I SA/Go 563/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu w dniu 24 października 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi D.Ć. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oddala skargę w całości. UZASADNIENIE D.Ć. ( dalej : skarżąca, strona) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ( dalej : DIAZ ) w [...], [...] maja 2019 r. nr [...] uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nr [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r., w całości i określającą skarżącej należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. z tyt. odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ul. [...] wraz z udziałem w części nieruchomości wspólnej przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie w wysokości 4.542 zł. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wynika następujący stan sprawy. S. i D. małżonkowie Ć. aktem notarialnym z dnia [...] marca 2009 r., [...] zawarli umowę o ustanowienie i przeniesienie odrębnej własności lokalu, na podstawie której nabyli od Spółdzielni Mieszkaniowej [...] lokal mieszkalny położony w [...] wraz z pomieszczeniem przynależnym - piwnicą i ze związanym z tym lokalem udziałem w częściach wspólnych budynku i w prawie użytkowania wieczystego gruntu. Zgodnie z § 2 ww. aktu nabywcom przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do ww. lokalu. Małżonkowie Ć. wystąpili wcześniej do Spółdzielni Mieszkaniowej z pisemnym żądaniem przeniesienia na nich jego własności i spłacili wszystkie należności, od uiszczenia których zależy prawo do tego przeniesienia. Zgodnie z zapisami ww. aktu małżonkowie Ć. ponieśli koszty z niego wynikające w wysokości 649,18 zł. Aktem notarialnym [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. małżonkowie Ć. dokonali sprzedaży ww. nieruchomości za cenę 120 000,00 zł. W dniu 15 kwietnia 2013 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym PIT-39 za 2012 r., w którym wykazała przychód 60.000 zł, koszt uzyskania przychodu 324,59 zł, kwotę dochodu zwolnionego 59.675,41 zł, podstawę obliczenia podatku 0 zł i należny podatek od ww. dochodów 0 zł. W odpowiedzi na wezwanie organu do przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego zbycia, kosztów uzyskania przychodu i dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe skarżąca przedłożyła: zaświadczenie ze Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. informujące o uiszczeniu przez małżonków Ć. wkładu lokatorskiego i kredytu lokatorskiego; akt notarialny [...] z dnia [...] lipca 2012 r. potwierdzający nabycie do majątku wspólnego przez małżonków Ć. lokali mieszkalnych nr [...] przy ul. [...] za łączną cenę 130.000 zł; akt notarialny [...] z dnia [...] lipca 2012 r., w którym małżonkowie Ć. darowali ww. lokale mieszkalne położone w [...] córce J.S. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2017 r. skarżąca oświadczyła, iż nie posiada innej odrębnej nieruchomości i razem z córką prowadzi wspólne gospodarstwo domowe w lokalu mieszkalnym, które przekazała jej w darowiźnie. Tym samym realizuje w nim własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." W dniu [...] czerwca 2017 r. sporządzono protokół z czynności sprawdzających w zakresie przychodu uzyskanego przez skarżącą ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. W protokole tym organ wskazał, że skarżąca darując córce nabyty lokal mieszkalny, a w konsekwencji wyzbywając się tytułu własności przedmiotowej nieruchomości, nie realizuje własnych celów mieszkaniowych. Stwierdził zatem, że skarżąca nie spełniła warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W protokole wskazano również, iż zobowiązano skarżącą do złożenia korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 przy czym skarżąca oświadczył, że korekty nie złoży. W wyjaśnieniach do ww. protokołu z dnia [...] czerwca 2017 r. skarżąca podtrzymała stanowisko, iż w jej opinii przesłanka wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe została spełniona. Wyjaśniła również przesłanki, którymi kierowała się dokonując transakcji sprzedaży, zakupu i darowizny ww. lokali mieszkalnych W dniu [...] lipca 2017 r. małżonkowie Ć. i ich córka aktem notarialnym [...] nr [...] zawarli aneks do umowy darowizny z dnia [...] lipca 2012 r. [...], w którym J.S. ustanowiła na rzecz rodziców nieodpłatną dożywotnią służebność mieszkania polegającą na prawie korzystania z całego lokalu mieszkalnego położonego w [...] o łącznej powierzchni użytkowej 77,11 m2. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 z tytułu odpłatnego zbycia udziału wynoszącego ½ części lokalu mieszkalnego położonego w [...]. Następnie postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. organ włączył do akt postępowania zgromadzone w sprawie dokumenty. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ul. [...] wraz z udziałem w części nieruchomości wspólnej przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło jego nabycie w wysokości 9.602 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca darując nabyte lokale mieszkalne córce, a w konsekwencji wyzbywając się tytułu własności przedmiotowych nieruchomości powoduje, że nie można mówić o realizowaniu osobistych celów mieszkaniowych. W ocenie organu skarżąca nie zrealizowała własnego celu mieszkaniowego tylko córki. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że skarżąca wspólnie z mężem dokonali zakupu dwóch lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości, które następnie w tym samym dniu przekazali córce, nie pozostawiając na własność żadnej nieruchomości. Organ stwierdził, że dokonując zakupu ww. lokali mieszkalnych małżonkowie Ć. wiedzieli, iż zostaną one przekazane w drodze darowizny na rzecz córki. Zaś późniejsze ustanowienie służebności mieszkania na ich rzecz, dokonane w dniu [...].07.2017r., czyli już w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających, należy uznać jako czynność dokonaną w celu uniknięcia zapłaty podatku. Organ pierwszej instancji podkreślił, że katalog wydatków stanowiących "własne cele mieszkaniowe" podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Przy czym w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe". Organ pierwszej instancji zaznaczył, iż nie kwestionuje, że małżonkowie Ć. zamieszkują w jednym z darowanych na rzecz córki lokali mieszkalnych, nie mniej jednak nie mogą oni skorzystać z lokalu mieszkalnego tak jak pozwalałoby im prawo własności. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że przyjął jako koszty uzyskania przychodu wartość księgową mieszkania wskazaną w zaświadczeniu spółdzielni mieszkaniowej [...] z dnia [...].04.2017r., a potwierdzoną pismem z dnia [...].03.2018r. Wskaźnik waloryzacji ustalił w oparciu o Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 13 października 2010 r. w sprawie wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie trzech pierwszych kwartałów 2010 r. (M.P. Nr 76, poz. 957) oraz Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 13 października 2011r. w sprawie wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie trzech pierwszych kwartałów 2011 r. (M.P. Nr 95, poz. 966). Zastosował waloryzację kosztów nabycia w kwocie 8 868,51 zł (tj. ½ część wkładu mieszkaniowego 8 543,92 zł.+ ½ koszty aktu notarialnego 324,59 zł). Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, żądając jej anulowania w całości. Decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. DIAZ utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, że dokonane przez skarżącą transakcje nie spełniają wszystkich warunków niezbędnych do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f., bowiem zakup lokali mieszkalnych położonych w [...] nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe małżonków Ć., a zabezpiecza jedynie cele mieszkaniowe ich córki. Wyjaśnił, że to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że zakup danej nieruchomości służyć będzie takiemu właśnie celowi. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że co do zasady skarżąca ma słuszność podnosząc, iż art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie zawiera wskazania tego, jak długo podatnik winien pozostawać właścicielem zakupionej nieruchomości, by mieć prawo skorzystać z ww. zwolnienia. Niemniej jednak dalsze losy zakupionej nieruchomości mają istotne znaczenie dla weryfikacji, czy nieruchomość ta faktycznie została zakupiona w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika a organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu lokalu mieszkalnego i jego późniejszych decyzji co do dalszych losów tego lokalu. DIAZ stwierdził, że organ pierwszej instancji zbadał fakty związane z obrotem i losem nieruchomości położonych w [...] oraz deklaracji skarżącej w tym zakresie, w tym także dokonał oceny dokumentów przedłożonych do akt sprawy. Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty skarżącej dotyczące dokonania przez organ pierwszej instancji arbitralnej, bezpodstawnej i błędnej oceny prawa skarżącej do skorzystania z ww. ulgi. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę i wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła arbitralne i błędne uznanie przez organ, że nie zostały przez nią spełnione warunki określone w art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f., uprawniające do zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości oraz kreowanie w wydanej decyzji nieistniejących przepisów ani zasad interpretacji prawa podatkowego, zmierzające do wydania decyzji niekorzystnej dla skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolski wyrokiem z dnia 6 grudnia 2018r., sygn. akt I SA/Go 447/18 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] stwierdzając, iż art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie wskazuje jak długo podatnik powinien pozostawać właścicielem zakupionej nieruchomości, by móc skorzystać z przewidzianej w tyra przepisie ulgi. Sąd podkreślił, że nie można podzielić stanowiska organu, że małżonkowie Ć. darując córce prawo własności do obu, chwile wcześniej zakupionych lokali mieszkalnych zadbali jedynie o potrzeby mieszkaniowe córki a nie własne. Małżonkowie Ć. zabezpieczając własne potrzeby mieszkaniowe, zawarli bowiem z córką ustną umowę, iż będą mogli mieszkać dożywotnio w darowanej nieruchomości a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że umowę tą strony respektowały. "(...) Owszem prawo własności przeszło na córkę podatników nie ma to jednak wpływu brak możliwości realizowania przez skarżącą i jej małżonka własnych celów mieszkaniowych skoro strony tak się umówiły". Sąd zaznaczył, że stosownie do postanowień § 1 aneksu do umowy darowizny (akt notarialny [...]) przedmiotem służebności jest jedynie "stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny numer [...] położony przy ul. [...], o łącznej powierzchni użytkowej 77,11 m 2 przy czym małżonkowie Ć. wydatkując środki ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...] zakupili dwa lokale mieszkalne przy ul. [...]. Jednocześnie skarżąca w skardze do sądu zwróciła uwagę, iż układ pomieszczeń wskazany w akcie zakupu ww. lokali wskazuje, iż tylko oba te lokale mieszkalne tworzą razem całość zdatną do zamieszkania. Mając na uwadze powyższe sąd zalecił, iż ponownie rozpoznając sprawę z uwagi na treść służebności mieszkania organ winien ustalić czy lokal mieszkalny numer [...] położony przy ul. [...] może funkcjonować bez lokalu o nr [...], a w konsekwencji czy skarżąca realizuje " własne potrzeby mieszkaniowe" w obu lokalach czy tylko w jednym z nich. Organ odwoławczy po wydanym orzeczeniu, w ramach postępowania uzupełniającego, w obecności skarżącej i jej córki dokonał oględzin lokali mieszkalnych przy ul. [...] (protokół i zdjęcia akta tom III karty od 6 - 14). Z dokonanego opisu wynika, że parter budynku [...] ma otwarty plan i składa się z łazienki, przedpokoju, kuchni i salonu, z którego można schodami zejść do piwnicy, gdzie znajduje się sypialnia skarżącej (zdjęcia 7 i 9), schowek i pokój gospodarczy. Pomieszczenia te razem tworzą lokal [...]. Zaś lokal mieszkalny [...] składa się z znajdującej się na piętrze łazienki, salonu i sypialni, dwie kolejne sypialnie znajdują się na poddaszu. W czasie oględzin córka skarżącej oświadczyła również, że każdy może korzystać ze wszystkich pomieszczeń, lokale [...] mają wspólne wejście. Skarżąca i jej córka oświadczyły również, że wspólnie płacą rachunki za prąd, gaz, wodę. Wspólne jest również ogrzewanie, do którego piecyk znajduje się w łazience na piętrze. Pismem z dnia [...] kwietnia 2019 r. DIAZ zawiadomił stronę o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2019 r. skarżąca wskazała, iż postępowanie w kwestii tego, czy lokal nr [...] może funkcjonować samodzielnie bez lokalu [...] jest bezpodstawne. Owszem Sąd w wyroku zarzucił brak kontroli stanu faktycznego, ale nie w kwestii tego, czy lokal [...] może funkcjonować samodzielnie bez lokalu [...], a tego czy Pani Ć. z mężem zamieszkują w lokalu [...] czy [...]. Skarżąca podtrzymuje, iż lokale [...] stanowią jedną nieruchomość, do której przynależą dwie księgi wieczyste nie świadczy o tym, że te lokale są dwiema odrębnymi nieruchomościami. Oba lokale mieszkalne mają jedno podłączenie wody, gazu, instalację elektryczną, jeden piec, jedne drzwi wejściowe bez wydzielonej klatki schodowej i co najważniejsze posiadają jedną kuchnię. Decyzją z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił skarżącej należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. z tyt. odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w [...] wraz z udziałem w części nieruchomości wspólnej przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie w wysokości 4.542 zł. Organ odwoławczy przyjął jako wydatek na własne cele mieszkaniowe skarżącej wydatek poniesiony na zakup lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] i przypadający na niego koszt aktu notarialnego. Podstawą przyjęcia go jako spełniającego warunki do skorzystania z ulgi z art. 21 ust 1 pkt. 131 u.p.d.o. f. było w szczególności: ustanowienie przez córkę skarżącej na rzecz rodziców służebności mieszkania w lokalu [...], faktyczne zamieszkiwanie skarżącej w tym lokalu (sypialnia w piwnicy oraz kuchnia, łazienka, salon na parterze). Organ odwoławczy przyjął jako wydatek na własne cele mieszkaniowe skarżącej wydatek poniesiony na zakup lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] i przypadający na niego koszt aktu notarialnego. W skardze z dnia [...] czerwca 2018 r. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - arbitralne i błędne uznanie przez organ, że nie zostały przez nią spełnione warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. uprawniające do zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze zbycia nieruchomości. Twierdzenie, że zamieszkuję tylko w jednym lokalu, gdy faktycznie nie jest on odrębną nieruchomością a częścią całości. W uzasadnieniu skargi zarzuciła organom podatkowym celowe działanie na jej szkodę przez przyjęcie niekorzystnej argumentacji w kwestii prawa skarżącej do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skarżąca wskazała, że oba lokale położone przy ul. [...] stanowią jedną funkcjonalną całość, którą użytkuje wraz z mężem, córką, zięciem i wnukami. Jest to jedna wspólna nieruchomość w zabudowie szeregowej, która ma wyodrębnione dwie księgi wieczyste. Twierdzenie, że zamieszkuje tylko w lokalu nr [...], uważa za absurdalne. Skarżąca podnosi, iż nie dokonano połączenia ksiąg wieczystych obu lokali ze względów finansowych. Przyjęcie przez organ oceny, że lokal nr [...] może funkcjonować bez lokalu nr [...] uważa za niedorzeczne, gdyż pomija fakt, że lokal nr [...] nie może funkcjonować bez lokalu nr [...]. Podkreśliła, że decyzję o tym, że pokoje jej i męża zostaną zrobione na parterze i w piwnicy podjęli wspólnie z córką, by uniknąć z racji wieku ciągłego chodzenia po schodach. Podniosła, że każdy w domu ma swoje miejsce, a to, że ma sypialnie w piwnicy nie znaczy, że nie może poczytać książki w salonie na piętrze. Ponadto, wskazała, że dom po zakupie wymagał remontu. Skoro organ uznał za wydatek na własne cele mieszkaniowe małżonków Ć. jedynie zakup jednego z lokali mieszkalnych, winien również uwzględnić pół kredytu zaciągniętego na jego remont. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 są : a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Aktem notarialnym [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. S. i D.Ć. dokonali sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w [...] wraz z pomieszczeniem przynależnym - piwnicą i ze związanym z tym lokalem udziałem w częściach wspólnych budynku i w prawie użytkowania wieczystego gruntu za cenę 120 000,00 zł. W wyniku tej transakcji skarżąca osiągnęła przychód ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 60.000 zł. Wcześniej skarżąca z mężem nabyli ten lokal od Spółdzielni Mieszkaniowej [...] w dniu [...] marca 2009 r. W związku z tym, że zbycie tego lokalu nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, to dochód osiągnięty z tego tytułu podlegał opodatkowaniu na zasadach wyrażonych w art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Dokonując obliczenia podatku dochodowego skarżącej z tyt. przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] organy podatkowe prawidłowo uwzględniły koszt jego uzyskania w wysokości 8.868,51 zł (co stanowi połowę wniesionego do spółdzielni wkładu mieszkaniowego w wysokości 17.087,84 zł i połowę kosztów sporządzenia aktu notarialnego jego nabycia 649,18 zł). Kwestią sporną podnoszoną jest prawo do skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z nabyciem przez skarżącą wraz z mężem do majątku wspólnego dwóch lokali mieszkalnych nr [...] położonych w [...] za łączną cenę 130.000 zł, a następnie dokonaną tego samego dnia ich darowizną na rzecz córki i ustanowioną przez nią na rzecz rodziców aneksem do umowy darowizny służebnością mieszkania w lokalu położonym przy ul. [...]. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Natomiast z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. między innymi wynika, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ww. przepisie uważa się: 1) wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej; 2) wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a- c, na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a, c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30; Podkreślić należy, że sprawa ta podlegała już ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., który w prawomocnym wyroku z dnia 6 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 447/18 polecił, aby ponownie rozpoznając sprawę z uwagi na treść służebności mieszkania organ winien ustalić czy lokal mieszkalny numer [...] położony przy ul. [...] może funkcjonować bez lokalu o nr [...], a w konsekwencji czy skarżąca realizuje "własne potrzeby mieszkaniowe " w obu lokalach czy tylko w jednym" Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia [...] lipca 2012 r. skarżąca wraz z mężem nabyli lokal mieszkalny położony przy ul. [...] składający się z kuchni, przedpokoju i łazienki o łącznej powierzchni użytkowej 38,03 m2 i piwnicą o powierzchni 39,08 m2 (razem 77,11 m2) oraz lokal mieszkalny położony przy ul. [...] składający się z dwóch pokoi, przedpokoju i WC, przynależnym do tego pokoju pomieszczeniem gospodarczym i strychem o łącznej powierzchni użytkowej 86,72 m2. W skardze skarżąca podniosła, że przyjęcie, że zamieszkuje tylko w lokalu nr [...] jest absurdalne. Nieruchomość ma jedno wejście, jedną kuchnię nie ma wyodrębnionej klatki schodowej. Media takie jak prąd, woda, gaz czy ogrzewanie są wspólne. Jest po jednym liczniku od wody i gazu w piwnicy, od prądu na piętrze i tak było od momentu zamieszkania, czyli poprzedni właściciele, nigdy fizycznie i faktycznie nie podzielili tego mieszkania na dwa odrębne lokale mieszkalne. Przypomnieć także należy, że wykonując zalecenia z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 6 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 447/18, organ dokonał w dniu [...] marca 2019 r. w obecności skarżącej oględzin. W ich wyniku ustalono, iż lokal mieszkalny położony ul. [...] znajduje się na parterze budynku nr [...] i składa się z kuchni, salonu, łazienki z toaleta, a w przynależnej do lokalu piwnicy znajduje się sypialnia i pokój gospodarczy. Dokonane w tym dowodzie ustalenia nie zostały przez skarżącą zakwestionowane. Zdaniem sądu stanowisko organu odwoławczego, że lokal mieszkalny nr [...] położony przy ul. [...] może funkcjonować bez lokalu o nr [...], jest prawidłowe. Dokonana w tym zakresie przez organ ocena materiału dowodowego opierała się na tym, że lokal ten posiada dostęp do przynależnych do niego pomieszczeń. Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że brak wydzielenia mediów (woda, ogrzewanie i prąd), które są wspólne dla obu lokali mieszkalnych [...] nie ma znaczenia, gdyż dotyczy to kwestii związanych ze sposobem rozliczenia kosztów związanych z korzystaniem z lokalu. Samodzielne liczniki lub wspólne nie wpływają na możliwość faktycznego korzystania z lokalu. Istotnym argumentem potwierdzającym stanowisko organu odwoławczego, że lokal mieszkalny nr [...] położony przy ul. [...] może funkcjonować bez lokalu o nr [...], jest fakt założenia dla tych lokali oddzielnych ksiąg wieczystych. Lokal nr [...] posiada księgę wieczystą [...] natomiast lokal nr [...] posiada księgę wieczystą [...]. Dla tych lokali stanowiących odrębne nieruchomości księgi wieczyste zostały założone w wyniku wyodrębnienia lokali z KW NR [...] ( odpisy z ksiąg wieczystych k.38 - 18 tom III akt adm.). Odpis z księgi wieczystej ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art.194 ordynacji podatkowej, który nie może zakwestionować stwierdzenie skarżącej, że "nigdy fizycznie i faktycznie nie podzielono tego mieszkania na dwa odrębne lokale mieszkalne". Ponadto córka skarżącej w aneksie do umowy darowizny z dnia [...] lipca 2017r., ustanowiła na rzecz rodziców dożywotnią, nieodpłatną służebność mieszkania w "stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnym nr [...] położonym przy ul. [...]. To wskazuje również, że skarżąca i jej córka respektowały wyodrębnienie obu lokali mieszkalnych i posługiwały się nim. Fakt zamieszkiwania z mężem w lokalu nr [...] na co słusznie zwrócił uwagę organ, skarżąca potwierdziła również w piśmie z dnia [...] marca 2018 r. (t. I karta 93), w którym stwierdziła "mieszkamy razem zajmując parter mieszkania, a córka z mężem piętro". Zatem organ odwoławczy słusznie stwierdził, iż wydatek poniesiony na zakup lokalu mieszkalnego położonego w [...] oraz przypadający na niego koszt aktu notarialnego [...] z dnia [...] lipca 2012 r. stanowi dla skarżącej wydatek na własne cele mieszkaniowe. Z uwagi na fakt, iż akt notarialny z dnia [...] lipca 2012 r. nie wskazuje odrębnych cen zakupu dla lokali mieszkalnych położonych przy ul. [...] nr [...], a jedynie łączną cenę nabycia obu lokali w wysokości 130.000 zł cena nabycia lokalu mieszkalnego [...] prawidłowo została ustalona proporcjonalnie do jego metrażu. W odniesieniu do braku uwzględnienia w zaskarżonej decyzji kosztów remontu lokalu mieszkalnego nr [...] organ odwoławczy słusznie podniósł, że z art. art. 21 ust. 25 lit. e u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Zatem, by móc skorzystać z tego zwolnienia skarżąca musiałaby ponieść wydatki na ten cel w czasie od momentu nabycia lokali mieszkalnych przy ul. [...] do momentu wyzbycia się przez nią własności tych lokali w darowiźnie na rzecz córki, zaś obie te transakcje miały miejsce jednego dnia i to przed dokonaniem remontu. Ponadto w twierdzeń skarżącej wynika, że koszt jego remontu mieli ponieść córka z zięciem. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia w zaskarżonej decyzji połowy kosztów poniesionych w związku z umową pożyczki zawartej przez córkę skarżącej w dniu [...] sierpnia 2012 r. z Bankiem [...] wskazać należy, za organem że została ona zawarta przez osoby nie będące stroną postępowania i została zawarta po uzyskaniu przez skarżącą przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego znajdującego się przy ul. [...], nie spełnia zatem warunków do zwolnienia wynikających z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. Ponadto z treści tej umowy wynika, celem jej zaciągnięcia było uzyskanie środków pieniężnych mogły "na sfinansowanie bieżących potrzeb konsumpcyjnych lub na inny dowolny zadeklarowany cel, w tym spłatę posiadanych zobowiązań kredytowych w banku lub w innych bankach". Odnosząc się do podniesionego w skardze argumentu, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, celowo w przepisie art. 21 ust 1 pkt 131, użyto sformułowania: "został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe", nie użyto natomiast sformułowania "został wydatkowany wyłącznie na własne cele mieszkaniowe". Co zdaniem skarżącej przyjmując racjonalność i celowość działania ustawodawcy należy uznać, że słowo "wyłącznie" nie zostało w tym przepisie użyte świadomie i celowo a zatem zdaniem skarżącej zwolnienie ma także zastosowanie wtedy gdy kiedy przychód ze sprzedaży wydatkowała na zaspokojenie zarówno swoich celów mieszkaniowych jak i jednocześnie celów mieszkaniowych najbliższych członków mojej rodziny, w tym przypadku mojej córki i zięcia. Z takim stwierdzeniem nie można się zgodzić albowiem użycie sformułowania w "wyłącznie" z regulacji dotyczącej zwolnienia, nie było konieczne albowiem jest ono związane z konkretnym podatnikiem i powstałym zobowiązaniem podatkowym, gdyby ustawodawca chciał tym zwolnieniem objąć wydatek poniesiony na rzecz innych osób to pozytywnie by to uregulował poprzez użycie np. sformułowania "poniesionych na własne i najbliższej rodzinny cele mieszkaniowe". Mając więc na uwadze powyższe na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę należało oddalić.