II FSK 3270/15

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 722/15 w sprawie ze skargi A. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2014 r. nr IBPB II/1/415-786/14/JP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od A. Z. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 722/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi A. Z. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. A. Z. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego. We wniosku zostało w sposób wyczerpujący opisane zdarzenie przyszłe, w kontekście którego zostały zadane następujące pytania 1. czy otrzymanie środków pieniężnych od spółki komandytowej z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego posiadanego w spółce komandytowej przez wnioskodawcę spowoduje powstanie u wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeśli tak, to do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć tego rodzaju przychód ? 2. w jaki sposób ustalić wysokość tego przychodu ? Zdaniem wnioskodawcy, otrzymanie tych środków pieniężnych nie spowoduje powstania u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż środki pieniężne otrzymane od spółki komandytowej z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego nie są zaliczane do żadnego ze źródeł przychodów wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby organ podatkowy uznał inaczej wnioskodawca uważa, że przychód powinien zostać ustalony w wysokości kwoty pieniężnej wypłacanej wnioskodawcy przez spółkę komandytową tytułem obniżenia wkładu kapitałowego. Interpretacją indywidualną z dnia 23 grudnia 2014 r. Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako: "O.p." uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ wskazał na art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", i stwierdził, że przychód powstaje w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść. W ocenie organu do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f., można zaliczyć także inne prawa, niż wymienione w tym przepisie. Do przychodów z tego źródła należy więc zaliczyć świadczenia otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu obniżenia wkładu w tej spółce. Sam wkład wiąże się bowiem z konkretnymi prawami majątkowymi, które wspólnikowi spółki osobowej przysługują w związku z członkostwem w tej spółce. Zatem pomimo, że w katalogu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wymieniono wprost takiej kategorii przychodu - błędnie wywodzi wnioskodawca brak powstania przychodu podatkowego z tytułu otrzymania środków pieniężnych w związku z obniżeniem wkładu w spółce komandytowej i uzyskania w związku z tym konkretnej korzyści materialnej. Taki przychód zaliczany jest do szeroko pojętego źródła, jakim są prawa majątkowe. Wobec tego przedmiotowy przychód podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Organ podatkowy pismem z dnia 18 lutego 2015 r. udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. A. Z. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie: - art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 O.p. przez brak wyjaśnienia, dlaczego wnioski zawarte w powołanym przez skarżącego orzecznictwie nie mają zastosowania w sprawie skarżącego; - art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. przez uznanie, że środki pieniężne wypłacane przez spółkę komandytową na rzecz skarżącego z tytułu częściowego wycofania wkładu przez skarżącego ze spółki komandytowej powinny być zaliczone do przychodów skarżącego podlegających opodatkowaniu w momencie obniżenia wartości wkładu skarżącego w spółce komandytowej i wypłaty tych środków pieniężnych na rzecz skarżącego oraz przez uznanie, że przychód ten powinien zostać zaliczony do źródła, jakim są kapitały pieniężne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretacją indywidualną Ministra Finansów. Sąd I instancji stwierdził naruszenie przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, tudzież art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 tej ustawy poprzez pominięcie przy wykładni prawa podatkowego przywołanego przez wnioskującego stanowiska sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skutkowało to wadliwością interpretacji w jej warstwie motywacyjnej. Organ jest oczywiście uprawniony do zajęcia odmiennego, niż w orzecznictwie stanowiska, winno to jednak być uzasadnione weryfikowalnymi przesłankami, takimi choćby jak zmiana dotychczasowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, czy trybunałów. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wywiódł Minister Finansów zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania poprzez to, że pominął przy wykładni prawa podatkowego, przywołanego przez wnioskującego stanowiska sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skutkowało to wadliwością interpretacji w jej warstwie motywacyjnej. W opinii Sądu, organ jest uprawniony do zajęcia odmiennego, niż w orzecznictwie stanowiska, winno to jednak być uzasadnione weryfikowalnymi przesłankami, takimi choćby jak zmiana dotychczasowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, czy trybunałów. Analiza argumentów organu przedstawionych w uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji, w ocenie WSA, nie pozwala na przyjęcie zaistnienia którejkolwiek z takich przesłanek. W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 1 § 2 O.p., gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego, stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 P.p.s.a. Mając na uwadze powyższe Minister Finansów wniósł o: 1. uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu; 2. zasądzenie od skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. A. Z. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna Ministra Finansów zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 czerwca 2015 r. podlega uchyleniu. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że kontestowane jest stanowisko Sądu I, wedle którego brak odniesienia się przez organ do stanowiska wyrażonego w wyrokach sądów administracyjnych powołanych przez wnioskodawcę przesądza o wadliwości interpretacji indywidualnej, mimo że zawiera ona wszystkie elementy określone w art. 14c § 1 i 2 O.p. i nie narusza pozostałych wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że wyłączną przyczyną wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji był brak odniesienia się przez Ministra Finansów do poglądów orzecznictwa. Sąd w ogóle nie poddał merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji, pomimo że nie zarzucił i nie wykazał aby interpretacja indywidualna nie zawierała tych elementów formalnych interpretacji indywidualnej, o których mowa w art. 14c § 1 i § 2 O.p. Nie stwierdził także, aby wywody Ministra Finansów zawarte w uzasadnieniu interpretacji były tego rodzaju, że uniemożliwiały merytoryczną ocenę zajętego przez organ stanowiska. Należy także dodać, że Sąd I instancji nakazał Ministrowi Finansów odnieść się do poglądów orzecznictwa, przy czym zaaprobował co do zasady sytuację, w której organ zajmie stanowisko odmienne od prezentowanego w orzecznictwie. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie; § 2 w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym; § 3 interpretacja indywidualna zawiera pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Przepis § 4 nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wszystkie te elementy, o których mowa w art. 14c § 1 - § 3 O.p. W szczególności Minister Finansów w uzasadnieniu interpretacji indywidulanej w sposób wyczerpujący odniósł się do kwestii prawnej wynikającej z wniosku o wydanie interpretacji w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego wywodząc i konkludując, że przedmiotowy przychód podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Przychodem tym jest kwota (wartość) faktycznie otrzymana od spółki osobowej. W stosunku do przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem wkładów w spółce osobowej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne regulacje dotyczące ustalania przychodów z poszczególnego źródła przychodów – na zasadach art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. l pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie interpretacji indywidualnej jest na tyle wyczerpujące a zawarte w niej konkluzje na tyle jednoznaczne, że istnieją wystarczające podstawy, aby Sąd I instancji wyraził ocenę co do zgodności bądź braku zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Brak analizy przywołanego przez wnioskodawcę orzecznictwa nie miał żadnego wpływu na możliwość takiej oceny. Zastrzec należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest tak, że organ interpretacyjny może ignorować kształtujące się orzecznictwo sądów administracyjnych. Niemniej jednak skutki procesowe pomijania przez organ interpretacyjny poglądów zawartych w orzecznictwie sądowym co do sposobu wykładni określonych przepisów prawa podatkowego w zbliżonych stanach faktycznych polegają zasadniczo na tym, że interpretacje takie są eliminowane z obrotu prawnego, ze wskazaniem prawidłowej wykładni analizowanych w danej sprawie przepisów i zobowiązaniem organu do zastosowania się, do wskazanej przez sąd wykładni. Orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając tego znaczenia, podkreślić jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Rzeczą organu i w konsekwencji Sądu kontrolującego zaskarżone interpretacje indywidualne jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Do Sądu orzekającego w konkretnej sprawie należy bowiem weryfikacja oceny dokonanej przez organ. Ignorowanie przy interpretacji przepisów prawa poglądów wyrażanych w orzeczeniach sądów administracyjnych jest po prostu niecelowe i nieracjonalne, jako że są one źródłem informacji o sposobie stosowania przepisów i ich wykładni przyjętej przez sądy, których kontroli wydawanie interpretacji zostało poddane. Organ zobowiązany jest odnieść się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz powoływanych przez stronę interpretacji indywidualnych (choć nie mają waloru normatywnego, jak orzecznictwo sądowe w postępowaniu interpretacyjnym), wydanych przez inne organy interpretacyjne, jeżeli przytoczone tam poglądy wnioskodawca uznaje za własne. Stają się one wówczas częścią jego argumentacji (uzasadnienia stanowiska) i tak jak pozostałe argumenty powinny być ocenione. Brak takiej oceny może prowadzić do naruszenia art. 14c § 1 O.p. w zakresie obowiązku uzasadnienia oceny stanowiska wnioskodawcy. Ograniczenie się do stwierdzenia, że wyroki wiążą w konkretnych sprawach, aczkolwiek zasadniczo prawidłowe, nie może być uznane za wystarczające. Jednak samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez stronę wyroków sądowych, nie daje podstaw do automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji indywidualnej. W każdym z tych przypadków wyeliminowanie z obrotu prawnego interpretacji indywidualnej, powinno być poprzedzone kontrolą uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej w kontekście przepisów prawa, mających zastosowanie do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz pytania przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej (wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2016 r., II FSK 464/14 - CBOSA). Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji dotyczące znaczenia i orzecznictwa sądów w procesie wydawanych interpretacji indywidualnych, jednakże w rozpatrywanej sprawie kontrola sądowa zaskarżonej interpretacji nie może być uznana za odpowiadającą prawu. Jak już to wykazano, Sąd w ogóle nie odniósł powołanych regulacji prawnych do stanu faktycznego sprawy i nie ocenił uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej. Dlatego zaskarżony wyrok został wyeliminowany z obrotu prawnego. W uzupełnieniu powyższej argumentacji należy wskazać także, że przyjęty przez Sąd I instancji sposób oceny zaskarżonego aktu administracyjnego cechuje się istotnym brakiem efektywności, przez którą należy tutaj rozumieć relatywnie szybkie, merytoryczne załatwienie sprawy. Skoro bowiem zaskarżona interpretacja indywidulana zawierała wszystkie ustawowo określone elementy, które pozwalały ocenić, czy ocena prawna Ministra Finansów w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego jest zgodna z prawem czy też nie, to rzeczą Sądu i instancji było sformułowanie stosowanej oceny. Uchylenie zaskarżonej interpretacji i zobowiązanie Ministra Finansów do uzupełnia warstwy motywacyjnej o odniesienie się do przytoczonego przez stronę orzecznictwa z jednoczesnym wskazaniem, że organ nie ma obowiązku uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w tych orzeczeniach jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadnionym przewlekaniem postępowania. Przyjąć bowiem należy, że stronie obiektywnie zależy na jak najszybszym, merytorycznym załatwieniu sprawy. Nie ma racji Sąd I instancji także wówczas, kiedy wywodzi normatywny obowiązek odniesienia się do orzeczeń sądów w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej z treści przepisów art. 14a oraz 14e O.p. Zasadniczo bowiem czym innym jest interpretacja ogólna i zmiana interpretacji indywidualnej a czym innym jest interpretacja indywidualna. Skoro ustawodawca zastrzegł, że orzecznictwo sądów i trybunałów ma być elementem kształtującym ocenę w odniesieniu tylko do interpretacji ogólnych i zmiany interpretacji indywidualnej to nie można tego warunku jako elementu koniecznego uzasadnienia rozciągać także na interpretacje indywidualne. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dokona merytorycznej oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.