały uzasadnione (art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 207 § 2 i art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie), dlatego nie poddają się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się do podniesonego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, podkreślić należy, że stosownie do art. 174 pkt 1 P.p.s.a., prawidłowe skonstruowanie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej na czym polega niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, które zarzuca się Sądowi pierwszej instancji oraz jak powinno wyglądać, w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, właściwe zastosowanie danego przepisu. Wymogi te - co już zaznaczono - zostały uregulowane w art. 176 P.p.s.a., który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, jak już zaakcentowano powyżej, nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Jedynie w sytuacji, gdy uzasadnienie skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że w zarzucie naruszenia prawa materialnego Skarżący poprzestali jedynie na powołaniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22 ust. 1) i Ordynacji podatkowej (art. 24 ust. 2), bez wskazania na czym polega - zdaniem Skarżących - "niezastosowanie" lub "niewłaściwe zastosowanie" powołanych przepisów prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji, a także jaki sposób ich stosowania jest, w ocenie Skarżących, prawidłowy. Odpowiedzi tej nie udziela również uzasadnienie skargi kasacyjnej. Niespełnienie tych wymogów czyni postawiony Sądowi pierwszej instancji zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wadliwym. Wymaga zaakcentowania, że w art. 24 Ordynacji podatkowej, na który konsekwentnie powołują się Skarżący w petitum skargi kasacyjnej, w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, wydrębiono jako jednostki redakcyjne paragrafy, a nie ustępy. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, z późn. zm.).