I GSK 1041/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. G. F. S.A. w Ł. O. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 16 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 79/07 w sprawie ze skargi P. G. F. S.A. w Ł. O. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 16 marca 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 79/07 oddalił skargę P. G. F. S.A. w Ł. O. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] października 2004 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym: Dyrektor Urzędu Celnego w K. w dniu [...] maja 2001 r. przyjął pisemne, zgłoszenie uzupełniające SAD nr [...], złożone przez P. G. F. S.A. w Ł. O. w K., dotyczące leków przygotowanych do sprzedaży detalicznej, pierwotnie objętych procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu. Wartość celna towaru została zadeklarowana w łącznej wysokości 11427,90 EUR na podstawie faktury z dnia [...] kwietnia 2001 nr [...] wystawionej przez eksportera - n. Spółkę D. M. P. W wyniku kontroli celnej przeprowadzonej w siedzibie Spółki P.G.F. i w prowadzonym przez nią składzie celnym stwierdzono, że płatności za faktury handlowe stanowiące załączniki do poszczególnych zgłoszeń celnych były pomniejszane o kwoty wynikające z not kredytowych wystawionych do tych faktur. Ujawniono, że w 2001 r. na rzecz skarżącej Spółki wystawiona została przez Spółkę D. M. P. nota kredytowa nr [...] z dnia [...] maja 2001 r. na kwotę 2872,50 EUR do faktury nr [...], stanowiąca premię finansową za aktywność w sprzedaży i promocji. Płatność za importowane towary była dokonywana na podstawie faktur handlowych, stanowiących załącznik do zgłoszeń celnych, z uwzględnieniem premii wynikających z not kredytowych. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] uznał ww. zgłoszenie celne z [...] maja 2001 r. za nieprawidłowe, określając kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] października 2004 r., wydaną na skutek odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że udzielona Spółce P.G.F. przez eksportera premia finansowa nie została uwzględniona przy deklarowaniu wartości celnej importowanych leków. Podana w dokumentach przedstawionych przy zgłoszeniu celnym cena towaru nie mogła być zatem traktowana jako wyłączny dowód określający wartość celną towaru. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że procedura składu celnego należy do procedur zawieszających i gospodarczych, umożliwiając składowanie towarów niekrajowych, które nie podlegają wówczas należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej. Zgłoszenie towarów objętych tą procedurą do procedury dopuszczenia do obrotu jest jednym z możliwych sposobów zakończenia procedury składu celnego i dopiero wtedy znajduje zastosowanie art. 85 § 1 Kodeksu celnego, z którego wynika, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. W przypadku zgłoszenia celnego z dnia [...] maja 2001 r., jako wartość transakcyjną należało przyjąć kwotę wynikającą z faktury dołączonej do zgłoszenia celnego, pomniejszoną o premię wykazaną w nocie kredytowej odnoszącej się do tej faktury. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę Spółki P.G.F. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. nie zgodził się z twierdzeniami strony skarżącej, że wartość celna została przez nią zadeklarowana prawidłowo w dokumencie SAD oraz że odpowiadała cenie faktycznie zapłaconej za towar wprowadzony na polski obszar celny, a przekazanie środków kontrahentowi zagranicznemu w kwocie pomniejszonej o udzieloną premię pozostawało bez wpływu na wartość celną importowanych leków. Sąd wskazał, że przepisy § 1 i § 9 art. 23 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. W przepisach tych chodzi zatem o cenę rzeczywistą i ostateczną. Ograniczenie ustalenia wartości transakcyjnej tylko do momentu zgłoszenia celnego prowadzi do ustalenia wartości transakcyjnej tymczasowej, a więc nieostatecznej i nierzeczywistej. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy wymagalności należności celnych przywozowych i nie zawiera definicji wartości celnej towaru (wyrok NSA z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, ONSAiWSA 2004/2/48). Ustawodawca poprzez używanie jasnych określeń co do ceny: "faktycznie zapłacona", "należna", "wszelkie płatności", "dokonane", "mające być dokonane" wyraził w ten sposób, że chodzi tu o cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną uwzględniającą wszelkie zmiany dokonane między zawarciem umowy a jej realizacją (wyrok NSA z 2 czerwca 2004 r. sygn. akt GSK 633/04, ONSAiWSA 2004/2/49). Tylko więc na potrzeby ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Nie może to być cena uchwycona na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, jak przyjęła skarżąca. W Kodeksie celnym z wyjątkiem art. 85 § 1, nie ma przepisów, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być dokonywane tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego czy dopuszczenia towaru do obrotu.. Zdaniem Sądu taka wykładnia przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). W szczególności z opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, rabat zaś nie został jeszcze faktycznie zrealizowany. Również w opinii 15.1 dopuszcza się możliwość uwzględnienia w wartości transakcyjnej towaru, ustalonej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy. Omawianej kwestii dotyczy ponadto komentarz nr 4.1 Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO, stanowiących załącznik do powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Potwierdza on także tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać pod uwagę również cenę ostatecznie ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen. Sąd uznał, że powyższych wniosków nie zmienia treść art. 120 Kodeksu celnego wskazując, że niniejsza sprawa może być uznana za szczególny przypadek opisany przez organy celne, gdzie strona nie zgłosiła w określonym momencie wszystkich faktów, mających wpływ na ustalenie wartości celnej towaru. Sąd podzielił stanowisko organów celnych, iż kwota wykazana w nocie kredytowej obniżyła cenę towaru wynikającą z faktury dołączonej do zgłoszenia celnego. Przeprowadzona w tym zakresie przez organy celne ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organ odwoławczy słusznie podkreślił, że w takim przypadku, gdy cena faktycznie zapłacona różni się od ceny umówionej organ celny, po zwolnieniu towarów, może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli będzie wynikało, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane przy nieprawdziwych, nieprawidłowych lub niekompletnych danych lub dokumentach, organ będzie zobowiązany podjąć niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1-3 Kodeksu celnego). Sąd nie uwzględnił zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej uznając, że organy celne w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a skarżąca nie wykazała o jakie dowody i czynności postępowanie powinno być uzupełnione. P. G. F. S.A. w Ł. O. w K. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, żądając jego uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Skarżącą oparła skargę kasacyjną na obu ustawowych podstawach wskazanych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. - zarzucając wyrokowi Sądu pierwszej instancji: 1) W ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: - naruszenie art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie wartość transakcyjna importowanych towarów została wskazana przez skarżącą w sposób nieprawidłowy oraz że powinna ona być ustalona z uwzględnieniem premii finansowych za aktywność w sprzedaży i promocji otrzymanych przez skarżącą, a także że wartość transakcyjna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego była inna niż wartość wynikająca z faktury; - naruszenie art. 83 § 3 Kodeksu celnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że skarżąca w deklaracji celnej podała nieprawdziwe (niekompletne) dane oraz nie przedłożyła organom celnym wszystkich niezbędnych do ustalenia wartości celnej dokumentów, - naruszenie art. 120 Kodeksu celnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodziły szczególnie uzasadnione wypadki, które powodowały konieczność obniżenia wartości celnej towaru w stosunku do wartości z dnia przyjęcia towaru do procedury składu celnego; - naruszenie art. 498 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, poprzez uznanie, że nie miał on zastosowania do wzajemnych rozliczeń stron w niniejszej sprawie. 2) W ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, jak również naruszenie przez ten organ przepisów postępowania tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i obligowały Sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca spółka podniosła, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest przede wszystkim sposób ustalenia wartości celnej towarów sprowadzonych przez skarżącą na polski obszar celny, a w szczególności stwierdzenie, czy przy ustalaniu wartości celnej skarżąca powinna uwzględniać premie za aktywność w sprzedaży i promocji otrzymane od eksportera. Strona skarżąca uznała za błędne stanowisko Sądu, że udzielenie premii miało wpływ na wartość celną importowanych towarów. Wskazana w deklaracji SAD wartość celna odpowiada bowiem cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Okoliczność, że przekazanie środków pieniężnych kontrahentowi zagranicznemu nastąpiło w kwocie pomniejszonej o udzieloną premię, pozostaje bez wpływu na wartość celną importowanego towaru. Przyznana premia nie obniżyła bowiem ceny importowanych towarów i nie wpływała na ich wartość transakcyjną, gdyż dotyczyła ustaleń stron niezwiązanych z wartością celną (aktywność w promocji i sprzedaży). Podstawą przyznania premii były dodatkowe ustalenia stron niedotyczące obniżenia ceny towaru, lecz wyłącznie o pomniejszeniu kwoty przelewu na rachunek kontrahenta zagranicznego (w związku z potrąceniem określonym w art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego), na podstawie dwóch różnych tytułów. Przyznane premie nie były zatem związane z ceną towaru i nie mogły mieć wpływu na wartość celną wskazaną przez skarżącą. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 120 Kodeksu celnego strona skarżąca podniosła, że niezależnie od tego, w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towarów do składu celnego. Obniżenie wartości celnej towaru przy objęciu go procedurą dopuszczenia do obrotu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach które, w ocenie skarżącej, nie zachodziły w niniejszej sprawie. Jako wartość transakcyjną należało zatem przyjąć wartość z dnia objęcia towaru procedurą składu celnego. Mylnie zatem przyjął Sąd I instancji, że szczególnym przypadkiem uzasadniającym odstąpienie od tej zasady może być przyznanie skarżącej premii finansowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Organ podkreślił, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej są nieusprawiedliwione. Podniósł, że podstawa skargi kasacyjnej dotycząca naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie została w tym przypadku sformułowana przez skarżącą niewłaściwie, ponieważ nie zaistniał błąd subsumcji. Natomiast zarzut naruszenia art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego pozostaje bez związku ze sprawą, ponieważ okoliczność dokonywania przez strony wzajemnych potrąceń wierzytelności nie miała wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem - stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. - rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga ich prawidłowego określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - sąd uchybił, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie podkreślić należy, że jeśli strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca wyrokowi sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej wniesionej przez P. G. F. S.A. w Ł. O. w K., pełnomocnik Spółki, w ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, wskazał na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie tych przepisów prawa i oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Wskazał również na naruszenie przez organ celny przepisów postępowania, to jest art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona wnosząca skargę kasacyjną, podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, wskazała przede wszystkim na ocenę charakteru prawnego premii finansowych przyznawanych i udzielanych Spółce przez eksportera, na podstawie umowy o składzie celnym. W rozpoznawanej sprawie, poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa ta wiązała jej strony zarówno w dacie objęcia towarów procedurą składu celnego, jak i w dacie złożenia uzupełniającego zgłoszenia celnego. Zgodnie z treścią umowy składu celnego, po otrzymaniu miesięcznego raportu dotyczącego sprzedaży i magazynowania produktów, odbiorca zobowiązany był do zapłacenia kwoty wyszczególnionej w raporcie miesięcznym za towary wyprowadzone ze składu celnego. Strony uzgodniły, że miesięczna prowizja odbiorcy z tytułu prowadzenia składu celnego wynosi 10 % wartości sprzedaży towarów zrealizowanej w danym miesiącu. Należności były płacone przez odliczenie od faktury za dany miesiąc. W tym stanie rzeczy uznać należy, że wskazane postanowienia umowy składu celnego w istocie dotyczą określenia ceny sprzedawanych towarów. Zasadnie uznał więc Sąd I instancji, że skoro faktura dotyczy towarów wyprowadzonych z magazynu i opisanych w miesięcznym raporcie sprzedaży i magazynowania produktów, to prowizja wymieniona w umowie dotyczy towarów sprzedanych - wyprowadzonych z magazynu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy odbiorca nie wyprowadził z magazynu (w praktyce nie sprzedał) towarów, to nie uzyska prowizji. Należy więc stwierdzić - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej - że prowizja, o której mowa w umowie, w sposób jednoznaczny odnosi się do ceny sprzedawanych towarów. Tak zwana prowizja stanowi niewątpliwie element kształtujący ostateczną cenę towarów. Uznać więc należy, że z przytoczonych wcześniej powodów nie jest zasadne twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, wskazujące na brak związku pomiędzy treścią umowy a wartością celną towarów nabywanych od zagranicznego kontrahenta. Podkreślić należy, że w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu jednym z istotnych elementów jest prawidłowe określenie wartości celnej. Skoro podmiot zobowiązany nie wskazał prawidłowej wartości celnej, co ustalone zostało na podstawie dokumentów ujawnionych w toku kontroli, a które to dokumenty - wbrew oczywistemu obowiązkowi wynikającemu z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego - nie zostały wskazane przy zgłoszeniu celnym, to stanowisko wyrażone przez organy celne w decyzji administracyjnej było prawidłowe, a tym samym Sąd I instancji, oddalając skargę, nie dopuścił się naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są także zasadne zarzuty dotyczące rzekomego naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. przepisów prawa materialnego. Należy przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia określonej normy prawnej, to nic innego, jak mylne zrozumienie jej treści. Natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 367). Odnosząc się do wskazanych zarzutów należy zauważyć, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, znalazła swoje rozwinięcie w treści art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym to przepisie cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa jedynie przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Powołane przepisy wskazują, że ustawodawca uznał za wiążącą taką wartość celną, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie, a obejmującej płatności, jakich nabywca dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy. Wskazanie na cenę jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że prawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą. Należy podkreślić, że na dzień objęcia towaru procedurą składu celnego, czy na dzień dokonania zgłoszenia uzupełniającego, cena dotycząca towarów objętych tym zgłoszeniem, ze względu na postanowienia umowne wiążące strony, może być inna aniżeli cena ostateczna. Wartość celna towaru to zatem jego cena transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna. W okolicznościach niniejszej sprawy prowizja zrealizowana została po dokonaniu zgłoszenia celnego uzupełniającego, ale w oparciu o postanowienia umowne wynikające z umowy zawartej i obowiązującej przed dokonaniem tegoż zgłoszenia. Jeśli strony mają swobodę w zakresie ustalania sposobu i czasu ustalania ceny ostatecznej, to związanie wielkości tej ceny wyłącznie z dniem wprowadzenia towaru do składu celnego pozbawiłoby organy celne możliwości kontroli w zakresie określenia ceny faktycznie zapłaconej za towary objęte procedurą składu celnego i wyprowadzone z tegoż składu celnego na skutek ich sprzedaży. Trafnie więc Sąd pierwszej instancji uznał, że ustalenia organów celnych w niniejszej sprawie, w zakresie ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towary, należą do "kategorii szczególnie uzasadnionych wypadków", o jakich mowa w treści art. 120 Kodeksu celnego. W tym stanie rzeczy nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 i art. 120 Kodeksu celnego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Z podanych wcześniej przyczyn niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 83 § 3 Kodeksu celnego. Za bezzasadny należy także uznać zarzut naruszenia normy art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, ponieważ wskazany przepis prawa, przy uwzględnieniu bezspornych ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie, nie mógł znaleźć zastosowania przy jej rozpoznawaniu, a tym samym brak jest podstaw do uznania, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia tej normy prawnej w sposób opisany w treści skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).